PPP模式下財政支出責(zé)任會計問題研究

潘淑杰 淄博市政府投融資發(fā)展中心

引言

政府和社會資本合作模式（Public—Private Partnership，以下簡稱PPP）是公共服務(wù)供給機(jī)制的重大創(chuàng)新。2014年以來在彌補(bǔ)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域投融資缺口，推動公共服務(wù)領(lǐng)域補(bǔ)短板，促進(jìn)公共服務(wù)提質(zhì)增效，深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革等方面取得顯著應(yīng)用成效，截至2021年5月末全國PPP綜合信息平臺管理庫在庫項目累計10132個，投資額15.7萬億元，其中，簽約落地項目7340個，投資額12.0萬億元，落地率72.4%；開工建設(shè)項目4444個，投資額6.9萬億元，開工率60.5%。

隨著PPP模式的深入推廣，PPP項目財政支出責(zé)任（以下簡稱PPP支出責(zé)任）規(guī)模不斷增長，個別地區(qū)還出現(xiàn)了PPP模式“泛化”“異化”等不規(guī)范情形，引發(fā)理論界和實踐界對PPP支出責(zé)任是否會帶來政府債務(wù)風(fēng)險的關(guān)注。

本文依據(jù)PPP模式下政府職能明確PPP支出責(zé)任內(nèi)涵，厘清PPP支出責(zé)任與政府債務(wù)、政府負(fù)債的邊界，以政府會計主體視角，逐項分析PPP支出責(zé)任的負(fù)債屬性，對依法依規(guī)簽訂的PPP項目合同財政支出責(zé)任進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露，有效防范和控制PPP項目引發(fā)的債務(wù)風(fēng)險。

一、PPP支出責(zé)任的內(nèi)涵

PPP支出責(zé)任是指政府在PPP項目全生命周期過程中承擔(dān)的支出責(zé)任。它主要源于政府的法定義務(wù)和推定義務(wù)。作為PPP模式下的特殊主體，政府具有雙重職責(zé)。一是作為合作伙伴的參與者。政府方與社會資本方具有平等法律地位，雙方簽訂PPP項目合同，依據(jù)合同約定行使權(quán)利、履行義務(wù)。政府按照合同、法律法規(guī)等產(chǎn)生的義務(wù)屬于法定義務(wù)，如股權(quán)投資、運(yùn)營補(bǔ)貼、風(fēng)險承擔(dān)、配套投入等財政支出責(zé)任。二是作為公共事務(wù)的管理者，政府履行政府職能，根據(jù)已公布政策、過去的慣例及其他承擔(dān)推定義務(wù)。如當(dāng)PPP項目失敗時，政府出于公共職責(zé)或社會道義承擔(dān)的救助義務(wù)等。

二、PPP支出責(zé)任的分類

為了深入研究PPP支出責(zé)任，本文借鑒漢娜的財政風(fēng)險矩陣?yán)碚?，從法定屬性和確定程度兩個維度，對PPP支出責(zé)任進(jìn)行分類（詳見表1）。依據(jù)法定屬性分為顯性支出和隱性支出。顯性支出是指PPP項目合同直接約定的法定義務(wù)；隱性支出是指政府因公共職責(zé)、社會道義或市場預(yù)期推定承擔(dān)的救助義務(wù)等。依據(jù)確定程度分為直接支出和或有支出，直接支出是指支出的金額和時間基本確定；或有支出是指支出受未來不確定因素的影響。

表1 PPP項目財政支出責(zé)任矩陣

（1）顯性直接支出。合同約定由政府方承擔(dān)的股權(quán)投資、運(yùn)營補(bǔ)貼、配套投入等確定財政支出責(zé)任，通常納入一般公共預(yù)算管理，屬于顯性財政風(fēng)險，在地方財政承受能力范圍內(nèi)，風(fēng)險可控。

（2）顯性或有支出。合同約定由政府方承擔(dān)的法律、政策、最低需求等風(fēng)險以及因政府方原因?qū)е马椖亢贤K止等突發(fā)情況，但是否發(fā)生取決于未來風(fēng)險事件，通常是或有財政風(fēng)險。在地方財政承受能力范圍內(nèi)，風(fēng)險可控。

