對上市公司顯失公允的關聯(lián)交易編制合并會計報表的探討

山西焦煤集團投資有限公司

引言

按照我國財政部門所頒發(fā)的《關聯(lián)方資產(chǎn)出售相關會計處理規(guī)定》，針對上市企業(yè)和關聯(lián)方的顯失公允關聯(lián)交易通常不允許確認收益，而是應該將其當成關聯(lián)方對上市企業(yè)提供的捐贈，并被計入資本公積當中。而在上市企業(yè)和子公司之間出現(xiàn)關聯(lián)交易條件下該如何對合并會計報表進行編制，本文就此進行系統(tǒng)研究。

一、編制合并會計報表主要問題

（一）內(nèi)部交易抵消處理范圍

針對合并會計報表進行編制主要是為了預防母子企業(yè)在實際運行中出現(xiàn)重復對內(nèi)部交易進行計算的問題，企業(yè)相關會計制度中，針對十一項核心關聯(lián)交易進行了列舉分析，相關交易活動單純是不同關聯(lián)交易形式中的一種，在名目多樣的關聯(lián)交易內(nèi)，如果始終按照原有合并會計報表所提出的抵消項目進行處理，則關聯(lián)方承擔的委托、費用、債務以及受托資產(chǎn)等內(nèi)部交易無法抵消，基于該種條件下，便會導致關聯(lián)企業(yè)之間對內(nèi)部交易進行計算過程中，便會出現(xiàn)重復計算問題。為此針對報表進行編制活動中，應該針對顯失公允相關關聯(lián)交易進一步融入抵消處理內(nèi)容[1]。

（二）內(nèi)部交易抵消處理內(nèi)涵

合并資產(chǎn)負債表中關于對企業(yè)集團進行內(nèi)部交易過程中所形成的期末存貨、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)等抵消處理，都可以定義為內(nèi)部銷售未實現(xiàn)利潤，即無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)原價中所涵蓋的尚未實現(xiàn)期末存貨價值和內(nèi)部銷售利潤。相關規(guī)定中對于顯失公允條件下的關聯(lián)交易規(guī)則進行了如下定義：正常商品在實際銷售過程中，如果當期對于非關聯(lián)方相關銷售比例較大，則可以通過加權平均價格進行計算，進一步明確收入價值，如果交易實際價格遠遠超出確認收入，則對于該部分價格可以作為資本公積進行計算。在當期企業(yè)對于非關聯(lián)方銷售量較小的條件下，最多按照商品賬面價值120%確定收入，交易價格實際超出確定收入的資金全部記作資本公積。在對各種非正常商品進行銷售，或開展其他銷售活動的情況下，可以按照相應的賬面價值，對收入進行核算，實際交易價格在大于商品出售賬面價值的情況下，針對所產(chǎn)生的差額可以按照資本公積進行計算。結合上述規(guī)定內(nèi)容分析，內(nèi)部商品在正常銷售的條件下，于購售活動中會變成一種期末存貨，而固定資產(chǎn)價值內(nèi)除了涵蓋銷售方尚未實現(xiàn)的各種內(nèi)部銷售利潤之外，同時還包含商品實際成本，以及用來進行捐贈的各種資本公積。通過其他銷售或銷售非正常商品中所留下的無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)價值，涵蓋非正常商品相關賬面價值以及資本公積兩種內(nèi)容。為此對于顯失公允下所形成的關聯(lián)交易來說，相關無形資產(chǎn)、期末存貨以及固定資產(chǎn)抵消已經(jīng)無法被當成抵消所涵蓋的內(nèi)部銷售未實現(xiàn)利潤[2]。

（三）關聯(lián)交易下上市公司資本公積項目

合并會計報表主要是為那些母公司以及上市企業(yè)中的股東提供服務的。對于相關資本公積項目來說，對于合并會計報表進行編制過程中，需要把子公司中公積資本項目抵消，在將相關會計信息進行披露過程中，將其當成母公司自身資本公積，按照原本規(guī)定進行處理，容易因為顯失公允相關關聯(lián)交易所誕生的期末存貨、無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)等單純能夠抵消少部分價值，確認內(nèi)部尚未落實的銷售利潤，甚至是沒有抵消的。為此筆者提出針對關聯(lián)交易下的各種固定資產(chǎn)、期末存貨以及上市企業(yè)資本公積等涵蓋尚未實現(xiàn)銷售利潤各種內(nèi)容，應該進行統(tǒng)一抵消[3]。

