新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認時間的影響

成都軌道城市投資集團有限公司

引言

近年來，隨著我國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，國家對收入準則進行了調(diào)整和完善，《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）于2018年1月1日開始實行，新收入準則的變化對房地產(chǎn)企業(yè)，尤其是對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認時間具有重要的影響。深入研究分析收入準則內(nèi)容，有效提出應對之策，對提高房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營管理水平和經(jīng)營效益具有重要的意義。

一、準則變化對收入確認的影響

財政部于 2017 年 7 月正式發(fā)布了經(jīng)修訂后的《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》。收入準則關于確認標準的最大變化為由現(xiàn)行準則的以商品的風險和報酬轉(zhuǎn)移變?yōu)樾聹蕜t的商品控制權轉(zhuǎn)移。

2006版收入準則未說明建造合同收入的確認問題，收入準則僅對商品銷售、勞務提供及資產(chǎn)使用權的讓渡收入進行了規(guī)范，建造合同產(chǎn)生的收入則另在建造合同準則中單獨說明。商品銷售收入主要采用風險與報酬轉(zhuǎn)移結合，并在某時間點對收入情況予以確認的方式開展。

勞務提供收入和建造合同收入主要采用完工百分比法進行確認，在某一時間段內(nèi)按照履約進度開展收入的確認工作。但在實際工作中，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務收入，如何對商品所有權風險和報酬轉(zhuǎn)移進行準確判斷還存在一定的難度。新收入準則打破了商品和勞務的界限，統(tǒng)一對履行合同約定義務進行了強調(diào)，對收入的確認標準、合同的內(nèi)容等方面進行了統(tǒng)一的規(guī)定，強調(diào)控制權的轉(zhuǎn)移，并且細化時點轉(zhuǎn)移和時段轉(zhuǎn)移的標準，明確時段確認的條件，主要包括三個方面：一是購房者在執(zhí)行合同約定時取得的經(jīng)濟收益，二是購房者通過履行合同約定能夠獲得的在建商品；三是產(chǎn)出的在建商品具有無可替代性，并通過履行合同約定有權收取相關款項保障自身收益。

二、收入準則變化給房產(chǎn)企業(yè)收入確認時間帶來的影響

房地產(chǎn)企業(yè)的收入時間一直因確認標準模糊不清、爭議不斷。收入準則的調(diào)整變化對房產(chǎn)企業(yè)而言帶來的影響是深遠的。按照2006版收入準則，房產(chǎn)企業(yè)多數(shù)采用房屋完工確認方式，即在房屋竣工，通過相關單位驗收合格，交付購房者并得到購房者確認時，將其作為風險轉(zhuǎn)移和收入的確認時間點。期房在預售時雖已收到購房款，但因風險尚未轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)企業(yè)一般未對銷售收入進行確認，仍是等到房屋完工，房屋完全交付購房者，產(chǎn)權手續(xù)辦理完畢才認為風險真正轉(zhuǎn)移給購房者，進行銷售收入確認。2006版收入準則下房地產(chǎn)企業(yè)易出現(xiàn)收入、成本不匹配情況，房地產(chǎn)企業(yè)在建造期間長期處于高負債率，不能全面反映房地產(chǎn)市場和行業(yè)的真實狀況。

三、新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認時間的影響

新收入準則下房地產(chǎn)企業(yè)可采用完工確認法和完工百分比法。完工確認法基于控制權的轉(zhuǎn)移在某一時點完成的認定基礎，在房地產(chǎn)企業(yè)將房屋交付購房者使用時確認收入，類似現(xiàn)行收入準則。完工百分比法基于控制權的轉(zhuǎn)移在某一時段內(nèi)完成的認定基礎，在房屋銷售合同簽訂到房屋建造完工期間按照建造進度、完工比例確認收入。新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認不再是時間點上的簡單判定，對時間點的確認判斷標準更嚴格，并對時間段的確認給出了量化標準。那么房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的確認是采用完工確認法還是完工百分比，需對銷售業(yè)務進行具體分析?，F(xiàn)就現(xiàn)房和期房銷售業(yè)務分別進行討論。

（一）現(xiàn)房

現(xiàn)房銷售即在銷售合同簽訂時已完成房屋的建造工作，一般情況下，房地企產(chǎn)企業(yè)在收到購房款后按相應程序辦理交房手續(xù)，房屋控制權于交房時即轉(zhuǎn)移至購房者，不符合某一時段內(nèi)確認收入的三個條件，應采用某一時點確認收入的方法，在房地產(chǎn)企業(yè)辦理完房屋交付手續(xù)后，采用完工確認法確認銷售收入。

（二）期房

因房屋尚未完工，購房者無法在建造過程中取得并消耗房屋帶來的經(jīng)濟利益，不符合新收入準則某一時段內(nèi)確認收入的條件一。

因房地產(chǎn)開發(fā)有嚴格和規(guī)范的報規(guī)報建程序，購房者無法主導購置房產(chǎn)的建造或結構設計，也沒有權利隨意對房產(chǎn)用途性質(zhì)進行改變，雙方簽訂買賣合同后，市場變動的風險就轉(zhuǎn)移到了購房者一方，但購房者仍無法控制和主導在建房產(chǎn)的使用功能，不符合新收入準則某一時段內(nèi)確認收入的條件二。

