BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算及稅收籌劃研究
——以高速公路項(xiàng)目為例

南通交通產(chǎn)業(yè)集團(tuán)有限公司

引言

隨著我國(guó)改革開(kāi)放政策的興起，我國(guó)的社會(huì)資本其中包括民間資本，將其運(yùn)用到社會(huì)公用事業(yè)項(xiàng)目以及對(duì)這些項(xiàng)目的投資當(dāng)中具有重要的意義。目前，投入到建設(shè)社會(huì)公用項(xiàng)目建設(shè)當(dāng)中的社會(huì)資本包括很多方面，其中大致有：高速公路、水電站、垃圾處理廠以及電廠、水廠等各種廠。其中，高速公路的建設(shè)和運(yùn)營(yíng)是我國(guó)最早開(kāi)放的社會(huì)資本投資的項(xiàng)目之一。目前我國(guó)的高速公路還是通過(guò)由政府將運(yùn)營(yíng)權(quán)力派放給一些中標(biāo)項(xiàng)目公司，并且高速公路的建設(shè)資金是由該項(xiàng)目公司進(jìn)行負(fù)責(zé)運(yùn)籌的，并且按照一些相關(guān)的規(guī)定，這些中標(biāo)項(xiàng)目公司自身必須得有總運(yùn)籌資金的25%—35%，其余資金則可以通過(guò)一些其他例如銀行和信托等渠道進(jìn)行解決。在BOT項(xiàng)目中體現(xiàn)出了將高速公路建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交的方式參與到鞏固基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)當(dāng)中的特點(diǎn)，按照財(cái)務(wù)部頒布的政策文件中規(guī)定，對(duì)BOT項(xiàng)目所建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)該作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，因?yàn)樗召M(fèi)不確定，因此應(yīng)該當(dāng)作一種無(wú)形的資產(chǎn)。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的調(diào)查和研究發(fā)現(xiàn)，對(duì)高速公路進(jìn)行BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算以及稅收籌劃應(yīng)該分為建設(shè)期和運(yùn)營(yíng)期兩個(gè)時(shí)期。

一、高速公路BOT項(xiàng)目的建設(shè)期

對(duì)于高速公路資產(chǎn)的計(jì)算和計(jì)量應(yīng)該結(jié)合之前的歷史數(shù)據(jù)記錄，包括在達(dá)到預(yù)期的效果之前所花費(fèi)的一些符合資本化條件的費(fèi)用。對(duì)于那些已經(jīng)支付但是還沒(méi)有辦理竣工決算前的資產(chǎn)應(yīng)該按照工程賬面的價(jià)值或者是對(duì)于工程預(yù)算的預(yù)期估計(jì)值進(jìn)行暫時(shí)的入賬估算，等到實(shí)際工程竣工進(jìn)行結(jié)算的時(shí)候再轉(zhuǎn)化為實(shí)際的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行對(duì)之前結(jié)算結(jié)果的修正。對(duì)于高速公路建設(shè)的項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，建設(shè)成本通常是由四部分組成的，分別是前期的一些費(fèi)用：主要包括有對(duì)高速公路建設(shè)當(dāng)?shù)氐目辈煲约皩?duì)施工現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行的地質(zhì)災(zāi)害、水文特質(zhì)以及周?chē)鷮?shí)際環(huán)境的評(píng)估費(fèi)用，外加對(duì)高速公路建設(shè)的一些設(shè)計(jì)費(fèi)用等等；另外是取得用來(lái)建設(shè)高速公路的土地的成本費(fèi)用，包括有土地的價(jià)值以及拆遷的補(bǔ)償費(fèi)用等等；還有在實(shí)際的高速公路建設(shè)施工工程當(dāng)中的費(fèi)用，包括對(duì)工程進(jìn)行監(jiān)管和控制以及施工所需要的工程材料的費(fèi)用，通常使用到的工程材料包括施工建設(shè)工程材料成本以及對(duì)施工人員支付的人工費(fèi)等等；最后是在工程施工建設(shè)的工程當(dāng)中的一些借貸利息，在發(fā)生有這類(lèi)費(fèi)用的時(shí)候應(yīng)該嚴(yán)格地按照和根據(jù)工程建設(shè)當(dāng)中的借貸條款進(jìn)行處理，在工程的施工建造完成之后將這一部分的費(fèi)用內(nèi)容同樣要轉(zhuǎn)化為無(wú)形的資產(chǎn)納入總的施工建設(shè)成本當(dāng)中。

