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    全球價值鏈視角下反跨境避稅研究
    ——基于A跨境企業(yè)的案例研究

    2021-09-16 11:08:14廣西財經(jīng)學(xué)院謝建毛竟宇
    商展經(jīng)濟 2021年17期
    關(guān)鍵詞:使用費稅務(wù)機關(guān)價值鏈

    廣西財經(jīng)學(xué)院 謝建 毛竟宇

    跨境企業(yè)在全球經(jīng)濟、區(qū)域經(jīng)濟一體化進程中得到了快速發(fā)展,成為當(dāng)前推進世界整體經(jīng)濟發(fā)展的主要力量??鐕驹谥?jīng)濟全球化快速發(fā)展的同時,也在積極籌劃全球繳納稅收的最小化[1]。近年來,世界一些著名跨境企業(yè),如谷歌、星巴克、亞馬遜、微軟、蘋果等,依托全球價值鏈策略進行避稅。我國處在全球價值鏈的生產(chǎn)制造環(huán)節(jié),且我國針對高新行業(yè)的稅率較低,跨境企業(yè)在華子公司成為調(diào)節(jié)各價值環(huán)節(jié)利潤的“中轉(zhuǎn)站”,利用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進行利潤分配,并將利潤轉(zhuǎn)移到低稅率子公司,使得全球稅負(fù)最小化,對我國稅收利益造成了嚴(yán)重?fù)p害[2]。在國際上,BEPS行動計劃基于防止利潤轉(zhuǎn)移導(dǎo)致稅基侵蝕而制定,強調(diào)各主權(quán)國家的稅收公平。我國反避稅稅制制定較晚,反避稅制度體系還不夠完善,從制度設(shè)計方面到稅收征管方面仍存在較多不足,沒有完全融入國際反避稅原則之中。因此,深入探討我國反跨境避稅實際工作的案例,結(jié)合我國在全球價值鏈中的定位,分析我國稅制層面和征管層面存在的問題,為提升反避稅工作水平與效率,提出征管建議有十分重要的理論和現(xiàn)實意義。

    關(guān)于全球價值鏈的研究以產(chǎn)業(yè)升級為主。陳藝毛等(2019)通過實證方法測算了我國在價值鏈中的地位及趨勢,認(rèn)為我國由于核心技術(shù)的欠缺,處于價值鏈低端環(huán)節(jié),出口獲利能力有待提高[3]。由此延伸出的新觀點是在區(qū)域內(nèi)我國要成為全球價值鏈的構(gòu)建者,控制我國在區(qū)域內(nèi)的貿(mào)易地位。余海燕、沈桂龍(2020)認(rèn)為發(fā)達(dá)國家通過其在全球的資源配置并結(jié)合自身優(yōu)勢,成為價值鏈的締造者[4]。我國正在積極推動區(qū)域內(nèi)合作,“一帶一路”倡議到中國加入RCEP,可以預(yù)期未來我國的全球化進程會進一步加快,各國貿(mào)易會推向前所未有的新高度。李小平等(2021)基于“一帶一路”沿線國家10年的面板數(shù)據(jù),檢驗了產(chǎn)業(yè)鏈聚集對全球價值鏈地位的影響[5]。

    基于全球價值鏈的發(fā)展,國際反跨境企業(yè)避稅相關(guān)研究也日益增多。國家稅務(wù)局課題組(2019)提出價值鏈的復(fù)雜多樣導(dǎo)致跨境企業(yè)避稅手段豐富多樣,價值鏈管理層面的避稅成為新趨勢[6]。簽訂稅收協(xié)定無疑是反避稅的最佳手段。李茂、劉思海(2020)提出中國在未來簽訂修正雙邊稅收協(xié)定時,應(yīng)同時注重來源地和居民的稅收管轄權(quán),做到兩者兼顧[7],使得稅收協(xié)定更具有普遍約束力。曾昭孔等(2020)從反避稅的調(diào)查、服務(wù)與管理形成“三位一體”的格局對完善當(dāng)下反避稅規(guī)則提出建議[8]。

    近期反跨境企業(yè)避稅研究發(fā)展迅速,但仍存在一些問題。研究方向集中在避稅形成原因及經(jīng)濟效應(yīng)分析,純理論研究較多但脫離實際,研究發(fā)達(dá)國家反避稅經(jīng)驗與我國難以契合。因此反避稅研究不應(yīng)局限于以單一避稅方式為研究起點,應(yīng)與全球價值鏈管理模式相結(jié)合,從根本上剖析跨境企業(yè)避稅問題。

