新形勢下的注冊會計師審計：新變化·新格局

李洪（高級合伙人/總審計師/高級會計師） 拓亞芬

（大信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙） 北京 100083 武漢市第一商業(yè)學(xué)校 湖北武漢 430022）

注冊會計師行業(yè)是完善我國國家監(jiān)督體系、維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序、服務(wù)國民經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要力量。當(dāng)前，國內(nèi)外社會經(jīng)濟(jì)形勢正在發(fā)生深刻復(fù)雜的變化，新的經(jīng)濟(jì)格局和監(jiān)管態(tài)勢正在形成。新《證券法》《關(guān)于加強(qiáng)會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)管理切實提高審計質(zhì)量的實施意見》《中國注冊會計師質(zhì)量管理準(zhǔn)則》等影響重大的法律法規(guī)相繼出臺，使得會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生了深刻變化，疊加突如其來的新冠疫情，使得影響審計質(zhì)量的因素更加復(fù)雜，注冊會計師行業(yè)面臨重大的發(fā)展機(jī)遇與挑戰(zhàn)。注冊會計會計師行業(yè)必須準(zhǔn)確研判新監(jiān)管格局和疫情影響下的審計風(fēng)險，適應(yīng)新變化，加快轉(zhuǎn)型升級，構(gòu)建發(fā)展新格局，實現(xiàn)注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，更好地服務(wù)于全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化強(qiáng)國的宏偉目標(biāo)。

一、新形勢下注冊會計師審計的新變化

（一）受疫情影響全球經(jīng)濟(jì)下滑的形勢下，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的增大增加了審計失敗的新風(fēng)險。近年來全球貿(mào)易摩擦和逆全球化下，世界經(jīng)濟(jì)呈下行走勢。2020年初，新冠疫情全球大流行，使本已脆弱的全球經(jīng)濟(jì)遭受重創(chuàng)，供應(yīng)鏈中斷，需求被抑制，全球經(jīng)濟(jì)衰退態(tài)勢已顯。國際國幣基金組織（IFM）最新預(yù)測，2020年全球GDP增速同比將下降4.4%，除我國外世界主要經(jīng)濟(jì)體均為負(fù)增長，世界貿(mào)易將收縮15%以上。雖然我國疫情防控取得重大成果，但經(jīng)濟(jì)仍然受到重大影響，全年GDP增速預(yù)計2.3%，同比下降60%，沖擊較大的行業(yè)包括：航空業(yè)、旅游、酒店、餐飲、影視娛樂、百貨零售、外貿(mào)等。2020年1—9月，滬深A(yù)股上市公司實現(xiàn)營業(yè)收入約37萬億元，同比增長1.42%，歸母凈利潤約3.13萬億元，同比下降5.97%，航空、影視等行業(yè)下降超過240%，行業(yè)整體處于虧損狀態(tài)。市場流動性緊張，企業(yè)信用債違約呈猛增態(tài)勢，2018—2020年新增違約規(guī)模達(dá)1 067億元，且開始向國有企業(yè)蔓延，出現(xiàn)了如盛京能源、青海國投、紫光集團(tuán)、永煤控股、華晨汽車等國有企業(yè)債券實質(zhì)性違約事件。