（四）后期會計過程中的合并會計報表編制

對合并報表進行連續(xù)編制的主要目的是有效抵消對本期初期尚得到有效分配的利潤以及期末尚未進行利潤分配前期內(nèi)部交易過程中誕生出來的能夠對業(yè)務造成連續(xù)影響的內(nèi)容實施全面抵消，進而有效降低和消除項目利潤未分配條件下所形成的重復計算問題。但對于存在顯失公允問題相關的交易下的固定資產(chǎn)，由于存在較長的應用期限，假如單純將初期尚未分配利潤項目取消，則各期開始的固定資產(chǎn)原價單純抵消其中某部分價值。為此上市企業(yè)針對合并會計報表進行編制工作，需要嚴格按照相關規(guī)定中的具體要求實施，仔細分析顯失公允下關聯(lián)交易問題，如此才能科學實施抵消處理。

二、上市公司顯失公允關聯(lián)交易抵消分錄實際案例

（一）上市企業(yè)正常商品出售形成的關聯(lián)方期末存貨抵消

某一上市公司在將A商品出售于子公司乙方之后，商品銷售價值在賬面中體現(xiàn)為120萬元，沒有實施計提準值準備，并按照不含增值稅的160萬元價格銷售，假設當期中的非關聯(lián)交易所占比例較小，則乙公司在期末將不會對外出售。

這一業(yè)務因為對于非關聯(lián)方所形成的交易比例較小，則按照具體規(guī)定，確認收入最多是120×120%，為144萬元，真實價格和確定收入相比多出16萬元的差價，可以有效計入資本公積內(nèi)，乙公司相關期末存貨價值實際上涵蓋尚未實現(xiàn)的24萬元內(nèi)部銷售利潤和16萬元的資本公積，在第二年，因為上期的存貨交易中，母公司在最開始的資本公積項目以及未分配利潤中涵蓋內(nèi)部交易等重復因素，相關抵消內(nèi)容如下：第一年借：資本公積16萬元，主要業(yè)務收入144萬元，貸：存貨40萬元，主要經(jīng)營業(yè)務收入為120萬元。第二年借：期初尚未分配利潤是24萬元，資本公積是16萬元，貸：主要經(jīng)營業(yè)務成本是40萬元[4]。

（二）上市企業(yè)正常商品出售形成的固定資產(chǎn)和資產(chǎn)原價抵消

某一上市企業(yè)將B產(chǎn)品銷售給子公司，充當管理固定資產(chǎn)，商品數(shù)量是一百臺，各臺產(chǎn)品單價是20萬元，成本是10萬元。當時該企業(yè)面向非關聯(lián)企業(yè)銷售商品B，按照15萬元一臺的價格進行出售，總共銷售出600臺，如果每臺按照18萬元的價格進行計算，在銷售400臺。假設相關子公司采購這一固定資產(chǎn)相關應用年限預測是5年，沒有殘值，通過直線法對折舊價值進行計提。

分析這筆業(yè)務活動因為存在較大的非關聯(lián)交易內(nèi)容，相關上市企業(yè)需要根據(jù)加權平均價格進行計算確認收入，最終確認收入的計算結果是162萬元，而實際價格遠遠超出收入水平，兩者之間形成380萬元的差價，需要將其計入資本公積內(nèi)，則同年年末相關抵消分錄是借：主要經(jīng)營業(yè)務收入1620萬元，資本公積380萬元，貸：主要經(jīng)營業(yè)務成本：1000萬元，固定資產(chǎn)原價是1000萬元。后期會計抵消過程中，為了提高計算便利性，無須結合固定資產(chǎn)減值相關折舊內(nèi)容，需要率先抵消初期固定資產(chǎn)內(nèi)尚未實現(xiàn)的資本公積和利潤，相關抵消如下：借：期初尚未分配的利潤是620萬元，資本公積是380萬元，貸：固定資產(chǎn)原價是1000萬元。固定資產(chǎn)達到基礎應用期限，進行清理過程中，相關內(nèi)部交易相關固定資產(chǎn)實體開始消失，因為上市公司內(nèi)部交易中的所得利潤，某些在結轉后，轉移至會計期間，清理過程中所購入的需要企業(yè)對折舊計提，由于清理過程中所購買的內(nèi)容都需要將折舊計提，所以對期初尚未分配利潤、多計折舊和資本公積等共200萬元進行抵消。則借：資本公積380萬元，貸：管理費用為200萬元，期初尚未分配利潤是180萬元。

