行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告編制問題分析

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引言

為了合理保證行政事業(yè)單位的各項經(jīng)濟活動符合法律法規(guī)的要求、資產(chǎn)安全得到保證、財務(wù)信息保持真實完整、有效防范舞弊和腐敗行為的發(fā)生、更好地履行被賦予的職能，在財政部的統(tǒng)一要求下，行政事業(yè)單位開展了內(nèi)部控制建設(shè)。2012年，財政部頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，要求行政事業(yè)單位加強內(nèi)部控制建設(shè)，并提出了內(nèi)部控制建設(shè)的基本原則、方法和覆蓋的七大范圍。2015年，財政部又頒布了《關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》，要求行政事業(yè)單位編制并上報內(nèi)部控制報告。2017年，財政部印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)<行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）>的通知》，根據(jù)文件要求，行政事業(yè)單位開始編報2016年度內(nèi)部控制報告[1]。內(nèi)部控制報告的編制促進了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的建設(shè)，也對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)指出方向，此后內(nèi)部控制報告編制過程中存在的問題成為理論界和實務(wù)界關(guān)注的焦點。

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告編制現(xiàn)狀

經(jīng)過幾年時間的編報，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制報告編制的水平都有較大幅度的提升，基本達到了以內(nèi)部控制建設(shè)促進行政事業(yè)單位更好地履行法定職責(zé)、保護國有資產(chǎn)完整安全、促進廉政建設(shè)防止腐敗發(fā)生的“以報促建”目的。同時，必須看到，各單位內(nèi)部控制報告的編制水平參差不齊，部分單位存在內(nèi)部控制報告的編制質(zhì)量不高、編制人員水平有限、編制過程流于形式、沒有深入開展內(nèi)部控制建設(shè)等問題。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告編制中存在的主要問題及原因分析

（一）存在的主要問題

從實際來看，雖然大部分行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告質(zhì)量比以前都有較大幅度的提升，但部分單位內(nèi)部控制報告編制仍存在一些問題。這些問題主要表現(xiàn)在以下三個方面。

（1）內(nèi)部控制報告編制質(zhì)量優(yōu)良率較低，各單位填報成績普遍處在中和差。從全國統(tǒng)計數(shù)據(jù)看（2017），得分等級為優(yōu)和良的單位占比為21.45%，內(nèi)部控制水平和報告質(zhì)量還具有很大的提高空間[2]。

（2）不同類型行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)水平相差很大，不同地區(qū)之間存在較大差距。從數(shù)據(jù)來看，財力相對充裕的單位內(nèi)部控制優(yōu)良率較高，東部地區(qū)由于財力水平高于中西部地區(qū)，其內(nèi)部控制評價水平也高于后者；中央直屬單位內(nèi)部控制建設(shè)水平評級普遍高于地方單位；行政單位的優(yōu)秀率高于參公事業(yè)單位、財政補助事業(yè)單位、經(jīng)費處理事業(yè)單位和其他事業(yè)單位；地方政府直屬部門的內(nèi)部控制制度建設(shè)優(yōu)于基層單位。從地方統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，以天津為例（2018），其內(nèi)部控制報告評價等級優(yōu)良率為14.7%，低于全國平均水平。天津市屬于直轄市，經(jīng)濟發(fā)展水平較高，該市的內(nèi)部控制評價報告評分等級優(yōu)良率也低于全國平均水平，其他地區(qū)的內(nèi)部控制報告填報水平也不容樂觀。

（3）重制度建設(shè)輕制度執(zhí)行的情況仍然普遍存在。從統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，全國范圍內(nèi)絕大部分單位都建立了內(nèi)部控制制度，成立了內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組的單位達到了98.73%，但具體執(zhí)行內(nèi)部控制制度的單位（以是否建立了內(nèi)部控制流程圖為標(biāo)準(zhǔn)）在60%左右，已經(jīng)制定的內(nèi)部控制制度未內(nèi)化到易于執(zhí)行的流程圖中，內(nèi)部控制制度的執(zhí)行仍是相當(dāng)長時期內(nèi)內(nèi)部控制建設(shè)的重要工作。

