新收入準(zhǔn)則對(duì)EPC項(xiàng)目收入核算的影響探析

譚培英 祥浩會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司

引言

EPC項(xiàng)目（Engineering Procurement Construction）是指公司受到業(yè)主的委托，在滿足與客戶簽訂的合同需求上，對(duì)工程實(shí)施階段進(jìn)行階段承包或者全階段承包。工程項(xiàng)目階段一般會(huì)包括工程建設(shè)的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工這三個(gè)主要的階段。在執(zhí)行EPC項(xiàng)目過(guò)程中，工程總承包商會(huì)在工程的主要三個(gè)階段環(huán)節(jié)中，對(duì)其成本和質(zhì)量以及安全問(wèn)題進(jìn)行監(jiān)控，從而保證每個(gè)階段都能得到完善的監(jiān)控和管理。新收入準(zhǔn)則將原收入準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)內(nèi)容進(jìn)行了修改，主要包括時(shí)點(diǎn)和條件，并且在結(jié)合原收入準(zhǔn)則的內(nèi)容下，將收入確認(rèn)模式重新制定。

一、新收入準(zhǔn)則內(nèi)容變化

新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則相比，其中的內(nèi)容進(jìn)行了更新和優(yōu)化，主要包括以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：首先，新收入準(zhǔn)則會(huì)比過(guò)去更加重視合同內(nèi)容。2014年5月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告”，這個(gè)報(bào)告為新收入準(zhǔn)則給予了指引，可以說(shuō)，新收入準(zhǔn)則的核心內(nèi)容制定都是在該國(guó)際報(bào)告的基礎(chǔ)上形成的。新收入準(zhǔn)則在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，離不開簽訂的合同內(nèi)容，并且在內(nèi)容之中規(guī)定收入確認(rèn)的重要條件。在EPC項(xiàng)目中，只有與客戶簽訂了合同，企業(yè)才能得到收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，同時(shí)也會(huì)承擔(dān)為客戶提供商品和服務(wù)的對(duì)應(yīng)責(zé)任。

其次，新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整。根據(jù)原收入準(zhǔn)則中的規(guī)定，商品所有權(quán)上的主要“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)的重要依據(jù)，實(shí)務(wù)中有時(shí)難以判斷，新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中履約義務(wù)，即“客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)”確認(rèn)收入，避免了實(shí)務(wù)中往往無(wú)法精準(zhǔn)判斷風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移的問(wèn)題。

再次，新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)計(jì)量的模式也進(jìn)行了統(tǒng)一。原收入準(zhǔn)則制定的收入確認(rèn)基礎(chǔ)是與銷售商品和勞務(wù)提供等內(nèi)容有關(guān)，但是和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。而新修訂的收入準(zhǔn)則改變了上述的方式，交易類別已經(jīng)不是主要依據(jù)了，而是以統(tǒng)一的“五步法”為收入確認(rèn)模型以規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在一段時(shí)間內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引。

最后，新收入準(zhǔn)則收入計(jì)量的變化。舊收入準(zhǔn)則中沒(méi)有給收入計(jì)量以具體的規(guī)定，但是新收入準(zhǔn)則在這方面進(jìn)行了更新。尤其是在可變對(duì)價(jià)以及單項(xiàng)履約義務(wù)方面，新收入準(zhǔn)則給出了界定。比如，如果交易中涉及了兩項(xiàng)或者以上的多項(xiàng)履約義務(wù)，就會(huì)根據(jù)其在交易價(jià)格中的比例來(lái)確定最終的價(jià)格。除了單項(xiàng)履約義務(wù)之外，新收入準(zhǔn)則中的合同成本方面也發(fā)生了變化，其不僅將合同成本的概念進(jìn)行了厘清，還要求企業(yè)在滿足合同條件之下，將履約成本認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)。新準(zhǔn)則中的合同成本主要是指履約成本和取得成本。對(duì)于合同中的取得成本，新收入準(zhǔn)則給出了規(guī)定，其認(rèn)為只有為了取得合同的增量成本預(yù)計(jì)能夠收回之后，才能將其認(rèn)定為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)EPC項(xiàng)目收入核算的影響