疫情下的經(jīng)濟(jì)下滑新態(tài)勢，使得企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險的概率上升。一是企業(yè)舞弊風(fēng)險加大。舞弊三角理論認(rèn)為，壓力、機(jī)會、借口是舞弊的三要素，經(jīng)營困難使得管理層面臨壓力，如上市公司市值管理、業(yè)績承諾、股票質(zhì)押、退市風(fēng)險等，從而產(chǎn)生舞弊動機(jī)，引發(fā)道德風(fēng)險，企業(yè)可能操縱業(yè)績，粉飾財務(wù)報表，以緩解壓力。二是境外資產(chǎn)審計受阻。截至2019年末，我國境外企業(yè)資產(chǎn)總額高達(dá)7.2萬億美元，覆蓋全球188個國家和地區(qū)。新冠疫情阻斷了全球范圍內(nèi)人員流動，境外審計面臨新風(fēng)險。盡管注冊會計師可以采取遠(yuǎn)程方式執(zhí)行境外審計，如通過視頻訪談、監(jiān)盤和觀察，通過被審計單位授權(quán)登錄其系統(tǒng)查閱，通過電子數(shù)據(jù)傳輸獲取文件等，但遠(yuǎn)程審計具有局限性，通過遠(yuǎn)程方式執(zhí)行審計工作獲取的審計證據(jù)，在真實性、完整性、證明力等方面存在不足，被審計單位可能利用遠(yuǎn)程審計的局限性實施舞弊。三是資產(chǎn)減值凸顯。受疫情影響較大的行業(yè)，尤其是導(dǎo)致總需求下降的企業(yè)，經(jīng)營性資產(chǎn)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的金額將顯著減少，甚至低于投資成本，從而使得商譽(yù)、固定資產(chǎn)、長期投資等長期資產(chǎn)面臨較大的減值跡象。而資產(chǎn)減值涉及管理層的判斷、估計等，通常會成為企業(yè)操縱利潤的手段，進(jìn)一步加大注冊會計師的審計風(fēng)險。

（二）數(shù)字化下的新經(jīng)濟(jì)，審計模式適應(yīng)客戶變化的新挑戰(zhàn)。新經(jīng)濟(jì)是相對于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)而言，核心是經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化，使用知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)為重要載體，通過數(shù)字技術(shù)與實體經(jīng)濟(jì)深度融合的新型經(jīng)濟(jì)形態(tài)，創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)、共享經(jīng)濟(jì)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)等構(gòu)成新經(jīng)濟(jì)的基本內(nèi)涵。2020年3月，中共中央、國務(wù)院《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機(jī)制的意見》提出要將“數(shù)據(jù)要素”作為與土地、勞動、資本同等重要的新的生產(chǎn)要素，培育數(shù)字經(jīng)濟(jì)新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)和新模式。

全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)呈快速發(fā)展趨勢，美國、德國、英國等發(fā)達(dá)國家數(shù)字經(jīng)濟(jì)比重已超過60%。10年前，全球十大市值公司中，新經(jīng)濟(jì)僅有微軟、中國移動2家，到2019年十大市值公司，新經(jīng)濟(jì)占據(jù)7席。我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，2019年數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值35.8萬億元，占GDP的比重已達(dá)36.2%，對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)率高達(dá)67.7%。新冠疫情重創(chuàng)全球經(jīng)濟(jì)，但新經(jīng)濟(jì)逆勢增長，疫情促使消費(fèi)需求由線下向線上轉(zhuǎn)移，遠(yuǎn)程辦公、在線教育、在線醫(yī)療、電商等相關(guān)行業(yè)大幅增長。更重要的是，疫情加快了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)向數(shù)字經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級的步伐。