（二）原因分析

導(dǎo)致部分單位內(nèi)部控制報告質(zhì)量較低的原因是多方面的，但綜合來看，主要體現(xiàn)以下方面。

1.單位領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部控制認(rèn)識不足，重視不夠

內(nèi)部控制報告編制涉及行政事業(yè)單位的各個部門，需要所有人員共同參與和協(xié)助，沒有單位領(lǐng)導(dǎo)的支持和引導(dǎo)，沒有所有員工的重視，不可能編制出高質(zhì)量的內(nèi)部控制報告。部分單位的領(lǐng)導(dǎo)過分關(guān)注本單位職能職責(zé)的履行，對內(nèi)部控制報告編制重視不夠，填寫人員得不到單位最高層領(lǐng)導(dǎo)的理解和支持，編制積極性下降，影響內(nèi)部控制報告的質(zhì)量。部分單位領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為，內(nèi)部控制報告的編制是財務(wù)部門的事情，與單位其他部門無關(guān)，對內(nèi)部控制報告編制漠不關(guān)心，事前的動員會議和對上級文件精神的傳達往往流于形式，沒有從根本上把內(nèi)部控制報告的編制工作重視起來。

這一不足之處表現(xiàn)在內(nèi)部控制建設(shè)方面就是，部分單位對內(nèi)部控制風(fēng)險的全面評估不夠，整體規(guī)劃不足。內(nèi)部控制建設(shè)需要對本單位的內(nèi)部控制制度和流程進行全面梳理，識別并尋找內(nèi)部控制的主要風(fēng)險點，并針對關(guān)鍵控制點和薄弱點采取關(guān)鍵控制措施。

內(nèi)部控制制度應(yīng)當(dāng)隨著環(huán)境的變化而不斷更新，以適應(yīng)新情況和新變化。由于部分單位領(lǐng)導(dǎo)不重視，內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組未能發(fā)揮正常作用，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度多年沒有更新，未能有效化解內(nèi)部控制環(huán)境變化風(fēng)險。

2.填報人員對內(nèi)部控制的認(rèn)知不足

內(nèi)部控制報告對填寫人員的要求較高，既要熟悉內(nèi)部控制的內(nèi)容和關(guān)鍵點，又要明了內(nèi)部控制報告中要求填寫的內(nèi)容對應(yīng)的具體內(nèi)部控制目標(biāo)。在填寫內(nèi)部控制評價相關(guān)措施時，必須既明白選擇的內(nèi)部控制領(lǐng)域是否與內(nèi)部控制規(guī)范文件要求的范圍相一致，又要根據(jù)單位實際情況進行匯總填列，不得無依據(jù)編造內(nèi)部控制措施或文件。編制人員還要具備基本的信息系統(tǒng)知識，能夠熟練操作電腦等電子產(chǎn)品，當(dāng)填報出現(xiàn)故障時，需要初步判斷原因所在，是否需要更換電腦或電腦軟件等。

內(nèi)部控制報告一般由行政事業(yè)單位的財務(wù)部門編制，部分單位的填寫人員非財務(wù)專業(yè)出身，而是從其他專業(yè)而來，對內(nèi)部控制相關(guān)文件和制度沒有深刻理解；部分單位財務(wù)人員年齡結(jié)構(gòu)偏大，沒有主動學(xué)習(xí)領(lǐng)會財政部頒發(fā)文件的詳細內(nèi)容和精神實質(zhì)，內(nèi)部控制報告的編制顯得相當(dāng)吃力。這些都嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制報告編制質(zhì)量的提高。據(jù)學(xué)者統(tǒng)計，政府直屬部門內(nèi)部控制制度建設(shè)水平較高，基層單位內(nèi)部控制完善程度較低[3]，導(dǎo)致內(nèi)控報告質(zhì)量較差，內(nèi)部控制報告的優(yōu)良率較低。

3.內(nèi)部控制關(guān)鍵措施建設(shè)進展緩慢，適應(yīng)性不強

根據(jù)財政部發(fā)布的內(nèi)部控制相關(guān)文件要求，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)當(dāng)遵循適應(yīng)性原則，行政事業(yè)單位需要根據(jù)宏觀經(jīng)濟環(huán)境和本單位實際職能履行情況，不斷地對本單位的內(nèi)部控制措施進行微調(diào)、修改、放棄或重建。但從實際來看，部分行政事業(yè)單位做不到每年根據(jù)實際情況修正或新建內(nèi)部控制措施，內(nèi)部控制措施落后于環(huán)境變化。

內(nèi)部控制制度體系的建立需要一個過程，不是一朝一夕就能完成的，每年內(nèi)部控制報告編制完成后，行政事業(yè)單位需要根據(jù)本單位上年編制過程中發(fā)現(xiàn)的問題，及時查找原因補充改善措施，根據(jù)法律法規(guī)和外部條件的變化修訂本單位的內(nèi)部控制制度。從編制結(jié)果來看，部分單位并未及時根據(jù)制度依據(jù)及時修訂本單位制度和流程圖，導(dǎo)致內(nèi)部控制措施落后于相關(guān)要求。