在高速公路的BOT項(xiàng)目的建設(shè)期當(dāng)中，主要目標(biāo)就是通過(guò)對(duì)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算與稅收籌劃，從而能夠讓高速公路的建設(shè)成本最小化，實(shí)現(xiàn)利益的最大化，促進(jìn)中標(biāo)企業(yè)公司的發(fā)展。為了達(dá)到這一目的，可以聘請(qǐng)一些高技術(shù)水平的專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員，他們應(yīng)該具有相關(guān)的銀行稅收經(jīng)濟(jì)理論，而且還得跟上時(shí)代的步伐，能夠熟練掌握和運(yùn)用新形勢(shì)下的電子銀行信息技術(shù)，而且還得要有豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)。只有借助這樣的高素質(zhì)綜合性人才，才能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)中標(biāo)企業(yè)公司在BOT項(xiàng)目下的稅收籌劃，才能夠在合理合法的范圍內(nèi)最大程度上減少企業(yè)公司應(yīng)該繳納的稅收，降低自身的實(shí)際成本，為企業(yè)公司創(chuàng)造最大的利益。并且在實(shí)際操作過(guò)程當(dāng)中，還應(yīng)當(dāng)建立一套完善的管理制度，在中標(biāo)企業(yè)公司當(dāng)中建立起一個(gè)專(zhuān)門(mén)針對(duì)稅收籌劃業(yè)務(wù)的相關(guān)部門(mén)，對(duì)企業(yè)公司的稅收籌劃進(jìn)行合理的規(guī)劃與科學(xué)的管理，同時(shí)還可以引進(jìn)一些先進(jìn)的技術(shù)和借鑒一些先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)來(lái)完善中標(biāo)企業(yè)公司自身在BOT項(xiàng)目當(dāng)中的會(huì)計(jì)核算與稅收籌劃的研究和發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)公司自身的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)對(duì)中標(biāo)企業(yè)公司本身的利益最大化。

二、高速公路BOT項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)期

針對(duì)高速公路BOT項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)期當(dāng)中的會(huì)計(jì)核算與稅收籌劃研究主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是如何進(jìn)行對(duì)高速公路資產(chǎn)的撤銷(xiāo)；二是如何處理對(duì)高速公路進(jìn)行大維修的費(fèi)用。在我國(guó)目前的稅法條約之下，高速公路建設(shè)過(guò)程當(dāng)中的這兩個(gè)方面的內(nèi)容通常情況下都被用作為合理避稅的工具。因此，在高速公路的建設(shè)當(dāng)中，如何控制對(duì)高速公路資產(chǎn)的撤資以及如何處理高速公路建設(shè)當(dāng)中的大維修費(fèi)用將會(huì)直接影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)質(zhì)量好壞，因此，這兩個(gè)方面的內(nèi)容也應(yīng)該是中標(biāo)項(xiàng)目企業(yè)公司值得重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。

（1）在高速公路投入到實(shí)際的經(jīng)營(yíng)運(yùn)營(yíng)中的時(shí)候，要對(duì)之前的一些無(wú)形資產(chǎn)按照市場(chǎng)的價(jià)值在政府特許的經(jīng)營(yíng)期范圍內(nèi)進(jìn)行撤銷(xiāo)。撤銷(xiāo)的時(shí)候通常會(huì)采用兩種方法：一是車(chē)流量法；二是直線法。采用車(chē)流量法進(jìn)行撤資的時(shí)候通常會(huì)使得資產(chǎn)資金出現(xiàn)小幅度的波動(dòng)現(xiàn)象，但是總體是呈現(xiàn)出一種增長(zhǎng)的狀態(tài)趨勢(shì)。而采用直線法進(jìn)行撤資的時(shí)候就會(huì)讓資產(chǎn)資金保持一個(gè)比較平穩(wěn)的狀態(tài)。采用車(chē)流量法進(jìn)行撤資的時(shí)候，由于在經(jīng)營(yíng)初期的車(chē)流量肯定是很少的，因此只需要投入小額的資金就可以實(shí)現(xiàn)撤資。從而可以保障整個(gè)資產(chǎn)資金能夠處在一個(gè)較好的盈利狀態(tài)和財(cái)務(wù)指標(biāo)。相反，如果采用直線法進(jìn)行撤資，那么在高速公路實(shí)際經(jīng)營(yíng)初期將會(huì)投入大額的資金進(jìn)行撤資，但是在經(jīng)營(yíng)初期的車(chē)流量是很少的，收入水平較低，這樣會(huì)使得整個(gè)資產(chǎn)資金的財(cái)務(wù)指標(biāo)不好看。因此，在對(duì)高速公路進(jìn)行撤資的時(shí)候應(yīng)該根據(jù)車(chē)流量的多少，而不是根據(jù)人流量的多少，這樣按照實(shí)際的收入和支出進(jìn)行設(shè)計(jì)撤資，更加符合費(fèi)用的配比原則。在利用車(chē)流量進(jìn)行對(duì)高速公路無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行撤資的時(shí)候，應(yīng)該預(yù)測(cè)到高速公路在實(shí)際的經(jīng)營(yíng)許可期間的總車(chē)流量，同時(shí)還要考慮到存在有綠色通道的因素，比如在節(jié)假日期間高速公路是免費(fèi)開(kāi)放的現(xiàn)象，在進(jìn)行預(yù)估的時(shí)候可以請(qǐng)一些相關(guān)方面的專(zhuān)家進(jìn)行了解當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況，結(jié)合來(lái)進(jìn)行預(yù)估。在稅收籌劃方面一定要根據(jù)當(dāng)前銀行的一些相關(guān)政策和規(guī)定進(jìn)行，當(dāng)前一些金融體制的不完善約束著銀行稅收的進(jìn)一步發(fā)展，在進(jìn)行稅收籌劃的時(shí)候，應(yīng)該打破傳統(tǒng)體制的束縛才能夠更好地實(shí)現(xiàn)對(duì)于稅收籌劃的研究和進(jìn)行，保障稅收籌劃的實(shí)際效果。