新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不論是審計理論還是實務(wù)，都對注冊會計師提出了挑戰(zhàn)。審計理論方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下全數(shù)據(jù)審計理念，動搖了以抽樣為基礎(chǔ)的現(xiàn)代審計理論。一是方法論不同?，F(xiàn)行審計以演繹法為主要方法，重在對未知事項的預(yù)見與預(yù)測，通過風(fēng)險評估事先設(shè)定風(fēng)險領(lǐng)域，是一種先驗思維，證偽路徑為識別因果關(guān)系；數(shù)字經(jīng)濟(jì)審計則以歸納法為主，重在對客觀存在的事實，通過大量數(shù)據(jù)予以發(fā)現(xiàn)與洞見其特征，不需要預(yù)先設(shè)定風(fēng)險領(lǐng)域，是一種后驗思維，證偽路徑為識別相關(guān)關(guān)系。二是樣本選擇方式不同?，F(xiàn)行審計理論以抽樣為基礎(chǔ)，需要根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果選擇樣本類型及數(shù)量，樣本小于總體；數(shù)字經(jīng)濟(jì)審計對象為全數(shù)據(jù)，樣本等于總體，審計抽樣已經(jīng)沒有太大意義。三是審計流程不同。數(shù)字經(jīng)濟(jì)審計，較現(xiàn)行遞進(jìn)式的審計流程而言，審計更加扁平化。風(fēng)險評估重要性下降，因為大數(shù)據(jù)審計可以直奔審計主題；控制測試變得多余，不再需要根據(jù)控制測試結(jié)論評估內(nèi)部控制有效性，并據(jù)以確定實質(zhì)性測試的程序和樣本選擇，而是直接進(jìn)行賬戶和交易的細(xì)節(jié)測試。審計實務(wù)方面，審計風(fēng)險呈現(xiàn)新變化。首先，審計資料往往不具可觀察性。傳統(tǒng)的商業(yè)模式一般為實物經(jīng)濟(jì)，可觀察到實物流、資金流、信息流，審計對象是有形的物品、可見的服務(wù)、獨(dú)立的賬簿，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)則是“三流合一”，化有形為無形。其次，資產(chǎn)及交易價格彈性大，不具備線性規(guī)律，缺乏可比參照。再次，財務(wù)數(shù)據(jù)生成高度依賴復(fù)雜的信息系統(tǒng)，信息系統(tǒng)的可靠性直接影響財務(wù)信息的真實準(zhǔn)確性，不具備IT審計能力，將無法審計數(shù)字經(jīng)濟(jì)客戶。最后，造假動機(jī)強(qiáng)烈，新興的數(shù)字經(jīng)濟(jì)及商業(yè)模式，往往受到資本市場的追捧，利益驅(qū)動較大，舞弊風(fēng)險高。

（三）日趨復(fù)雜的新會計，執(zhí)業(yè)人員審計職業(yè)判斷的新考驗。國際會計準(zhǔn)則理事會（IBSA）致力于構(gòu)建全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，近年來對多項國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行了重大改革，以重構(gòu)國際準(zhǔn)則體系。2018年，IBSA發(fā)布新的《財務(wù)報告概念框架》，并相繼完成和開始實施新的金融工具、收入、租賃和保險合同四大準(zhǔn)則項目，正在進(jìn)行的準(zhǔn)則改革包括披露原則、基本財務(wù)報表、具有權(quán)益特征的金融工具、同一控制下企業(yè)合并、商譽(yù)和減值、動態(tài)風(fēng)險管理等，已經(jīng)對會計實務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。國際準(zhǔn)則改革呈現(xiàn)兩個重要特征：一是進(jìn)一步強(qiáng)化財務(wù)報告目標(biāo)定位于決策有用性，即用戶導(dǎo)向理念，財務(wù)信息應(yīng)當(dāng)有助于現(xiàn)實和潛在的投資者、債權(quán)人做出向主體提供資源的決策。二是準(zhǔn)則日趨復(fù)雜化，如公允價值計量、金融工具和合并報表準(zhǔn)則。但是，國際準(zhǔn)則的改革暴露出的問題，受到不少爭議和質(zhì)疑，引起會計界的廣泛關(guān)注。財務(wù)報告通用性、定期性和無償性的特性，在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)時代，難以滿足投資者，尤其是以投機(jī)為目的的短期投資決策。財務(wù)報表賬面價值與企業(yè)實際價值差異越來越大，財務(wù)指標(biāo)對股價的解釋能力趨弱，投資者決策對財務(wù)信息的依賴程度下降。而準(zhǔn)則的復(fù)雜化，導(dǎo)致財務(wù)信息可理解性下降，不僅影響執(zhí)行效果，還影響投資者決策質(zhì)量。