（3）隱性直接支出。PPP合同約定外未預(yù)期的由政府方承擔(dān)的確定支出責(zé)任，形成政府隱性直接財政風(fēng)險。如當(dāng)PPP 項目發(fā)生未預(yù)期的環(huán)境污染、增加相關(guān)配套設(shè)施等追加責(zé)任，通常由政府承擔(dān)。

（4）隱性或有支出。當(dāng)社會資本方承擔(dān)的風(fēng)險責(zé)任，在一定條件下轉(zhuǎn)化為政府需要承擔(dān)的責(zé)任，形成政府隱性或有財政風(fēng)險。如合同再談判支出、項目接管（正常和非正常）后的支出、項目救助支出等。

三、PPP支出責(zé)任與政府債務(wù)、政府負(fù)債間的界定

為清晰界定PPP支出責(zé)任與政府債務(wù)、政府負(fù)債的邊界，首先應(yīng)明確以下概念。

依法依規(guī)成立的PPP項目（以下簡稱合規(guī)PPP項目）是指PPP項目的主體、客體、程序合規(guī)，納入財政部PPP綜合信息平臺管理，其PPP支出責(zé)任列入一般公共預(yù)算（或財政中長期規(guī)劃）管理，財承占比在本級財政可承受范圍內(nèi)，不超財政部規(guī)定的10%制度紅線。

由于我國尚未有公開政策明確政府債務(wù)概念。本文將政府債務(wù)劃分為顯性債務(wù)和隱性債務(wù)。政府顯性債務(wù)是傳統(tǒng)意義上的政府債務(wù)，即政府負(fù)有法定償還責(zé)任的債務(wù)，主要包括一般債務(wù)和專項債務(wù)。2015年以來，地方政府債務(wù)的統(tǒng)計范圍依法是指地方政府債券及清理甄別認(rèn)定的2014年末非政府債券形式存量政府債務(wù)。政府隱性債務(wù)是政府在法定政府債務(wù)限額以外直接或者承諾以財政資金償還以及違法提供擔(dān)保等方式舉借的債務(wù)。

政府負(fù)債是指政府會計主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項形成的，同時滿足兩個負(fù)債確認(rèn)條件，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府主體的現(xiàn)時義務(wù)。負(fù)債確認(rèn)條件：一是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流出政府會計主體；二是該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。

（一）政府負(fù)債與政府債務(wù)的關(guān)系

從會計角度分析，政府債務(wù)和政府負(fù)債都屬于政府應(yīng)履行的義務(wù)，都具有債務(wù)屬性。二者存在交集，當(dāng)政府發(fā)行債券時，既是政府財政的政府債務(wù)，同時也是政府負(fù)債。主要區(qū)別在于內(nèi)容不同，政府負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映滿足負(fù)債定義及確認(rèn)條件的現(xiàn)時義務(wù)，包括但不限于政府債務(wù)，如舉借債務(wù)、應(yīng)付及預(yù)收款項、預(yù)計負(fù)債等，與政府顯性債務(wù)內(nèi)容不完全一致；在會計報表附注中披露包括但不限于政府隱性債務(wù)、潛在義務(wù)等。當(dāng)政府隱性債務(wù)顯性化時可被確認(rèn)政府負(fù)債。

（二）PPP支出責(zé)任與政府債務(wù)的關(guān)系

（1）合規(guī)PPP項目產(chǎn)生的財政支出責(zé)任不是政府債務(wù)。從概念內(nèi)涵上分析，政府債務(wù)是指債的法律關(guān)系中，政府依法對債權(quán)人承擔(dān)的無條件支付的義務(wù)。PPP支出責(zé)任主要是政府為公眾享受公共服務(wù)提供運(yùn)營補(bǔ)貼形成的經(jīng)常性支出，依據(jù)公共服務(wù)的績效考核情況進(jìn)行政府付費(fèi)，不存在國際準(zhǔn)則中所謂的“無條件支付款項的義務(wù)”，不屬于政府債務(wù)范疇。從會計處理上分析，在我國實踐中，通常的共識與預(yù)算編制規(guī)則是把當(dāng)期預(yù)算支出與債務(wù)嚴(yán)格分開，支出是支出，債務(wù)是債務(wù)。當(dāng)期PPP支出責(zé)任列入一般公共預(yù)算支出（或政府性基金預(yù)算支出），未來PPP支出責(zé)任納入財政中長期規(guī)劃管理，在地方財政承受能力范圍內(nèi)，不會引起地方政府債務(wù)風(fēng)險。