4.內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果不太理想

從統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，部分單位內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果不太理想，導(dǎo)致該單位內(nèi)部控制報告的評價結(jié)果為中或差。內(nèi)部控制制度制定后，執(zhí)行和監(jiān)控成為行政事業(yè)單位日常工作的重點。但實際上，部分單位內(nèi)部控制制度執(zhí)行不力，對內(nèi)部控制制度實施情況進行監(jiān)控的內(nèi)控監(jiān)督不到位，編制人員如果如實反映本單位的內(nèi)部控制實施情況，評價結(jié)果往往不盡如人意。

定期輪崗和專項審計能夠有效減少制度執(zhí)行過程中可能產(chǎn)生的舞弊和腐敗等問題，是內(nèi)部控制制度建設(shè)的重要方面。從實際來看，定期輪崗和專項審計內(nèi)部控制措施執(zhí)行較少，部分單位多年來沒有實行關(guān)鍵崗位輪換制度，而是由同一人員執(zhí)行，專項審計制度在項目建設(shè)等環(huán)節(jié)未被廣泛應(yīng)用，上述缺陷導(dǎo)致內(nèi)部控制措施未能有效化解業(yè)務(wù)風(fēng)險和廉政風(fēng)險。

5.信息化系統(tǒng)沒有發(fā)揮應(yīng)有作用

一種非常重要的內(nèi)部控制手段就是完善業(yè)務(wù)流程，實行分工合作、分崗設(shè)權(quán)的辦法杜絕辦事人員怠工或舞弊行為[4]。傳統(tǒng)的控制手段就是逐級審批，在現(xiàn)代信息技術(shù)條件下，這種分級授權(quán)的體系執(zhí)行起來變得更容易了，信息化系統(tǒng)可以讓更多的審批者參與到同一流程之中而不降低審批效率。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，很多單位由于規(guī)模等原因，信息化系統(tǒng)建設(shè)進度相對落后，財務(wù)核算系統(tǒng)還是比較落后的單機版，內(nèi)部審批流程沒有通過辦公系統(tǒng)軟件，而是采用傳統(tǒng)的手工方式。信息化系統(tǒng)的落后降低了內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效率，內(nèi)部控制報告的編制質(zhì)量也受到了較大影響。

三、完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告編制的建議

根據(jù)上文分析，結(jié)合財政部相關(guān)文件的要求，筆者認(rèn)為，行政事業(yè)單位應(yīng)從以下幾個方面來提高內(nèi)部控制報告的編制質(zhì)量。

（一）加強組織領(lǐng)導(dǎo)，重視對反饋問題的解決

行政事業(yè)單位數(shù)量龐大，人員眾多，完成內(nèi)部控制報告編制需要上級領(lǐng)導(dǎo)單位的指導(dǎo)和協(xié)助。行政事業(yè)單位根據(jù)財政部要求成立的內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組可以由單位一把手擔(dān)任組長，提高領(lǐng)導(dǎo)小組的級次和權(quán)威。內(nèi)部控制日常工作小組可以由部門一把手擔(dān)任組長，以提高工作小組的協(xié)調(diào)能力。應(yīng)當(dāng)由審計、監(jiān)察、紀(jì)檢等部門擔(dān)任監(jiān)督職責(zé)，督促日常工作小組的工作進展。通過加強對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的內(nèi)外部領(lǐng)導(dǎo)，可以提高行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告的質(zhì)量。

內(nèi)部控制報告編制人員在編制過程中，經(jīng)常會向單位領(lǐng)導(dǎo)或有關(guān)部門反饋本單位內(nèi)部控制建設(shè)過程中存在的問題或不足，需要補充某些相關(guān)措施，或者采取某些行動。行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)重視此類意見或建議，及時根據(jù)內(nèi)部控制文件的要求，要求內(nèi)部控制小組或相關(guān)部門及時采取補救措施堵塞漏洞，防止此類問題再度發(fā)生。大部分單位領(lǐng)導(dǎo)都能做到及時處理反饋意見，少數(shù)單位特別是基層單位在處理此類問題時可能會顯得力度不夠，問題得不到徹底解決。

（二）加強對內(nèi)部控制報告編制人員的培訓(xùn)