銷售合同一般會明確房屋詳細資料，房地產(chǎn)企業(yè)沒有權利隨便改變銷售合同中規(guī)定的房產(chǎn)信息，也無法把已銷售的在建房產(chǎn)挪作他用，購房者在簽訂合同后，除因無法辦理產(chǎn)權、面積或套型存在誤差、質(zhì)量不符合規(guī)定或其他導致合同無效等事項，原則上不得隨意退房，理論上講，該房屋的用途具有無可替代性。只要在合同期內(nèi)，房產(chǎn)企業(yè)就可以根據(jù)有關約定對在建商品完成部分向購房者收取購房款項，并以某一時段內(nèi)確認收入。目前，期房銷售業(yè)務房款繳納周期較長，收款形式多樣，主要包括一次性全款、按揭貸款及分期付款三種付款方式?，F(xiàn)就按一次性全款、按揭貸款及分期付款三種付款方式對收入確認時間展開討論。

1.一次性全款

房地產(chǎn)企業(yè)在合同簽訂一定時間內(nèi)，可一次性收取全額購房款，如果能夠滿足在合同期限內(nèi)規(guī)定的對已建造完成部分收取房款的條件約定，就可以按進度確認銷售收入。

2.按揭貸款

大多數(shù)情形下，合同于購房當日簽訂，房地產(chǎn)企業(yè)會收到一定比例的首付款項，但購房者按揭貸款是否審批成功存在一定不確定性，如果購房者未能獲得按揭貸款購房條件，或取得按揭貸款購房資格后繳納的購房首付款未能達到合同約定的資金數(shù)額要求，不能滿足合同期限內(nèi)根據(jù)房屋建造進度向購房者收取購房款的條件要求，應采用時點方式確認收入。

若成功辦理按揭貸款，房地產(chǎn)企業(yè)已收到全部購房款，但因在產(chǎn)權辦理完畢前，銀行一般會要求房地產(chǎn)企業(yè)承擔擔保責任，當購房者無力償付貸款時，銀行有權向房地產(chǎn)企業(yè)收取不足房款，房地產(chǎn)企業(yè)按照履約進度確認收入具有高估收入的風險，建議采用完工確認法。只有在貸款辦理成功，房地產(chǎn)企業(yè)收到全部購房款，且購房者違約風險較低的情況下，按照履約進度確認房屋銷售收入才較為妥當。

3.分期付款

分期付款是房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)合同，在規(guī)定的時限內(nèi)分期收到購房款，房屋的交付期和收款期之間出現(xiàn)了時間差，如果按照合同約定房產(chǎn)企業(yè)能夠向購房者收取購房部分款項，或者即使購房者需要解除合同，房地產(chǎn)企業(yè)仍可收到已發(fā)生的成本，那么滿足新收入準則某一時段內(nèi)確認收入的條件三，房地產(chǎn)企業(yè)可按履約進度確認銷售收入。但是一般情況下，房地產(chǎn)企業(yè)僅有權收取較少違約金，不滿足合同期間內(nèi)能就累計已完成的建造部分收取購房者購房款的條件，建議采用時點方式確收入。

結語

房地產(chǎn)企業(yè)項目往往含較多子合同，各項目周期長、跨期久，建設前期會有大量成本支出，如統(tǒng)一采用某一時點方式確認收入，預收的購房款在交付購房者前只能被認定為負債，僅當房屋建造完工且達到交付條件，交付購房者時才能確認收入，導致房地產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)長期高負債率、收入及現(xiàn)金流不配比、利潤波動大等財務問題，房地產(chǎn)企業(yè)的實際經(jīng)營狀況未能得到真實反映。如統(tǒng)一采用某一時段內(nèi)按履約進度確認，可以降低在房地產(chǎn)企業(yè)建期間的資產(chǎn)負債率，有助于穩(wěn)定經(jīng)營成果，提高收入確認時間和現(xiàn)金流入時間的比配程度，但是，根據(jù)履約進度確認收入存在收入確認過于激進的風險。房地產(chǎn)企業(yè)需根據(jù)銷售業(yè)務的具體情況進行分析，真實、謹慎的反映企業(yè)財務情況。目前，財政部尚未要求所有房地產(chǎn)企業(yè)實施新收入準則，對在境內(nèi)外同時上市的房產(chǎn)企業(yè)和在境內(nèi)上市的房產(chǎn)企業(yè)，執(zhí)行實施新的收入準則的具體時間日期分別進行了明確的規(guī)定，上市類房地產(chǎn)企業(yè)需要對自身業(yè)務進行細化分類，研究適宜的收入確認方式。財政部要求非上市房地產(chǎn)企業(yè)自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準則，允許具備條件、有意愿和有能力提前執(zhí)行新收入準則的房地產(chǎn)企業(yè)提前執(zhí)行，那么非上市房地產(chǎn)企業(yè)如何在過渡期利用好相關政策也是值得研究的問題。房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認時點及方式不僅影響財務情況，還對稅收和融資等產(chǎn)生一定影響，合理利用新收入準則，細化研究各業(yè)務類型收入確認標準，有效利用過渡期，結合房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃要求以及融資貸款需求，在保障房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)資金需求的基礎上，如何優(yōu)化企業(yè)評級，合理開展稅收籌劃，也是值得房地產(chǎn)企業(yè)研究考慮的。