（2）不合規(guī)PPP項目產(chǎn)生的財政支出責(zé)任認(rèn)定為政府隱性債務(wù)。PPP項目合同存在明股實債、政府方向社會資本方不當(dāng)回購?fù)顿Y本金、或承諾保障最低收益的。通過簽訂陰陽合同，或由政府方為項目融資提供各種形式的違規(guī)擔(dān)保、還款承諾等方式，由政府實際兜底項目投資建設(shè)運(yùn)營風(fēng)險等違規(guī)情形的，其財政支出責(zé)任認(rèn)定為地方政府隱性債務(wù)，會增加地方政府債務(wù)風(fēng)險。

（3）財承占比被動超10%紅線產(chǎn)生的財政支出責(zé)任不確認(rèn)為政府債務(wù)。當(dāng)?shù)胤秸畬嶋H一般公共預(yù)算支出增長率沒有達(dá)到原預(yù)測值，導(dǎo)致本級財承占比被動超過10%制度紅線，由于財政部10%制度紅線的規(guī)定屬于部門規(guī)章，其法律效力不及上位法的合同效力，該財政支出責(zé)任仍是政府的法定義務(wù)，不確認(rèn)為政府債務(wù)。

由于財政風(fēng)險和政府債務(wù)風(fēng)險存在著一定相互影響關(guān)系，地方政府開展PPP工作時，應(yīng)該統(tǒng)籌考慮財政中長期規(guī)劃和地方政府債務(wù)情況。當(dāng)政府債務(wù)率較高，地方財政壓力較大時，應(yīng)審慎新上政府付費(fèi)或可行性缺口補(bǔ)助類型的PPP項目，防范財政風(fēng)險，積極化解政府債務(wù)風(fēng)險。

四、PPP支出責(zé)任的負(fù)債屬性分析

為有效識別政府的債務(wù)風(fēng)險，本文從以下兩方面逐項分析分析PPP支出責(zé)任的負(fù)債屬性：一是判定PPP支出責(zé)任是否屬于現(xiàn)時義務(wù)。政府負(fù)債屬于時間概念，只有分析時點(diǎn)與義務(wù)產(chǎn)生時點(diǎn)相同、屬一個會計期間，并且義務(wù)履行時點(diǎn)延后至以后會計期間時，該支出責(zé)任才是政府會計主體在現(xiàn)行條件下承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。未來發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項形成的義務(wù)不屬于現(xiàn)時義務(wù)。譬如，在合同簽訂或者項目開始運(yùn)營日的時點(diǎn)上，PPP項目合同中約定的未來支出責(zé)任不是現(xiàn)實義務(wù)，是一種潛在義務(wù)，不能認(rèn)定為政府負(fù)債。二是判定能否同時滿足負(fù)債確認(rèn)條件。負(fù)債屬性依據(jù)付款義務(wù)的確定性及金額可靠計量程度，從高到低依次確認(rèn)為確定負(fù)債、預(yù)計負(fù)債和或有負(fù)債。其中，確定負(fù)債是指償還時間與金額基本確定的負(fù)債，預(yù)計負(fù)債是指由或有事項形成同時滿足兩個負(fù)債確認(rèn)條件的負(fù)債，或有負(fù)債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務(wù)；或符合負(fù)債定義的不同時滿足負(fù)債確認(rèn)條件的現(xiàn)時義務(wù)。

（1）政府付費(fèi)?，F(xiàn)行PPP管理制度規(guī)定要求建立完全與項目產(chǎn)出績效相掛鉤的按效付費(fèi)機(jī)制。由于績效管理屬于內(nèi)部管理因素，不屬于外部不確認(rèn)因素，政府付費(fèi)模式下的運(yùn)營補(bǔ)貼屬于直接支出。當(dāng)政府績效付費(fèi)金額能夠可靠計量時，可認(rèn)定為確定負(fù)債；無法進(jìn)行績效考核或政府績效付費(fèi)金額不能可靠計量時，屬于或有負(fù)債。