自2007年1月1日開始，我國采取了與國際會計準(zhǔn)則全面實質(zhì)性趨同的路線，取得了顯著成效。國際準(zhǔn)則制定原則和目標(biāo)，主要是滿足資本市場信息披露的需要，即以決策相關(guān)性為核心目標(biāo)。但是，我國資本市場規(guī)模尚處于發(fā)展期，絕大部分主體為非上市公司，會計信息不僅要滿足資本市場投資者，還要滿足企業(yè)經(jīng)營管理和國民經(jīng)濟(jì)管理多種信息需求，如國資委出于監(jiān)督國有資產(chǎn)保值增值的需求，稅務(wù)機(jī)關(guān)出于稅收監(jiān)管的需求等，更強(qiáng)調(diào)會計信息的真實性、可靠性和完整性。隨著國際準(zhǔn)則的發(fā)展和我國會計準(zhǔn)則的建設(shè)，注冊會計師需要強(qiáng)化自身業(yè)務(wù)素質(zhì)與素養(yǎng)，以適應(yīng)新會計對專業(yè)勝任能力的新要求。例如，公允價值有限應(yīng)用到全面采用，歷史成本的重要性降低；會計信息由滯后性向前瞻性演進(jìn)，會計估計日益復(fù)雜；會計邊界由清晰化向模糊化轉(zhuǎn)變，財務(wù)報告提供的非會計信息越來越多；內(nèi)控要求高，準(zhǔn)則執(zhí)行成本越來越高。例如，金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失模型”變?yōu)椤邦A(yù)期信用損失模型”，計算復(fù)雜，實際操作難度大，即使是專業(yè)人士在一些情況下也難以理解。又如，合并報表準(zhǔn)則關(guān)于“控制”的標(biāo)準(zhǔn)，僅僅是預(yù)期狀態(tài)，而不是“事實狀態(tài)”，沒有法律證據(jù)能夠證明控制的存在，具有較強(qiáng)的主觀性，實務(wù)運(yùn)用難度較大。

（四）注冊制下的新監(jiān)管，中介機(jī)構(gòu)審計責(zé)任面臨的新壓力。2020年3月1日，隨著新《證券法》的正式實施，會計師事務(wù)所從事證券服務(wù)由行政許可轉(zhuǎn)變?yōu)閭浒腹芾?，結(jié)束了實行28年的證券業(yè)務(wù)資格許可制度，行業(yè)格局將發(fā)生變化。例如，部分原證券資格所可能分化、人員流動趨于活躍、證券服務(wù)業(yè)務(wù)競爭增強(qiáng)、審計質(zhì)量差異化加大等。但是，新《證券法》下注冊會計師行業(yè)最本質(zhì)的變化是責(zé)任更大，監(jiān)管更嚴(yán)。行政責(zé)任方面，行政罰款由原一倍以上五倍以下，大幅提高為一倍以上十倍以下，對注冊會計師罰款則由三萬元以上十萬元以下，提高到二十萬元以上二百萬元以下。監(jiān)管部門還可以暫停受理被立案調(diào)查的會計師事務(wù)所出具的審計報告，違法情節(jié)嚴(yán)重的，禁止從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)。民事責(zé)任方面，新《證券法》規(guī)定投資者提起虛假陳述等證券民事賠償訴訟時，訴訟標(biāo)的是同一種類，且當(dāng)事人一方人數(shù)眾多的，可以依法推選代表人進(jìn)行訴訟，即集體訴訟制度。新《證券法》實施后，股票發(fā)行開始全面推行注冊制改革，強(qiáng)調(diào)以信息披露為中心，強(qiáng)化會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的把關(guān)責(zé)任。注冊制對企業(yè)上市財務(wù)指標(biāo)要求降低，客觀上導(dǎo)致客戶質(zhì)量下降，審計風(fēng)險上升，尤其是新冠疫情的影響，企業(yè)經(jīng)營困難疊加從嚴(yán)監(jiān)管，注冊會計師面臨前所未有的壓力。

更為嚴(yán)峻的是，會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任出現(xiàn)了新動向。一是未有任何處罰情況下被投資者起訴。二是僅向?qū)徲嫏C(jī)構(gòu)起訴索賠。三是會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任大于其他機(jī)構(gòu)。四是承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。五是已出現(xiàn)集體訴訟。以當(dāng)前我國的社會環(huán)境、客戶誠信狀況和事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)實力，新《證券法》民事責(zé)任將給會計師事務(wù)所帶來沉重的壓力。

