中小學(xué)校房屋及構(gòu)筑物會(huì)計(jì)核算的探析

廣州市越秀區(qū)教育局財(cái)務(wù)結(jié)算中心

引言

2019年起執(zhí)行新的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)中小學(xué)校財(cái)務(wù)管理提出新的要求，增加財(cái)務(wù)管理的難度以及提高財(cái)務(wù)管理工作的透明化[1]。與原《政府會(huì)計(jì)制度》相比，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)固定資產(chǎn)的核算要求變化較大，特別體現(xiàn)在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊方面。房屋及構(gòu)筑物是中小學(xué)校固定資產(chǎn)的重要組成部分，是教育開(kāi)展的主要場(chǎng)所，體現(xiàn)學(xué)校的硬件配置情況。

一、房屋及構(gòu)筑物的現(xiàn)狀

按《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求，對(duì)中小學(xué)校固定資產(chǎn)進(jìn)行全面的盤點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)存在賬實(shí)不符的現(xiàn)象。其中，房屋及構(gòu)筑物存在以下三種情況。

（一）固定資產(chǎn)盤盈盤虧

部分房屋及構(gòu)筑物存在賬面未反應(yīng)，中小學(xué)校實(shí)際使用。這類房屋及構(gòu)筑物一般建造時(shí)間較久遠(yuǎn)，當(dāng)年辦理手續(xù)不完備，如未辦理房產(chǎn)證、未入賬，外單位房屋改造為教學(xué)樓后僅移交場(chǎng)地而賬面未有反應(yīng)，自建房屋建筑費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期支出，上級(jí)主管部門調(diào)撥的房屋未辦理后續(xù)手續(xù)等。另一部分房屋及構(gòu)筑物在賬面有記錄，盤點(diǎn)沒(méi)有實(shí)物。這可能是房屋給外單位使用但未辦理轉(zhuǎn)出手續(xù)，房屋破損或推倒重建，校園搬遷，房屋用作福利宿舍分配給教師，不屬于房屋及構(gòu)筑物的資產(chǎn)誤計(jì)入等。

（二）固定資產(chǎn)卡片不清晰

部分中小學(xué)校存在一處房屋或構(gòu)筑物錄入多張固定資產(chǎn)卡片，一張固定資產(chǎn)卡片錄入多處房屋或構(gòu)筑物，固定資產(chǎn)卡片信息不全難以對(duì)應(yīng)具體的房屋或構(gòu)筑物。

（三）在建工程未轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第3號(hào)第二十二條明確規(guī)定，因改建、擴(kuò)建或修繕等延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用壽命的，改建、擴(kuò)建或修繕等成本應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并重新核算固定資產(chǎn)價(jià)值、折舊年限、折舊額。部分中小學(xué)并未對(duì)符合上述情況的改建、擴(kuò)建或修繕成本計(jì)入固定資產(chǎn)。以前的基建工程項(xiàng)目是單獨(dú)建賬核算，逐漸演變?yōu)槎ㄆ趯⒒ㄙ~數(shù)據(jù)并入單位行政賬，最后發(fā)展為直接在行政賬中進(jìn)行基建業(yè)務(wù)核算。獨(dú)立基建賬使得基建項(xiàng)目與學(xué)校賬相互獨(dú)立，基建項(xiàng)目竣工后未及時(shí)轉(zhuǎn)入學(xué)校賬。中小學(xué)校實(shí)行區(qū)縣管理制度，部分基建項(xiàng)目直接在區(qū)（縣）級(jí)教育局列支，竣工后仍未轉(zhuǎn)入學(xué)校的固定資產(chǎn)。

二、房屋及構(gòu)筑物核算方式的分析

（一）固定資產(chǎn)初始計(jì)量

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，房屋及構(gòu)筑物按取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購(gòu)的房屋及構(gòu)筑物按購(gòu)買價(jià)款、稅費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用核算。自建的房屋及構(gòu)筑物按達(dá)到交付使用前所有基建及相關(guān)開(kāi)支核算。接受捐贈(zèng)的房屋及構(gòu)筑物，按相關(guān)憑證的成本價(jià)格計(jì)量（包括憑證金額、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等）。若沒(méi)有相關(guān)憑證，則資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值計(jì)量。若沒(méi)有相關(guān)憑證，也未經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估，則按市場(chǎng)類似或者同類的資產(chǎn)比照的市場(chǎng)價(jià)格入賬。若沒(méi)有相關(guān)憑證，未經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估，也沒(méi)有參比的市場(chǎng)價(jià)格，則按名義金額入賬。