（一）識(shí)別合同

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，收入核算工作的實(shí)施要在分析合同內(nèi)容的基礎(chǔ)上進(jìn)行。EPC項(xiàng)目最大的特點(diǎn)是建造金額大、工程工期長(zhǎng)，合同內(nèi)容的制定對(duì)于工程的建造尤為重要，合同之中包含了項(xiàng)目施工的各個(gè)方面的內(nèi)容，所以無(wú)論是發(fā)包方，還是總承包方就會(huì)十分重視合同的簽訂。在這樣的背景下，項(xiàng)目在識(shí)別合同時(shí)，要注重工程建造過(guò)程是否存在與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立簽訂合同的情況，抑或者是短時(shí)間內(nèi)先后簽訂兩份或多份合同的情況，針對(duì)合同簽訂情況進(jìn)行了分析之后，就需要將合同進(jìn)行及時(shí)識(shí)別，有必要的時(shí)候需要將其合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）識(shí)別合同中的履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則的背景下，如果一個(gè)合同中涵蓋了商品交易和服務(wù)業(yè)務(wù)等內(nèi)容，服務(wù)業(yè)務(wù)有可能是不同于商品的其他類型，所以需要識(shí)別合同中不同的履約義務(wù)。針對(duì)上述情況，在分析合同的內(nèi)容時(shí)，要看商品交易和服務(wù)業(yè)務(wù)的區(qū)分情況來(lái)給出結(jié)果，主要依據(jù)是兩者之間是否能完全分開，如果確定商品交易和服務(wù)業(yè)務(wù)能明確區(qū)分，則會(huì)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。EPC項(xiàng)目一般會(huì)包括設(shè)計(jì)、采購(gòu)、建造三個(gè)主要階段的內(nèi)容，除了彼此都能夠形成單項(xiàng)履約義務(wù)之外，還能整合在一起構(gòu)成一整個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。也可以將兩者進(jìn)行合并，設(shè)計(jì)和建造為一項(xiàng)履約義務(wù)，設(shè)備采購(gòu)為一項(xiàng)履約義務(wù)，又或者設(shè)計(jì)為一項(xiàng)履約義務(wù)，建造和設(shè)備采購(gòu)為一項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）確定交易價(jià)格

新收入準(zhǔn)則除了對(duì)上述的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定之外，還對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行了確定，指出交易價(jià)格是預(yù)期有權(quán)收取的金額，并非預(yù)計(jì)最終收回的金額。這個(gè)方面的工作需要考慮到兩個(gè)方面的問(wèn)題。一方面是對(duì)可變對(duì)價(jià)的考慮。EPC項(xiàng)目合同中的可變對(duì)價(jià)指在工程的提前完成或超過(guò)合同質(zhì)量等級(jí)下得到獎(jiǎng)勵(lì)。當(dāng)合同簽訂之后，確定可變對(duì)價(jià)的兩種方法：根據(jù)期望值或者是最可能發(fā)生金額確定為可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，并且設(shè)定可變對(duì)價(jià)的上限為在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額，根據(jù)上述規(guī)定，除非合同中能確定獎(jiǎng)勵(lì)獲得的具體金額，否則不應(yīng)將該金額計(jì)入交易價(jià)格之中。另一方面，是要對(duì)重大融資成分的考慮。EPC項(xiàng)目會(huì)在合同中就多個(gè)方面的工作進(jìn)行確認(rèn)，比如預(yù)付款和進(jìn)度款等，如果付款條件符合行業(yè)慣例的規(guī)定，就不需要考慮重大融資的問(wèn)題，但是如果項(xiàng)目結(jié)算和付款時(shí)間上存在較大的差距，時(shí)間上發(fā)生了拖延（通常指超過(guò)一年以上），那么總承包商需要承擔(dān)超出部分的成本，此時(shí)就要識(shí)別其中可能涉及的融資成本，將其在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

（四）交易價(jià)格分?jǐn)偟絾雾?xiàng)履約義務(wù)

這一步是五步法的核心，如果合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，且未約定單項(xiàng)價(jià)格的，為了使企業(yè)分?jǐn)傊撩恳粏雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品（或提供已承諾的相關(guān)服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。確定單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)是在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格，若單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的，可以采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法。若涉及合同折扣的，一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂?/p>