編制人員的素質(zhì)直接決定了內(nèi)部控制報告的質(zhì)量。定期組織行政事業(yè)單位編制人員學(xué)習(xí)最新的政策文件精神和要求，強化內(nèi)部控制理論學(xué)習(xí)，鼓勵非財務(wù)部門相關(guān)人員學(xué)習(xí)內(nèi)部控制報告編制相關(guān)知識。對于編制內(nèi)部控制報告質(zhì)量較高的人員，建議由該單位給予適當(dāng)?shù)奈镔|(zhì)或精神獎勵。采取上述措施的目的是通過各種途徑提高編制人員的專業(yè)素養(yǎng)，從而提高內(nèi)部控制報告編制質(zhì)量。

除了學(xué)習(xí)內(nèi)部控制相關(guān)知識外，編制人員還需要學(xué)習(xí)其他方面知識，如財務(wù)知識、信息系統(tǒng)知識、文字編輯和表格制作知識等。

編制人員素質(zhì)的提高可以反過來促進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)水平。編制人員在填寫表格的過程中，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制方面的缺陷或不足，可以及時反饋給本單位相關(guān)部門或人員，提醒他們建立、修正或補充相關(guān)內(nèi)部控制措施。如果編制人員本身不明了內(nèi)部控制措施的關(guān)鍵點，不知道填寫內(nèi)容的真正作用，他們只能根據(jù)單位實際情況編制，甚至不能正確反映本單位內(nèi)部控制的真實情況，這些都會導(dǎo)致內(nèi)部控制報告質(zhì)量降低。

（三）以信息化系統(tǒng)促進內(nèi)部控制建設(shè)

信息化系統(tǒng)對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)具有巨大的促進作用。行政事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)本單位的實際情況，結(jié)合本單位的業(yè)務(wù)特點和職能開展信息化建設(shè)。

行政事業(yè)單位應(yīng)建立全面覆蓋內(nèi)部控制重點業(yè)務(wù)的信息化系統(tǒng)。信息化系統(tǒng)應(yīng)包括預(yù)算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理等方面[5]，在信息化建設(shè)過程中，應(yīng)結(jié)合實際情況，將不相容職務(wù)的分離、內(nèi)部授權(quán)審批、預(yù)算控制、歸口管理、財產(chǎn)保護控制、會計控制、單據(jù)控制、信息內(nèi)部公開等嵌入系統(tǒng)中，防止人為管理過程中可能發(fā)生的疏忽大意等行為。

財務(wù)系統(tǒng)是信息化建設(shè)的重點之一。鼓勵行政事業(yè)單位根據(jù)自身條件在財力允許的情況下，運用網(wǎng)絡(luò)版、云財務(wù)軟件等更先進的財務(wù)核算系統(tǒng)，財務(wù)核算軟件應(yīng)包括資產(chǎn)管理模塊、采購管理模塊、財務(wù)信息服務(wù)模塊、動態(tài)追蹤模塊等[6]。

行政事業(yè)單位信息化建設(shè)還可以運用最新的區(qū)塊鏈技術(shù)，利用區(qū)塊鏈技術(shù)的分布式存儲、點對點傳輸、共識機制、加密傳輸、不可更改等特點，提高行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的信息化水平[7]，從而提高內(nèi)部控制報告的編制質(zhì)量。

（四）加強對內(nèi)部控制報告編制成果的評價

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告編制完成并上報后，上級單位應(yīng)加強對下級行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告質(zhì)量的評價，表揚內(nèi)部控制報告編制質(zhì)量較好的單位，同時，督促內(nèi)部控制報告編制較差的單位在當(dāng)期或以后期間必須進行改進，通過上級單位的反饋促使各級行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報編制的質(zhì)量逐年提高，形成良好的循環(huán)互動，達到逐步提高內(nèi)部控制報告編制質(zhì)量的目的。

結(jié)語

經(jīng)過幾年的內(nèi)部控制報告填報實踐，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告的編制水平已經(jīng)有相當(dāng)大的提升，但部分單位仍存在相當(dāng)大的改進空間。從本文的研究結(jié)果來看，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)從內(nèi)部控制制度建設(shè)轉(zhuǎn)向加強內(nèi)部控制制度的執(zhí)行，可以從組織領(lǐng)導(dǎo)、填報人員素養(yǎng)提升、內(nèi)部控制信息化建設(shè)等方面進一步提高內(nèi)部控制報告編制的質(zhì)量，確保實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，正確依法履行本單位的法定職能。