房企土地增值稅清算現(xiàn)狀及對(duì)策探究

來婷婷 寧波市梁甬置業(yè)有限公司

引言

房地產(chǎn)企業(yè)在我國(guó)最為常見的這種就是土地增值稅，其主要的征稅對(duì)象就是土地及其建筑物，所實(shí)行的稅率為4級(jí)，在30%～60%之間，所征收的稅率主要取決于土地增值率，兩者成正比關(guān)系。無增值的不征。但是目前房地產(chǎn)企業(yè)在國(guó)內(nèi)的開發(fā)，涉及了各種類型的開發(fā)項(xiàng)目，土地增值稅實(shí)行過程中先預(yù)繳，待達(dá)到清算條件后再進(jìn)行整體清算，且清算階段的核算工作十分復(fù)雜，各省市對(duì)成本分?jǐn)傆侄加兴鶇^(qū)別。因此，房地產(chǎn)企業(yè)清算土地增值稅問題已經(jīng)受到了廣泛關(guān)注。

一、土地增值稅在房地產(chǎn)企業(yè)的清算現(xiàn)狀

（一）收入確定欠缺規(guī)范

房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓形式在現(xiàn)實(shí)中有很多種，可以簡(jiǎn)單粗暴的分為貨幣銷售和非貨幣銷售。因此房地產(chǎn)企業(yè)在申報(bào)土地增值稅時(shí)，會(huì)存在很多不規(guī)范的地方，例如：① 部分企業(yè)所申報(bào)的銷售收入中并沒有包含非貨幣銷售的產(chǎn)品，想要通過此種方法來規(guī)避土地增值稅的繳納，并沒有遵循稅法要求來計(jì)算土地增值稅。② 一些房地產(chǎn)企業(yè)在銷售過程中，存在企業(yè)老板私人賬戶或其他負(fù)責(zé)人私人賬戶收取部分房款，導(dǎo)致賬面金額小于實(shí)際銷售收入。③部分企業(yè)在實(shí)際開發(fā)時(shí)采用商品房來對(duì)價(jià)支付土地款、拆遷補(bǔ)償款等，循環(huán)使用的資金不計(jì)入會(huì)計(jì)賬務(wù)中，因此在清算計(jì)算收入時(shí)會(huì)出現(xiàn)偏差。④ 在房地產(chǎn)交易階段，還有一些企業(yè)推遲了收入結(jié)轉(zhuǎn)，資金入賬以及開具銷售發(fā)票的時(shí)間，借以賬目混亂來逃避稅收。所以房地產(chǎn)企業(yè)缺乏規(guī)范的收入確定[1]。

（二）成本費(fèi)用難以核實(shí)

站在房地產(chǎn)企業(yè)的角度來說，其在實(shí)際進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，想要在所有環(huán)節(jié)中實(shí)現(xiàn)對(duì)開發(fā)成本的查實(shí)，有著較大的難度。受到房地產(chǎn)項(xiàng)目施工工期的影響，想要從真實(shí)性及合理性方面，對(duì)開發(fā)階段所發(fā)生的成本進(jìn)行追溯難度較大，可能會(huì)存在一些違規(guī)行為，但是最終目的都是為了提高工程整體造價(jià)，來降低增值率，進(jìn)而對(duì)稅金的減少。針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的第一類情況來說：業(yè)務(wù)真實(shí)性問題，例如在材料采購的過程中，與材料廠商進(jìn)行聯(lián)合開具虛假發(fā)票，想要以此來加大工程材料支出；或通過制造工程假合同，對(duì)工程項(xiàng)目的虛構(gòu)，來加大工程成本。針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的第二類情況來說：成本分?jǐn)偛缓侠?，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，采用了人為調(diào)劑不同項(xiàng)目間成本，通過對(duì)項(xiàng)目成本范圍的混淆，來降低高利潤(rùn)項(xiàng)目的增值率，逃避土增增值稅清算時(shí)，應(yīng)補(bǔ)繳的大額稅款；另有部分房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)間接費(fèi)用中混入期間項(xiàng)目招待費(fèi)，以此來改變其歸屬范圍加大成本等情況[2]。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何應(yīng)對(duì)土地增值稅的清算