（2）對(duì)于高速公路進(jìn)行大維修既不能提高通車(chē)的流量，也不能延長(zhǎng)中標(biāo)項(xiàng)目企業(yè)對(duì)其的經(jīng)營(yíng)許可的時(shí)期，這只是一種保障高速公路質(zhì)量的措施，同樣，這也是對(duì)過(guò)去的一個(gè)周期中價(jià)值生產(chǎn)的消耗進(jìn)行補(bǔ)償。按照高速公路大維修相關(guān)的政策文件規(guī)定，高速公路作為一種對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算的企業(yè)項(xiàng)目工程，對(duì)于高速公路大維修的費(fèi)用不能作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，不能將大維修的費(fèi)用資本化，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入本期的損失當(dāng)中。但是實(shí)際上，高速公路進(jìn)行大維修投入的資金數(shù)額是非常大的，也不能將其全部記為本期的損失，那么對(duì)于企業(yè)的虧損是非常大的，從而導(dǎo)致各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)并不好看。因此在現(xiàn)實(shí)生活當(dāng)中，大部分企業(yè)都是將高速公路大維修的資金費(fèi)用作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，將大維修資金資本化，目的就是想讓企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)好看一點(diǎn)。為了能夠使得中標(biāo)企業(yè)公司在實(shí)際的運(yùn)營(yíng)期間能夠?qū)⑷康闹С龀杀竞褪杖脒M(jìn)行配比，中標(biāo)項(xiàng)目企業(yè)公司就應(yīng)該編制在運(yùn)營(yíng)期間對(duì)于大維修費(fèi)用的預(yù)算，提升大維修費(fèi)用額度；同時(shí)，還要計(jì)算各年的融資費(fèi)用（計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用）；如果在實(shí)際的大維修過(guò)程中投入的資金大幅度地超過(guò)了逾期的大維修資金額度，那么應(yīng)該將超過(guò)的部分直接計(jì)入建設(shè)成本當(dāng)中；如果實(shí)際的大維修資金費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于預(yù)期的額度，那么就可以沖減成本。如果預(yù)期的大維修工程并沒(méi)有實(shí)際的進(jìn)行和發(fā)生，那么就應(yīng)該重新編制大維修費(fèi)用，如果很明確地知道大維修將會(huì)延后進(jìn)行，那么對(duì)于大維修費(fèi)用也要進(jìn)行重新編制，并且進(jìn)行提補(bǔ)（或者是沖減）；然而如果在進(jìn)行重新審核過(guò)后確定不用進(jìn)行大維修，那么就應(yīng)該將所計(jì)提的預(yù)計(jì)責(zé)任予以沖回，并且進(jìn)行追溯調(diào)整。在進(jìn)行對(duì)大維修費(fèi)用進(jìn)行預(yù)期的時(shí)候，因?yàn)槲覈?guó)的稅收政策存在一定的差異性，因此可能會(huì)出現(xiàn)一定程度上的時(shí)間差異性，需要確認(rèn)好延后或者提前的所得稅資產(chǎn)。當(dāng)實(shí)際進(jìn)行了對(duì)高速公路的大維修工程后，應(yīng)該沖減延后獲得的所得稅資產(chǎn)。在對(duì)當(dāng)前的所得稅資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的時(shí)候，也就是在進(jìn)行稅收籌劃的時(shí)候，應(yīng)該嚴(yán)格地按照稅收的相關(guān)法律規(guī)定來(lái)對(duì)大維修費(fèi)用計(jì)入主題的經(jīng)營(yíng)成本當(dāng)中，或者是納入管理費(fèi)用當(dāng)中，在中標(biāo)企業(yè)公司清繳完企業(yè)稅收之前做好納稅調(diào)整。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，隨著我國(guó)交通行業(yè)當(dāng)中的高速公路的飛速發(fā)展，對(duì)于高速公路的BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算與稅收籌劃也在不停地進(jìn)行著，并且BOT項(xiàng)目在高速公路的建設(shè)和經(jīng)營(yíng)發(fā)展當(dāng)中也發(fā)揮著十分重要的作用，能夠有效、科學(xué)地減少實(shí)際建設(shè)的成本，以至于能夠使得中標(biāo)企業(yè)公司獲得最大程度上的利益，因此應(yīng)該得到相關(guān)企業(yè)和部門(mén)之間的高度重視。如果能夠做好在高速公路行業(yè)方面的BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算與稅收籌劃的研究，那么就能夠促進(jìn)我國(guó)中標(biāo)企業(yè)公司的發(fā)展以及我國(guó)高速公路交通行業(yè)的發(fā)展，甚至是促進(jìn)我國(guó)整個(gè)社會(huì)的發(fā)展。