（二）房屋及構(gòu)筑物入賬存在的問(wèn)題

中小學(xué)校在房屋及構(gòu)筑物入賬中，出現(xiàn)部分入賬價(jià)值不準(zhǔn)確的問(wèn)題，主要突出有兩種情況，一是自建房屋及構(gòu)筑物入賬價(jià)值核算不清，二是無(wú)償劃撥的房屋及構(gòu)筑物入賬價(jià)值核算不清。部分學(xué)校存在對(duì)自建房屋及構(gòu)筑物的建設(shè)成本誤計(jì)入當(dāng)期支出，或計(jì)入上級(jí)主管部門的基建賬，沒(méi)有轉(zhuǎn)入使用學(xué)校的賬上，導(dǎo)致房屋及構(gòu)筑物的入賬價(jià)值低于實(shí)際的成本價(jià)值。部分中小學(xué)的房屋是由村委或者上級(jí)主管部門無(wú)償劃撥，劃撥手續(xù)不完善，單據(jù)不規(guī)范，導(dǎo)致房屋的入賬價(jià)值未能準(zhǔn)確計(jì)量。大部分房屋在劃撥時(shí)，未經(jīng)評(píng)估，未能取得評(píng)估價(jià)值。甚至部分房屋僅憑口頭報(bào)價(jià)為依據(jù)入賬，入賬的隨意性較大，未能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的價(jià)值[2]。

（三）房屋及構(gòu)筑物入賬金額與公允價(jià)值的差異較大

原《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)不進(jìn)行折舊，部分會(huì)計(jì)人員對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)量不夠重視，容易導(dǎo)致房屋及構(gòu)筑物計(jì)量不準(zhǔn)確。然而，按《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求，整改已發(fā)生的房屋及構(gòu)筑物初始成本計(jì)量不準(zhǔn)確難度較大，如自建房屋及構(gòu)筑物涉及的憑證時(shí)間跨度長(zhǎng)、項(xiàng)目繁多，無(wú)償調(diào)撥的房屋及構(gòu)筑物可能原調(diào)撥的單位已注銷、合并、變更。

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，房屋及構(gòu)筑物按取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。除新建學(xué)校外，大部分中小學(xué)校校舍是多年前建成的，隨著通貨膨脹，當(dāng)年的建造成本或購(gòu)置成本遠(yuǎn)低于現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值。各中小學(xué)校校舍建造的時(shí)間不同，時(shí)間間隔較大，可能出現(xiàn)建造較早的校舍面積、位置、規(guī)模都比較晚建造的校舍好，但賬面價(jià)值卻遠(yuǎn)低于較晚建造的校舍。從而，在報(bào)表上未能通過(guò)固定資產(chǎn)的價(jià)值大小，看出其持有校舍的情況，未能反映出教育資源投入情況。各學(xué)校要執(zhí)行同一標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除了規(guī)范財(cái)務(wù)行為，也讓學(xué)校之間能橫向比較。近年房屋價(jià)值變化巨大，若按歷史成本來(lái)確認(rèn)房產(chǎn)價(jià)值，則難以實(shí)現(xiàn)學(xué)校間對(duì)校舍投入的橫向比較。

三、對(duì)中小學(xué)校房屋及構(gòu)筑物會(huì)計(jì)核算的拙見(jiàn)

（一）定期盤點(diǎn)結(jié)合信息化手段，確保賬實(shí)相符

中小學(xué)校任命專業(yè)的資產(chǎn)管理員，負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)的日常管理，定期全面盤點(diǎn)固定資產(chǎn)，確保固定資產(chǎn)的“賬實(shí)相符”[3]。上級(jí)主管部門，定期委托第三方機(jī)構(gòu)對(duì)管轄范圍內(nèi)的中小學(xué)校進(jìn)行全面的盤點(diǎn)。第三方機(jī)構(gòu)盤點(diǎn)發(fā)現(xiàn)存在盤虧或盤盈的情況，上級(jí)主管部門督促中小學(xué)校限期處理及整改。

積極結(jié)合信息化手段，提高固定資產(chǎn)管理的信息化程度，設(shè)立可實(shí)時(shí)監(jiān)管固定資產(chǎn)的系統(tǒng)，綁定資產(chǎn)管理員，從固定資產(chǎn)購(gòu)入/自建/調(diào)撥，到固定資產(chǎn)使用，固定資產(chǎn)大修，固定資產(chǎn)折舊以及固定資產(chǎn)處置，全都在系統(tǒng)上準(zhǔn)確記錄[4]。從而，保障固定資產(chǎn)信息的安全性，也提供固定資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性，有利于推進(jìn)“賬實(shí)相符”。