二、深化改革，轉(zhuǎn)型升級，實現(xiàn)注冊會計師審計高質(zhì)量發(fā)展的新格局

（一）轉(zhuǎn)變發(fā)展思路，由追求規(guī)模向穩(wěn)健發(fā)展轉(zhuǎn)變。長期以來，做大做強(qiáng)是行業(yè)發(fā)展的主旋律，尤其是全國性和區(qū)域性事務(wù)所的努力方向。新《證券法》“刑行民”責(zé)任并舉，證監(jiān)會138號文的“立案即?！薄拔戳P先死”制度，大幅提高了審計失敗的違法成本?，F(xiàn)行制度安排并不利于追求規(guī)模發(fā)展，如果審計失敗，可能導(dǎo)致會計師事務(wù)所解體，規(guī)模越大，服務(wù)的證券業(yè)務(wù)客戶越多，風(fēng)險就越大。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變思路，以做強(qiáng)做優(yōu)、高質(zhì)量發(fā)展為目標(biāo)，增強(qiáng)抗風(fēng)險能力。

2020年9月，財政部、國資委和銀保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)管理切實提高審計質(zhì)量的實施意見》（財會［2020］14號），要求會計師事務(wù)所樹立質(zhì)量優(yōu)先導(dǎo)向，加快推動取消證券資格后市場擇優(yōu)選擇的體制機(jī)制，引導(dǎo)要素資源向優(yōu)質(zhì)會計師事務(wù)所聚集，并從完善會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)管理政策、逐步推動開展會計師事務(wù)所質(zhì)量評估等方面提出了具體舉措。2009年，國務(wù)院《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》（國辦發(fā)［2009］56號）鼓勵事務(wù)所“做大做強(qiáng)”，而財會［2020］14號文要求事務(wù)所“做優(yōu)做強(qiáng)”，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，政策導(dǎo)向發(fā)生了明顯變化。

（二）完善會計師事務(wù)所治理機(jī)制，充分發(fā)揮組織的集體力量?？茖W(xué)的治理機(jī)制是應(yīng)對審計風(fēng)險的制度保障，放任自由、靠合伙人單打獨(dú)斗的平臺式管理，已難以適應(yīng)新形勢的需要，必須依靠組織的力量，即合伙人的集體力量?？茖W(xué)治理的核心是總分所一體化管理，業(yè)務(wù)實行專業(yè)化分工，分行業(yè)和地區(qū)管理，人員統(tǒng)一委派和調(diào)度，質(zhì)量管理和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，收益在一個利潤池統(tǒng)一分配。

2020年11月，財政部印發(fā)《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》等3項質(zhì)量管理準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部治理之于審計質(zhì)量的重要性。在國際質(zhì)量管理相關(guān)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，針對部分會計師事務(wù)所一體化方面存在的突出問題，明確要求會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立并嚴(yán)格執(zhí)行完善的一體化管理機(jī)制，實現(xiàn)人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理五方面的統(tǒng)一管理。新的質(zhì)量管理準(zhǔn)則，是未來質(zhì)量管理制度建設(shè)的新標(biāo)準(zhǔn)。

（三）不斷進(jìn)行審計創(chuàng)新，適應(yīng)審計環(huán)境的新變化。首先，審計創(chuàng)新的基礎(chǔ)是要有好的平臺，最主要的是審計作業(yè)平臺，這是審計工作網(wǎng)絡(luò)化、數(shù)字化、智能化和規(guī)范化的基礎(chǔ)，實現(xiàn)線下到線上的轉(zhuǎn)變，解決會計師事務(wù)所90%人員的工作方式問題。其次，審計創(chuàng)新的關(guān)鍵是要有好的工具，特別是大幅度提高審計效率和發(fā)現(xiàn)風(fēng)險的審計工具，包括大數(shù)據(jù)分析工具、RPA等，以提高效率、控制風(fēng)險為目的。審計創(chuàng)新，從某種意義上說就是審計工具的創(chuàng)新?！拔磥硎澜绲恼J(rèn)知能力，是找到信息的搜索能力，運(yùn)用信息的思考能力，以及從大量信息里抓取趨勢的洞察能力”。信息的搜索能力、運(yùn)用能力和趨勢判斷能力，要依靠審計工具來實現(xiàn)。最后，審計創(chuàng)新的路徑是要有共享思維。要倡導(dǎo)審計工具的商業(yè)化，好的審計創(chuàng)新工具，可以進(jìn)行商業(yè)交易，讓行業(yè)共享，減少重復(fù)建設(shè)。