（五）履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

在新收入準(zhǔn)則的要求下，需要對(duì)每一項(xiàng)履約義務(wù)對(duì)應(yīng)的收入予以確認(rèn)。如果EPC合同是一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，那么EPC總承包合同就需要根據(jù)特定時(shí)間段以及履約事務(wù)進(jìn)度來(lái)實(shí)現(xiàn)最終收入的確認(rèn)，而且也可以按照客戶實(shí)際驗(yàn)收發(fā)生時(shí)間來(lái)完成收入的確認(rèn)。如果設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)僅僅是一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，但是由于客戶一般不能同時(shí)將設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)履約過(guò)程中形成的經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行消耗，整個(gè)設(shè)計(jì)過(guò)程也不能進(jìn)行有效的控制，若其設(shè)計(jì)的商品具有不可替代性的特征，并且合同中規(guī)定了企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，否則，設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)在客戶驗(yàn)收設(shè)計(jì)成果時(shí)確認(rèn)收入。還有一種情況是，EPC設(shè)備采購(gòu)如果是一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，整個(gè)項(xiàng)目在完成之前，客戶是不會(huì)從設(shè)備采購(gòu)的環(huán)節(jié)獲得直接的經(jīng)濟(jì)利益，只有當(dāng)客戶確認(rèn)獲得了控制權(quán)之后，收入確認(rèn)才能執(zhí)行。除此之外，在設(shè)備采購(gòu)被視為單項(xiàng)履約義務(wù)的情況下，還需要考慮履約義務(wù)中企業(yè)從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人，因?yàn)檫@直接關(guān)系到了最終的收入確認(rèn)。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，在使用凈額法確認(rèn)收入的情況下，總承包商的收入規(guī)模較舊收入準(zhǔn)則會(huì)在一定程度上降低。

三、新收入準(zhǔn)則下EPC項(xiàng)目收入核算難點(diǎn)

根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求，EPC 項(xiàng)目的收入確認(rèn)需要按照“五步法”來(lái)進(jìn)行，“五步法”分為5個(gè)具體的步驟，在“五步法”具體執(zhí)行過(guò)程中，有兩個(gè)步驟比較難實(shí)施，即識(shí)別合同履約義務(wù)和確認(rèn)項(xiàng)目收入兩個(gè)方面。一方面，在項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中，很難準(zhǔn)確識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在合同執(zhí)行對(duì)工程環(huán)節(jié)的合理之處進(jìn)行評(píng)估，這樣做出的單項(xiàng)履約義務(wù)識(shí)別是較為準(zhǔn)確的，在這個(gè)基礎(chǔ)之上記錄的收入和成本時(shí)點(diǎn)也會(huì)相對(duì)比較準(zhǔn)確。但是在EPC項(xiàng)目實(shí)際運(yùn)行過(guò)程中，涉及包括商品和勞務(wù)事項(xiàng)在內(nèi)的多種內(nèi)容，要想實(shí)現(xiàn)合同規(guī)定各種事項(xiàng)的精確判斷并確定具體事項(xiàng)是否歸屬于單項(xiàng)履約義務(wù)存在較大的困難；另一方面，很難對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和時(shí)段進(jìn)行判斷。新收入準(zhǔn)則要求識(shí)別了單項(xiàng)履約義務(wù)之后，還要對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)間性或時(shí)段性進(jìn)行明確，這樣才能據(jù)此得出準(zhǔn)確的收入計(jì)量。但是EPC項(xiàng)目在具體識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)可以分為四種模式，不同的模式可能會(huì)影響單項(xiàng)履約義務(wù)的時(shí)點(diǎn)或者時(shí)段產(chǎn)生變化，在一定程度上使得收入確認(rèn)計(jì)量的難度就此加大，并最終影響項(xiàng)目的合同成本、完工進(jìn)度以及隨之產(chǎn)生的納稅工作。

四、新收入準(zhǔn)則EPC項(xiàng)目應(yīng)對(duì)策略

（一）以通力協(xié)作為方式，優(yōu)化合同管理

EPC項(xiàng)目從合同簽訂到項(xiàng)目施工，貫穿了總承包方業(yè)務(wù)的整體流程，所以整個(gè)工程的實(shí)施不僅要靠企業(yè)某個(gè)部門，而是要將所有部門的工作內(nèi)容聯(lián)合起來(lái)，這樣才能幫助項(xiàng)目順利且有效地實(shí)施。因此，企業(yè)內(nèi)部多個(gè)部門之間要通力合作，多方溝通，才能將EPC項(xiàng)目順利完成。對(duì)于財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，合同設(shè)計(jì)工作也是其職責(zé)范圍內(nèi)的工作，要與企業(yè)的業(yè)務(wù)和法務(wù)部門人員結(jié)合起來(lái)，共同分析合同中的內(nèi)容和商業(yè)條款是否與企業(yè)項(xiàng)目相適應(yīng)，并且了解采用哪種模式才能將合同的條款進(jìn)行厘清，才能將商業(yè)實(shí)質(zhì)反映出來(lái)。在新收入準(zhǔn)則實(shí)施前，各部門應(yīng)重新審視企業(yè)的現(xiàn)行合同，并優(yōu)化EPC 業(yè)務(wù)模式、結(jié)算方式、稅務(wù)處理和業(yè)務(wù)決策，完善“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的時(shí)點(diǎn)，確保合同條款有利于企業(yè)識(shí)別履約義務(wù)和權(quán)力。

