特定目的稅的歷史回溯與理論應(yīng)用分析

何江燁

摘要：特定目的稅可溯源至周代的“九賦九式”制度，介于當(dāng)時(shí)生產(chǎn)條件的限制，專款專用可以發(fā)揮以實(shí)物為主要形式的稅賦的使用價(jià)值。特定目的稅存在的理論基礎(chǔ)是公共財(cái)政資金實(shí)行統(tǒng)收統(tǒng)支的預(yù)算辦法。因?yàn)樵谔囟ü伯a(chǎn)品或者公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)上難以有充足的財(cái)政資金分配的保障，因此對特定公共產(chǎn)品以專款專用的方式籌措資金以保障特定公共事業(yè)的發(fā)展，達(dá)到基本民生與特定公共產(chǎn)品之間的平衡。特定目的稅不納入一般公共預(yù)算，而以特種基金的方式用于特定的公共產(chǎn)品。特定目的稅主要分為三類：一是具有間接對待給付特征的受益稅，二是矯正生產(chǎn)成本外部化的庇古稅，三是以財(cái)產(chǎn)權(quán)的社會義務(wù)為導(dǎo)向的稅種。特定目的稅能加強(qiáng)稅款的征收與使用之間的聯(lián)系，增強(qiáng)納稅人繳納稅款的積極性。通過征收特定目的稅的方式籌集資金用于特定公共產(chǎn)品的支出具有現(xiàn)實(shí)必要性。

關(guān)鍵詞：財(cái)政預(yù)算;公共產(chǎn)品;受益原則;特種基金

中圖分類號：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：2095-6916（2021）19-0148-03

特定目的稅是國家為達(dá)到某種特定目的而設(shè)立的稅種，是為了達(dá)到特定的目的，對特定對象和行為發(fā)揮調(diào)節(jié)作用而征收的稅種。本文現(xiàn)就特定目的稅的歷史、理論及應(yīng)用作一探討。

一、特定目的稅的歷史溯源

（一）“九賦九式”的出現(xiàn)

中國有文字記載的最早有關(guān)于特定目的稅的描述出現(xiàn)在《周禮》中，《周禮》傳說為周公旦所編著。《周禮》記述的是周代的政治、經(jīng)濟(jì)、禮儀，素有“一部周禮，理財(cái)居其半”的評述。其中以“九賦”對稅收的種類進(jìn)行了分類，以“九式”對稅收的使用進(jìn)行了規(guī)制。《周禮·天官·大宰》中規(guī)定“九賦”在“九式”中的具體用途為：關(guān)市之賦，以待王之膳服;多邦中之賦，以待賓客;四郊之賦，以待稍秣;家削之賦，以待匪頒;邦甸之賦，以待工事;邦縣之賦，以待幣帛;邦都之賦，以待祭祀;山澤之賦，以待喪紀(jì);幣馀之賦，以待賜予。掌管財(cái)政的太府根據(jù)“九式”安排支出，并做到?？顚Ｓ?，財(cái)政預(yù)算的萌芽就此出現(xiàn)。

《周禮》的形成背景是周代，周采用的是分封采邑制，周天子通過分封諸侯王以及領(lǐng)地的形式對周王朝的土地進(jìn)行管理。雖然周天子是周王朝土地的所有者，但土地的實(shí)際控制權(quán)在各個(gè)諸侯王手中。因此，周天子通過與城邦地緣遠(yuǎn)近以及土地使用性質(zhì)確定了九種不同類型的稅賦，以此加強(qiáng)對領(lǐng)土的管理控制。

（二）“九賦九式”所蘊(yùn)含的財(cái)政思想

一是發(fā)揮稅賦的使用價(jià)值。“九賦九式”收支對口的稅收管理制度，是符合處于生產(chǎn)力較為低下的奴隸制社會與封建制社會交替的農(nóng)業(yè)社會時(shí)代背景的。由于當(dāng)時(shí)稅賦的形式是以實(shí)物為主的，因此通過?？顚Ｓ玫男问綄⑵浞诸愂褂茫軌虺浞职l(fā)揮稅收的使用價(jià)值。

二是“量入為出”的理財(cái)理念。不同于現(xiàn)代社會“以支定收”的財(cái)政預(yù)算管理制度，由于當(dāng)時(shí)處于農(nóng)業(yè)社會，生產(chǎn)力受氣候環(huán)境影響極大，因此通過量入為出的財(cái)政預(yù)算編制辦法，能夠避免因氣候環(huán)境變化導(dǎo)致的臣民稅收負(fù)擔(dān)加重，防止社會動(dòng)蕩、暴亂引發(fā)的統(tǒng)治危機(jī)。