（四）優(yōu)化調(diào)整客戶結(jié)構(gòu)，著力發(fā)展高質(zhì)量客戶?？蛻糍|(zhì)地與審計風(fēng)險存在較大的相關(guān)性，內(nèi)部控制健全、誠信守信的客戶，會計信息質(zhì)量相對較高；行業(yè)地位突出、經(jīng)營狀況好、業(yè)績優(yōu)良的客戶，舞弊壓力和動機(jī)較小。資本市場被立案調(diào)查的上市公司，多數(shù)涉及管理層或?qū)嶋H控制人舞弊行為，審計風(fēng)險很高。選擇客戶，是會計師事務(wù)所質(zhì)量管理的第一關(guān)，是風(fēng)險控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。同時，只有擁有高質(zhì)量的客戶，會計師事務(wù)所才能吸引高質(zhì)量的人才，而擁有高質(zhì)量的人才，才能提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，最終促進(jìn)會計師事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展。新形勢下，有的會計師事務(wù)所通過風(fēng)險排查，主動淘汰多家高風(fēng)險上市公司客戶，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

（五）集中專業(yè)力量，聚焦高風(fēng)險領(lǐng)域及關(guān)鍵程序。受新冠疫情影響，財務(wù)報表審計所涉及的重要項目或要素專業(yè)判斷難度增加，舞弊風(fēng)險加大，對注冊會計師審計工作提出了更高要求，必須準(zhǔn)確評估風(fēng)險領(lǐng)域，精準(zhǔn)施策，打好風(fēng)險殲滅戰(zhàn)。（1）境外資產(chǎn)。目前，國外疫情仍未得到有效控制，境外主體經(jīng)營困難，疊加境外現(xiàn)場審計無法開展，風(fēng)險較大，特別是注冊會計師無法親自審計給管理層創(chuàng)造了舞弊機(jī)會。由于無法親自執(zhí)行審計程序，可按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1401號——對集團(tuán)財務(wù)報表審計的特殊考慮》規(guī)定，利用組成部分注冊會計師的工作，并可通過遠(yuǎn)程方式執(zhí)行相關(guān)程序。當(dāng)疫情影響導(dǎo)致無法對重要組成部分實施恰當(dāng)審計程序的情況下，需要考慮審計范圍受限對合并財務(wù)報表以及審計報告意見類型的影響。（2）疫情影響嚴(yán)重的行業(yè)。航空、旅游、餐飲、零售等受疫情影響較大的行業(yè)，由于業(yè)務(wù)中斷、客戶流失、潛在索賠、違反貸款合同或無法獲得必要的融資所引起的不確定性，需要關(guān)注疫情影響和業(yè)績壓力產(chǎn)生的舞弊風(fēng)險、持續(xù)經(jīng)營能力，以及資產(chǎn)減值。商譽(yù)等長期資產(chǎn)是否減值，主要基于未來現(xiàn)金流量凈額是否大于資產(chǎn)賬面價值，而疫情引起的內(nèi)外部環(huán)境變化使得相關(guān)資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額存在不確定性，需要判斷被審計單位的客戶是延遲性購買商品或服務(wù)，還是減少性甚至取消購買商品或服務(wù)，前者不會導(dǎo)致總需要的變化，僅是消費(fèi)時間推后，后者會導(dǎo)致總需求的減少，減值跡象有別。此外，受疫情影響較大的中小企業(yè)，以及餐飲、交通、百貨等行業(yè)，庫存積壓、資金周轉(zhuǎn)困難，生產(chǎn)復(fù)蘇較慢，償債能力下降，直接影響金融機(jī)構(gòu)貸款質(zhì)量。