國(guó)家征收土地增值稅，能夠?qū)Ψ康禺a(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)控。而對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，在清算土地增值稅時(shí)，需要遵循國(guó)家相關(guān)政策，并結(jié)合相應(yīng)的法律法規(guī)。

任何一家企業(yè)的最終都是追求利潤(rùn)最大化，而房地產(chǎn)公司要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，可以從兩個(gè)角度來分析。首先是從短期來看，也可以說是單項(xiàng)目利潤(rùn)最大化，比如通過一些合理合法的稅籌手段，降低單項(xiàng)目稅負(fù)率，提高單項(xiàng)目利潤(rùn)；或通過集團(tuán)公司內(nèi)材料采購、施工建設(shè)，在內(nèi)部通過對(duì)定價(jià)的轉(zhuǎn)移，合理合法地做到利潤(rùn)最大化。其次是從長(zhǎng)期來看，一個(gè)有效的方法就是縮短項(xiàng)目建設(shè)周期，加快建設(shè)速度。此類方法促進(jìn)了資金的流動(dòng)，通過資本在短期的快速流動(dòng)來實(shí)現(xiàn)增值，相應(yīng)的增值幅度也就越大[3]。土地增值稅清算手續(xù)煩瑣周期長(zhǎng)，尤其是針對(duì)那些低利潤(rùn)或虧損項(xiàng)目而言，加快土地增值稅清算手續(xù)，完成土地增值稅最終退稅，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目資金回流減少資金占用時(shí)間成本，通過資金再投資實(shí)現(xiàn)增值。

開發(fā)房地產(chǎn)的企業(yè)在對(duì)土地增值稅進(jìn)行清算時(shí)，需要做到與自身現(xiàn)狀的結(jié)合，對(duì)相應(yīng)的措施進(jìn)行合理的選擇，以此來實(shí)現(xiàn)對(duì)最大利潤(rùn)的獲取，促進(jìn)自身的發(fā)展能夠更加長(zhǎng)遠(yuǎn)。

三、房地產(chǎn)企業(yè)清算土地增值稅時(shí)的注意事項(xiàng)

隨著土地增值稅清算在我國(guó)的不斷深入，其重要性變得越來越明顯，它不僅能促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)的更好發(fā)展。并且能夠使該市場(chǎng)形成規(guī)范的秩序，通過合理投資來提升房地產(chǎn)企業(yè)，同時(shí)也能夠促進(jìn)國(guó)家積極地參與對(duì)利益的分配。所以，通過清算土地增值稅能夠從一定程度上影響房?jī)r(jià)，它能夠在短期有效地防止房?jī)r(jià)上漲。土地增值稅清算也會(huì)從經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、戰(zhàn)略投資以及決策方面對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)造成一定的影響，如果涉及大幅縮減利潤(rùn)水平，可能會(huì)導(dǎo)致開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略。因此，房地產(chǎn)企業(yè)想要實(shí)現(xiàn)對(duì)自身發(fā)展的提升，就需要正確的面對(duì)土地增值稅清算時(shí)所遇到的所有問題，對(duì)此下文分析了幾個(gè)較為常見的問題：

（一）清算單位缺乏正確的理解

針對(duì)負(fù)責(zé)開發(fā)房地產(chǎn)的企業(yè)來說，建設(shè)工程項(xiàng)目時(shí)通常需要在政府各項(xiàng)備案中，登記項(xiàng)目是否分期開發(fā)，部分項(xiàng)目沒有進(jìn)行分期備案，卻采用了分期的形式來進(jìn)行開發(fā)建設(shè)，是否可以根據(jù)自行劃分的項(xiàng)目分期進(jìn)行獨(dú)立清算呢？在同一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情況下，各種業(yè)態(tài)的商品房應(yīng)該怎計(jì)算增值額和增率呢？結(jié)合國(guó)稅發(fā)（2006）187號(hào)“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算”，土地增值稅清算分期必須經(jīng)過國(guó)家有關(guān)部門審批，具體分期是參照什么原則，各地執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一需根據(jù)當(dāng)?shù)囟惥忠蟆Ｒ虼?，?fù)責(zé)開發(fā)房地產(chǎn)的企業(yè)在我國(guó)對(duì)需要建設(shè)的工程項(xiàng)目進(jìn)行劃分時(shí)，如果自行采用了分期的方式，在對(duì)其項(xiàng)目進(jìn)行清算時(shí)依然不能夠按照分期的形式。而且在同一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情況下，需要按照同樣的方式計(jì)算各類商品房的增值額和增值率。