三是“均財(cái)節(jié)用”的財(cái)政理念。通過采取“九賦九式”的財(cái)政預(yù)算管理辦法，使稅款收支對口，能夠充分保證各項(xiàng)財(cái)政開支的預(yù)算充足和互不侵占，避免某一項(xiàng)財(cái)政開支過度浪費(fèi)奢靡的現(xiàn)象出現(xiàn)。并且，為防止收支對口帶來的財(cái)政收入管理的僵化，《周禮》中記載除了“九賦”作為財(cái)政收入以外，仍有“萬民之貢”形式的財(cái)政收入以儲藏的形式存入公帑，以備不時(shí)之需。

然而，作為奴隸制社會的周朝，國家日常管理財(cái)政支出與周王室的財(cái)政支出難以區(qū)分，并且周王室的財(cái)政開支并不受到專款專用的限制，因此難以真正實(shí)現(xiàn)“均財(cái)節(jié)用”的財(cái)政思想。

二、特定目的稅與一般目的稅的區(qū)別

（一）由特定目的稅至一般目的稅為主的歷史流變

古代稅賦的形式以田稅為主，且多以實(shí)物的形式征收。因此，?？顚Ｓ玫呢?cái)政資金管理辦法可以充分發(fā)揮各類稅賦的最大使用價(jià)值。隨著預(yù)算編制辦法的完善，預(yù)算統(tǒng)收統(tǒng)支的管理辦法更能發(fā)揮財(cái)政資金的管理效用，且具有一定的靈活性。因此，特定目的稅作為稅收的主導(dǎo)形式逐漸退出歷史舞臺，成為預(yù)算全面性的補(bǔ)充適用。

（二）特定目的稅與一般目的稅的區(qū)別

特定目的稅的雛形是“九賦九式”制度。彼時(shí)，特定目的稅是稅收的主要形式，隨著時(shí)代的發(fā)展以及財(cái)政資金管理的進(jìn)化，預(yù)算全面性占據(jù)主流，稅收作為主要的財(cái)政收入形式進(jìn)入公帑，再經(jīng)由預(yù)算編制辦法，進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)劃使用。因此，有學(xué)者認(rèn)為?？顚Ｓ檬菍︻A(yù)算全面性的挑戰(zhàn)。我國稅收可以大致分為一般目的稅與特定目的稅。一般目的稅是指用于滿足政府的一般性經(jīng)費(fèi)開支而進(jìn)行的稅收。而特定目的稅是指用于特定目的的開支，不計(jì)入預(yù)算統(tǒng)一編制，而設(shè)立的財(cái)政專項(xiàng)資金。但是，法學(xué)界認(rèn)為，稅收不存在對等報(bào)償性，從微觀上來看，單位和個(gè)人所繳納的稅款多少與其所享受的公共服務(wù)的多少之間沒有直接關(guān)聯(lián)性，但從宏觀層面來說，國民所繳納的稅款全部用于國家或者政府為國民提供的公共服務(wù)，這便具有整體有償性。

三、特定目的稅的主要應(yīng)用領(lǐng)域

（一）具有對待給付特征的受益稅

法學(xué)與財(cái)政學(xué)關(guān)于受益稅的界定出現(xiàn)了觀點(diǎn)的分野，法學(xué)學(xué)者強(qiáng)調(diào)稅收的公平原則，認(rèn)為稅收缺乏對待給付的特征，即使為特定目的稅也不存在直接的對待給付的特征，是無法衡量納稅人繳納稅款的多少與享受的公共服務(wù)之間的成正比關(guān)系的。且受益負(fù)擔(dān)的等價(jià)原則并無法律上請求權(quán)，無法個(gè)別計(jì)算。法學(xué)學(xué)者強(qiáng)調(diào)稅收不存在對待給付的特征，因此與受益費(fèi)涇渭分明。財(cái)政學(xué)學(xué)者則認(rèn)為受益稅存在間接的對待給付的等價(jià)原則，并將受益原則作為征稅正當(dāng)化的依據(jù)。財(cái)政學(xué)學(xué)者認(rèn)為受益稅是用于實(shí)現(xiàn)部分納稅人的對于準(zhǔn)公共產(chǎn)品的需求。準(zhǔn)公共產(chǎn)品不同于公共產(chǎn)品，公共產(chǎn)品不具有排他性，并且不具有消費(fèi)的競爭性，因此其融資方式是根據(jù)公平原則，依據(jù)納稅人的經(jīng)濟(jì)能力來征收。由于準(zhǔn)公共產(chǎn)品則具有消費(fèi)的競爭性以及排他性，因此需要納稅人根據(jù)受益程度分擔(dān)準(zhǔn)公共產(chǎn)品的成本。財(cái)政學(xué)者則認(rèn)為，無論是受益費(fèi)抑或是受益稅均具有公共收費(fèi)的性質(zhì)，在一定程度是可以相互轉(zhuǎn)化的。