（3）并購重組標(biāo)的資產(chǎn)。并購重組是違法違規(guī)的高發(fā)領(lǐng)域，特別是尚處于業(yè)績承諾期的上市公司并購重組項目，需要高度關(guān)注疫情影響，以及可能產(chǎn)生的舞弊風(fēng)險。（4）資金占用和違規(guī)擔(dān)保?？毓晒蓶|、實際控制人及關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金，以及上市公司違規(guī)擔(dān)保，一直是資本市場尚未根本解決的頑疾，也是審計風(fēng)險高發(fā)領(lǐng)域。疫情使得不少企業(yè)流動性緊張，可能導(dǎo)致資金占用和違規(guī)擔(dān)保問題更加突出。（5）新準(zhǔn)則執(zhí)行情況。新的金融工具準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則和租賃準(zhǔn)則已經(jīng)相繼實施，這些準(zhǔn)則發(fā)生了重大變化，新冠疫情增加了該等準(zhǔn)則執(zhí)行的職業(yè)判斷，尤其新收入準(zhǔn)則涉及面廣，復(fù)雜程度高，企業(yè)的收入可能會因疫情而下降，如約定現(xiàn)金折扣折讓等可變對價、開展積分兌換等促銷活動，甚至出現(xiàn)虧損合同等，也不排除為完成業(yè)績承諾構(gòu)造交易形式，實現(xiàn)準(zhǔn)則套利，注冊會計師需要結(jié)合新收入準(zhǔn)則規(guī)定做出職業(yè)判斷。（6）信息系統(tǒng)。關(guān)注被審計單位的運(yùn)營是否高度依賴信息技術(shù)流程，以維護(hù)其財務(wù)報告和會計賬簿及記錄。如果依賴人工控制不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)對信息系統(tǒng)一般控制和應(yīng)用控制進(jìn)行測試，特別是IPO、上市公司等證券業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)由IT專家實施信息系統(tǒng)審計。（7）舞弊風(fēng)險。疫情下，經(jīng)營困難使得管理層面臨壓力，如上市公司市值管理、業(yè)績承諾、股票質(zhì)押、退市風(fēng)險等，從而產(chǎn)生舞弊動機(jī)，引發(fā)道德風(fēng)險，企業(yè)可能操縱業(yè)績，粉飾財務(wù)報表，以緩解壓力。注冊會計師需要高度關(guān)注舞弊風(fēng)險。對于異常交易或事項，不能僅關(guān)注形式證據(jù)，必須關(guān)注商業(yè)實質(zhì)，從交易是否可解釋、軌跡是否可觀察、期后是否能驗證等方面進(jìn)行實質(zhì)性判斷，防范重大審計風(fēng)險。（8）函證、監(jiān)盤等重點(diǎn)程序。合理選擇函證樣本，保持函證控制過程，核實回函不符事項，評價回函可靠性，提高未回函替代測試有效性；合理分配審計資源，提高重點(diǎn)項目監(jiān)盤覆蓋面，增強(qiáng)監(jiān)盤時間的不可預(yù)見性，委派經(jīng)驗豐富的審計人員實施特殊存貨的監(jiān)盤，必要時利用專家的工作。尤其要關(guān)注的是，實施遠(yuǎn)程審計，要按照中國注冊會計師協(xié)會《關(guān)于在新冠肺炎疫情下執(zhí)行審計工作的指導(dǎo)意見》等要求規(guī)范執(zhí)業(yè)。（9）審計意見類型。注冊會計師審計意見中，否定意見、無法表示意見直接與退市風(fēng)險警示、暫停上市等監(jiān)管行為掛鉤。實務(wù)中，有的以保留意見代替否定意見或無法表示意見，以規(guī)避暫停上市，存在較大的監(jiān)管風(fēng)險。注冊會計師要準(zhǔn)確判斷錯報與審計范圍受限的區(qū)別、廣泛性的量化標(biāo)準(zhǔn)，恰當(dāng)發(fā)表審計意見。