（二）以提高施工水平為目標(biāo)，加快資金周轉(zhuǎn)

新收入準(zhǔn)則與原本收入準(zhǔn)則相比，合同中增加了履約成本和取得成本兩項(xiàng)內(nèi)容，并將符合規(guī)定的成本視為企業(yè)資產(chǎn)，并且在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，企業(yè)還要進(jìn)行合理攤銷使其成為當(dāng)期損益，從而保證總承包方的業(yè)務(wù)模式和收入成本的配比更加科學(xué)準(zhǔn)確。雖然新收入準(zhǔn)則對(duì)于上述業(yè)務(wù)提出了要求，但是EPC項(xiàng)目的周期比較長(zhǎng)，收入確認(rèn)的模式也比較多元，成本攤銷會(huì)受到一定的影響。從總承包方來(lái)看，無(wú)論最終使用何種收入核算模式，都需要將施工成本進(jìn)行控制，進(jìn)而通過(guò)不斷提高施工水平，來(lái)減少施工周期，保證成本資金的周轉(zhuǎn)率可以得到提升。

（三）以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，合理控制成本

EPC項(xiàng)目成本和收入之間的關(guān)系是十分緊密的，因此新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)進(jìn)行重新要求，也會(huì)對(duì)成本管控能力的提升發(fā)揮作用。EPC項(xiàng)目主要涉及設(shè)計(jì)、施工和設(shè)備采購(gòu)等三個(gè)主要階段的工作，所以項(xiàng)目的成本預(yù)算管理就要覆蓋各個(gè)階段的工作。比如，在EPC項(xiàng)目設(shè)計(jì)階段可以使用定額方式，在施工階段需要厘清項(xiàng)目業(yè)務(wù)流程，將成本預(yù)算制定立足于項(xiàng)目作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)流程之中，促使成本能夠得到最為精確的管理，并據(jù)此制定出較為完善的預(yù)算管理體系，進(jìn)而幫助預(yù)算執(zhí)行工作獲得有效的監(jiān)督和管理。在預(yù)算管理執(zhí)行不斷優(yōu)化的情況下，才能控制項(xiàng)目的成本，保證項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益得到提高，從而推動(dòng)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（四）以評(píng)估業(yè)績(jī)?yōu)閷?dǎo)向，完善信息披露

與舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則除了在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和條件上發(fā)生了明顯的改變之外，同時(shí)列報(bào)的內(nèi)容也進(jìn)行了大量的補(bǔ)充和增加，使得項(xiàng)目的信息披露工作在這樣的條件下也越發(fā)完整。針對(duì)新收入準(zhǔn)則在信息披露方面提出的要求和變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)隨之調(diào)整相應(yīng)的工作，對(duì)即將披露的信息予以優(yōu)化，從而形成比較完善的報(bào)告內(nèi)容。當(dāng)信息披露工作不斷優(yōu)化之后，配套的信息管理系統(tǒng)也能隨之得到更新，之后企業(yè)在執(zhí)行信息披露時(shí)就有較為完整的系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行指導(dǎo)，工作效率據(jù)此得到提升，這對(duì)于EPC項(xiàng)目的實(shí)施也能帶來(lái)積極的促進(jìn)作用。

結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的修訂與實(shí)施，不僅與國(guó)際慣例趨于一致，更促使總承包企業(yè)規(guī)范會(huì)計(jì)核算工作，讓信息披露更加科學(xué)和準(zhǔn)確。因此，企業(yè)要抓住新收入準(zhǔn)則變化帶來(lái)的機(jī)會(huì)，深刻理解新收入準(zhǔn)則的核算理念，從而不斷提高施工能力和預(yù)算管理能力，讓EPC項(xiàng)目模式的價(jià)值和效能被深入挖掘，為企業(yè)和行業(yè)發(fā)展注入新的動(dòng)力，促使EPC項(xiàng)目能夠獲得穩(wěn)態(tài)的發(fā)展。