（二）對(duì)土地面積的計(jì)算問題

土地增值稅清算中成本的分?jǐn)偸顷P(guān)鍵，在目前高地價(jià)低利潤(rùn)的白銀時(shí)代，土地成本占總成本的比例一路攀升，因此土地成本分?jǐn)傆绕涫峭恋孛娣e的計(jì)算就尤為關(guān)鍵。熟讀稅法及當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)政策，根據(jù)自身項(xiàng)目情況酌情考慮適用條款必須謹(jǐn)慎并清晰。根據(jù)1995年頒布的《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條之規(guī)定：“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目的確定，可按對(duì)允許扣除項(xiàng)目的金額的土地使用權(quán)面積占總面積的比例分?jǐn)偅虬唇ㄖ娣e分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?。也就是說土增稅成本分?jǐn)偡椒ㄓ姓嫉孛娣e法、建筑面積法以，及稅務(wù)部門確認(rèn)的其他方法，例如建筑面積層高比例法，銷售收入比例法、直接成本法。其中尤以土地面積法和建筑面積法最為常用[4]。再例如，根據(jù)我國(guó)用于管理土地增值稅清算工作所發(fā)行的相關(guān)通知中提到：負(fù)責(zé)開發(fā)建造房地產(chǎn)的企業(yè)在對(duì)居委會(huì)以及派出所用房和會(huì)所等為了配套清算項(xiàng)目所開發(fā)建造的公共設(shè)施進(jìn)行清算時(shí)，需要遵守以下原則：① 產(chǎn)權(quán)在完成建設(shè)后歸所有業(yè)所有，可以扣除其成本和相關(guān)費(fèi)用；② 完成建設(shè)后需要向政府和公共事業(yè)單位進(jìn)行無償移交，以此來為社會(huì)提供無償?shù)姆?wù)，可以扣除其成本和相關(guān)費(fèi)用；③ 在完成建設(shè)后需要進(jìn)行有償轉(zhuǎn)讓，并對(duì)收入進(jìn)行計(jì)算，扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。

（三）申報(bào)繳納尾房土地增值稅的方式

由于清算后所扣除的尾房成本計(jì)算，是以清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用×銷售面積或轉(zhuǎn)讓面積為依據(jù)，而單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額/清算的總建筑面積，因此在土地增值稅清算時(shí)點(diǎn)就鎖定了單位建筑面積成本費(fèi)用，過程中需要關(guān)注成本結(jié)算進(jìn)度，避免由于清算時(shí)還有大量的成本未結(jié)算或未開票，而導(dǎo)致成本低于實(shí)際，增值率虛高。另外由于清算后土地增值稅是按月進(jìn)行申報(bào)，因此在清算同一業(yè)態(tài)不同增值率的收入時(shí)，需要提前和相關(guān)業(yè)務(wù)部門進(jìn)行溝通，盡可能在同一會(huì)計(jì)期間銷售，降低整體增值率進(jìn)行稅籌[5]。

（四）在繳納土地增值稅時(shí)是否需要包含房屋維修基金等費(fèi)用

作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，他們通常會(huì)在日常工作中代收部分費(fèi)用，如房屋維修基金的代收等。根據(jù)財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)中對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用的規(guī)定，可得出結(jié)論如果維修基金計(jì)入房?jī)r(jià)，則可以扣除，但維修基金不在開發(fā)成本范圍之內(nèi)，不得作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)[6]。

結(jié)語

總的來說，負(fù)責(zé)開發(fā)房地產(chǎn)的企業(yè)在清算土地增值稅時(shí)，需要明確清算土地增值稅有著怎樣的程序，清算單位以及清算條件等，只有通過對(duì)此類問題的認(rèn)清，才能夠促進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在清算土地增值稅時(shí)能夠更加準(zhǔn)確，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的健康性、穩(wěn)定性以及合法性，并最終實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。