（三）上市企業(yè)和關聯(lián)方承擔債務抵消

某一上市企業(yè)的子公司為其償還逾期長期貸款1000萬元。分析這筆因為業(yè)務因為子公司代替上市公司償相關債務，而上市公司將會把其作為資本公積進行計算，而分公司將會把其當成營業(yè)外部支出進行計算，相關抵消分錄如下：借：資本公積為1000萬元，貸：營業(yè)外部支出是1000萬元。

上市企業(yè)對各種非正常商品出售所誕生出來的關聯(lián)固定資產(chǎn)原價實施抵消、比如某一上述企業(yè)在上半年把價值為400萬元，折舊計提200萬元，而固定資產(chǎn)減值20萬元的裝置售賣給子公司，最終售出價格是240萬元，其中不含關稅費。分析，這筆業(yè)務，子公司通過240萬元的價格作為固定資產(chǎn)進行記賬，但上市公司在出售這一設備時，計入賬面價值是180萬元，而實際成交價格遠遠超出賬面價格，形成了60萬元的差額，計入資本公積內(nèi)，相關抵消分錄如下：借：資本公積60萬元，貸：固定資產(chǎn)原價60萬元。

（四）上市公司和關聯(lián)方承擔費用抵消

某一上市公司為了針對某種產(chǎn)品進行推銷，聘請第三方廣告企業(yè)幫助制作產(chǎn)品廣告，而相關廣告費用支出達到400萬元，其中上市公司提出要子公司幫助其承擔廣告費用，而子公司把廣告費用支付給了相關廣告企業(yè)。分析由于相關廣告費用支出是上市公司開展經(jīng)營生產(chǎn)活動中的必要支出，為此需要算作營業(yè)費用進行計入，而子公司幫助母公司承擔了相應的廣告費用，屬于一種對于母公司的捐贈，可以當成營業(yè)外部支出進行計入，而相關抵消分錄如下：借：企業(yè)資本公積為100萬元，貸：企業(yè)中的營業(yè)外部支出為400萬元。

（五）上市公司和關聯(lián)方委托與受托經(jīng)營企業(yè)

某一年初，母公司上市企業(yè)在子企業(yè)的委托下，幫助其經(jīng)營全資子公司丁，其中子公司丁相關賬面資產(chǎn)數(shù)額是40萬元。按照相關協(xié)議規(guī)定，母上市公司接受經(jīng)營委托，負責對丁企業(yè)進行四年的管理活動，期間可以每年為其得到3600萬元固定進項，假設定企業(yè)在這一年的經(jīng)營活動中總共獲得了2700萬元的營業(yè)利潤。分析對于上市企業(yè)以及關聯(lián)方委托的企業(yè)經(jīng)營來說，通常情況下需要按照受托經(jīng)營相關協(xié)議規(guī)定，對受托企業(yè)經(jīng)營凈利潤、整體收益以及受托企業(yè)資產(chǎn)凈收益率進行確認，其中在資產(chǎn)凈收益率超出10%的條件下，應該根據(jù)凈資產(chǎn)10%進行計算，進而明確三種金額中較低的部分，于該筆業(yè)務操作中，受托企業(yè)的子公司丁因為當年經(jīng)營凈利潤達到了2700萬元，處于最低水平，因為上市公司主要按照2700萬元對收益進行確認，并將收益超出部分有效當作資本公積進行計入，當期抵消分錄如下：借：其他方面的而業(yè)務收入，資本公積是900萬元。貸：管理費用是3600萬元。

某年年初，上市企業(yè)接受子公司的委托，幫助其經(jīng)營子公司委托部分資產(chǎn)，而子公司委托給母公司經(jīng)營的資產(chǎn)賬面價值達到2000萬元。按照相關協(xié)議的規(guī)定要求，甲公司平均每年能夠得到100萬元的固定回報，假設一年期存款利率是1.98%。分析按照相關規(guī)定要求，委托與受托經(jīng)營資產(chǎn)相關確定收益最大是根據(jù)同期銀行存款的110%利率乘上委托資產(chǎn)賬面價值對收益進行核算，這一業(yè)務母公司收益是43.56萬元，超出收益部分56.44萬元，當成資本公積，抵消分錄如下：借：其他方面業(yè)務收入435600，資本公積564400，貸：管理費用為100萬元。

結語

綜上所述，關聯(lián)交易是上市企業(yè)編制會計報表中的重要內(nèi)容，為此需要充分結合上市企業(yè)顯失公允關聯(lián)交易發(fā)展特征，合理編制合并會計報表，提高企業(yè)財務工作科學性，為企業(yè)穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展保駕護航。