（二）簡(jiǎn)化盤虧盤盈處理流程，給予過(guò)渡期，鼓勵(lì)中小學(xué)校積極處理歷史遺留問(wèn)題

現(xiàn)時(shí)固定資產(chǎn)盤盈、盤虧的處理流程較長(zhǎng)，需要上級(jí)主管部門、地方財(cái)政局等多層審核，出具書(shū)面報(bào)告說(shuō)明情況及責(zé)任人。部分固定資產(chǎn)盤盈或盤虧并非當(dāng)期發(fā)生的，多見(jiàn)為歷史遺留問(wèn)題，當(dāng)年負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)管理的相關(guān)人員可能已經(jīng)退休或者調(diào)離崗位甚至身故，學(xué)校難以追究當(dāng)年的責(zé)任人。這樣的處理流程可能會(huì)導(dǎo)致學(xué)校為規(guī)避擔(dān)責(zé)，明知發(fā)生盤盈或盤虧不上報(bào)，不積極處理，使得賬實(shí)不符的問(wèn)題一拖再拖。因此，建議簡(jiǎn)化盤虧盤盈處理流程，并給予中小學(xué)校處理歷史遺留問(wèn)題的過(guò)渡期。過(guò)渡期內(nèi)，處理5年以上固定資產(chǎn)盤盈或盤虧的，不需要追究責(zé)任人，僅需要提供相關(guān)憑證和資料。通過(guò)過(guò)渡期的設(shè)立和簡(jiǎn)化流程，鼓勵(lì)中小學(xué)校積極處理固定資產(chǎn)賬實(shí)不符的歷史遺留問(wèn)題。

（三）完善房屋及構(gòu)筑物的固定資產(chǎn)卡片的信息

現(xiàn)固定資產(chǎn)卡片信息包括：登記日期、使用日期、資產(chǎn)金額、憑證號(hào)、購(gòu)入方式、廠家、型號(hào)、配件等，固定資產(chǎn)卡片適用于記錄日常的辦公設(shè)施、機(jī)械設(shè)備、運(yùn)輸工具等，未有設(shè)立房屋及構(gòu)筑物專用項(xiàng)目，容易導(dǎo)致房屋及構(gòu)筑物記錄不清晰，如同一項(xiàng)目分期付款后未計(jì)入同一卡片，或同一卡片錄入多處房屋及構(gòu)筑物信息。因此，建議設(shè)立房屋及構(gòu)筑物專用的固定資產(chǎn)卡片，增設(shè)地址、房產(chǎn)證號(hào)碼、建筑面積、實(shí)用面積、占地面積、建成時(shí)間、最近一次裝修時(shí)間、房屋主要功能（如教學(xué)樓、體育館等）、改建或擴(kuò)建成本等項(xiàng)目，從卡片上全面記錄房屋及構(gòu)筑物的基本情況。

（四）在建工程及時(shí)轉(zhuǎn)入對(duì)于中小學(xué)校的固定資產(chǎn)

中小學(xué)校的房屋及構(gòu)筑物大部分都是自建而成，主要由兩種方式，一種是運(yùn)用學(xué)校資金建設(shè)，基建成本在學(xué)校賬面反應(yīng)；另一種上級(jí)主管部門建成后給學(xué)校使用，基建成本在上級(jí)主管部門賬面反應(yīng)。不管是那種自建方式，基建項(xiàng)目建成并投入使用后，應(yīng)馬上辦理在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)手續(xù)，及時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)卡片，按期計(jì)提折舊，確保固定資產(chǎn)的“賬實(shí)相符”。

（五）定期評(píng)估房屋及構(gòu)筑物，報(bào)表反映資產(chǎn)公允價(jià)值

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，房屋及構(gòu)筑物按歷史成本確認(rèn)價(jià)值，這是保障中小學(xué)校在會(huì)計(jì)核算固定資產(chǎn)方式的統(tǒng)一性。近幾年房屋價(jià)值變化較大，歷史成本計(jì)量未能反應(yīng)房屋及構(gòu)筑物的市場(chǎng)價(jià)值，未能實(shí)現(xiàn)校間對(duì)房屋及構(gòu)筑物投入的橫向比較。因此，建議中小學(xué)校每個(gè)五年進(jìn)行一次對(duì)房屋及構(gòu)筑物的評(píng)估，按評(píng)估的公允價(jià)值調(diào)整入賬，公允價(jià)值調(diào)整的部分不計(jì)提折舊。從而，在資產(chǎn)負(fù)債表中反應(yīng)中小學(xué)校房屋及構(gòu)筑物的公允價(jià)值，體現(xiàn)出社會(huì)對(duì)教育資源的投入情況。

結(jié)語(yǔ)

教育公平是人類社會(huì)追求的理想目標(biāo)，更是社會(huì)主義社會(huì)倡導(dǎo)的教育理念[5]。房屋及構(gòu)筑物是中小學(xué)校的重要資產(chǎn)，合理、準(zhǔn)確、科學(xué)地核算房屋及構(gòu)筑物價(jià)值，有助于分析教育資源的投入情況，更好地調(diào)整教育資源配置，促進(jìn)教育公平實(shí)現(xiàn)。希望通過(guò)本文的分析能為房屋及構(gòu)筑物的會(huì)計(jì)核算提供一些參考。