（2）可行性缺口補(bǔ)助?？尚行匀笨谘a(bǔ)助是指在使用者付費(fèi)無法滿足社會資本或項目公司成本回收和合理回報時，政府給予社會資本或項目公司的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助。政府承擔(dān)的運(yùn)營補(bǔ)貼支出責(zé)任直接受使用者付費(fèi)影響，屬于或有支出?？尚行匀笨谘a(bǔ)助金額能夠可靠計量時，可確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；如果政府無法判斷該項目是否產(chǎn)生可行性缺口或者缺口補(bǔ)助金額無法可靠計量時，屬于或有負(fù)債。

五、PPP支出責(zé)任的計量

PPP支出責(zé)任按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用或者政府負(fù)債，分幾種類型計量：

（一）股權(quán)投資

全生命周期內(nèi)股權(quán)投資支出等于項目資本金與政府占項目公司股權(quán)比例乘積。當(dāng)政府方發(fā)生股權(quán)投資支出時，按照實際成本進(jìn)行初始計量。根據(jù)出資形式不同，可分為貨幣性資產(chǎn)支付和非貨幣性資產(chǎn)支付，當(dāng)以土地、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)支付時，依法進(jìn)行評估，合理確定其價值。

（二）運(yùn)營補(bǔ)貼

運(yùn)營補(bǔ)貼是最主要的PPP支出責(zé)任，現(xiàn)行PPP政策規(guī)定績效考核是運(yùn)營補(bǔ)貼支出的前置條件，按效付費(fèi)。通常按照實際成本進(jìn)行初始計量。

（1）政府付費(fèi)。政府通常依據(jù)項目的可用性或者使用量的績效考核結(jié)果向項目公司付費(fèi)。① 可用性績效付費(fèi)。通常PPP項目合同直接約定“可用性付費(fèi)+運(yùn)營維護(hù)補(bǔ)貼－績效扣費(fèi)”為政府付費(fèi)總額，其中可用性付費(fèi)由項目總投資額、融資成本和社會資本合理利潤構(gòu)成。當(dāng)項目竣工驗收合格開始運(yùn)營日后，政府方依據(jù)項目可用情況，減去績效扣費(fèi)（績效獎勵為負(fù)數(shù)），估算和計量運(yùn)營補(bǔ)貼支出責(zé)任。② 使用量績效付費(fèi)。PPP項目合同通常設(shè)置分層級的使用量績效付費(fèi)機(jī)制，包括“最低使用量”“最高使用量”和“照付不議”條款等，根據(jù)實際使用量所在區(qū)間執(zhí)行不同付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)項目實際使用量低于最低使用量或者高于最高使用量時，政府分別按約定的最低使用量或者最高使用量付費(fèi)。項目開始運(yùn)營后，政府方根據(jù)項目使用量所在的區(qū)間和績效考核結(jié)果，估算和計量運(yùn)營補(bǔ)貼支出責(zé)任。

（2）可行性缺口補(bǔ)助。不同的補(bǔ)助形式，其運(yùn)營補(bǔ)貼的計量不同。⑴ 常見的PPP項目合同直接約定“可用性付費(fèi)+運(yùn)營維護(hù)補(bǔ)貼－使用者付費(fèi)－績效扣費(fèi)”，當(dāng)項目竣工驗收合格開始運(yùn)營日后，政府方按照合同約定，依據(jù)項目可用性、使用者付費(fèi)和績效考核結(jié)果，估算和計量運(yùn)營補(bǔ)貼支出責(zé)任。⑵ 政府提供貸款貼息進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助的，以貼息部分的差額進(jìn)行計量。⑶ 政府提供優(yōu)惠貸款進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助的，以優(yōu)惠貸款利率下的本息在正常貸款利率下的本息在正常貸款期內(nèi)折現(xiàn)值的差額進(jìn)行計量。

結(jié)語

本文從政府依據(jù)其職能在PPP項目中承擔(dān)的法定義務(wù)和推定義務(wù)入手，科學(xué)分析PPP項目財政支出責(zé)任的內(nèi)涵，涇渭分明地厘清PPP財政支出責(zé)任與政府債務(wù)的邊界。逐項分析合規(guī)PPP項目財政支出責(zé)任的負(fù)債屬性，對財政支出責(zé)任的確認(rèn)、計量和披露進(jìn)行深入研究，對實踐工作具有一定的應(yīng)用指導(dǎo)意義。