    1 全球價值鏈視角下反跨境企業(yè)避稅案例分析

    1.1 案例簡介

    A成立于2002年5月,是世界500強美國A(U.S.)公司的控股公司。2012年5月后成為A(U.S.)間接全資控股,S全資控股(股權(quán)結(jié)構(gòu)如下圖1)。截至2012年,A(U.S)公司已在中國大陸建立了40多家獨資及合資企業(yè)(其中獨資公司21家),擁有員工6000人,在中國大陸的總投資額逾8億美元,涉及多個行業(yè)。

    圖1 公司股權(quán)結(jié)構(gòu)示意圖

    1.2 A公司全球價值鏈避稅手段分析

    1.2.1 通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤

    A公司境外關(guān)聯(lián)銷售對象主要為I和R,累計外關(guān)聯(lián)銷售金額占關(guān)聯(lián)銷售總額的85.4%,占公司總交易金額的12.55%。境外關(guān)聯(lián)銷售金額自2011年度開始逐年增加。但是,隨著境外關(guān)聯(lián)交易金額的增加,公司獲利能力卻出現(xiàn)了下降趨勢。尤其是2012年是企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的最后一年,企業(yè)關(guān)聯(lián)購銷金額猛增,外關(guān)聯(lián)達(dá)到8000余萬元、內(nèi)關(guān)聯(lián)達(dá)到16000余萬元,在營業(yè)收入比2011年增長12.33%的情況下,企業(yè)盈利水平卻從2011年的6400多萬元陡降為160多萬元。2013年企業(yè)營業(yè)收入52594萬元,外關(guān)聯(lián)銷售金額達(dá)到15220萬元,企業(yè)盈利水平卻巨虧2474萬元。從2008年享受優(yōu)惠政策開始,關(guān)聯(lián)交易額占總交易額的比例明顯增加,從13.6%升至81.38%。調(diào)查還發(fā)現(xiàn),公司部分主要產(chǎn)品既有關(guān)聯(lián)銷售又有非關(guān)聯(lián)銷售,但非關(guān)聯(lián)銷售毛利遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于關(guān)聯(lián)銷售毛利。由此說明A公司與處在銷售環(huán)節(jié)的I、R公司進行內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易,將低附加值環(huán)節(jié)利潤轉(zhuǎn)移至高附加值環(huán)節(jié),以規(guī)避稅收。

    1.2.2 通過支付高額特許權(quán)使用費轉(zhuǎn)移利潤

    根據(jù)合同規(guī)定,A公司每年要向S支付9.5%的特許權(quán)使用費。首先,該企業(yè)作為外商獨資企業(yè)且處在生產(chǎn)制造環(huán)節(jié),向處在研發(fā)設(shè)計環(huán)節(jié)的S支付高金額技術(shù)使用費,可以達(dá)到在所得稅前列支、少繳境內(nèi)所得稅的目的;其次,未被美國S完全控制的其他兩家合資公司,相對而言獨立性稍強,提取的技術(shù)使用費標(biāo)準(zhǔn)分別為2.98%、1%,可作為參照標(biāo)準(zhǔn),說明其特許權(quán)使用費明顯過高;最后,根據(jù)稅務(wù)部門調(diào)查了解,同樣是食品加工業(yè)的麥當(dāng)勞、肯德基、德克士等名牌店提取的特許權(quán)使用費均不超5%,日產(chǎn)汽車向日本提取的技術(shù)使用費也未超3%。

    通過上述價值鏈安排,A公司僅具有生產(chǎn)制造等低附加值能力,集團擁有核心技術(shù)及高附加值環(huán)節(jié)匹配功能的實際掌控權(quán)。集團低價采購子公司的產(chǎn)品,并向A公司收取特許權(quán)使用費的方式,使高額利潤留在集團內(nèi)部。

    2 我國現(xiàn)行反避稅制度存在問題

    2.1 避稅成本過低與處罰力度不足

    A公司在被稅務(wù)機關(guān)立案調(diào)查后,實際補繳稅款只占應(yīng)補繳稅款的30%左右。由此反映出我國現(xiàn)行稅制的不完善致使跨境企業(yè)鉆了空擋,在不違反國內(nèi)法律的情況下選擇避稅而非遵從納稅形式降低成本。處罰成本與惡意避稅成本相差甚遠(yuǎn),給跨境企業(yè)帶來充足的避稅動機。

    2.2 反避稅效率較低

    A公司有充分的避稅嫌疑但在落實中始終給予不了處罰,該案拖了5年之久才結(jié)案?,F(xiàn)行反避稅主要包括選案、稽查、審理與執(zhí)行四大環(huán)節(jié)。首先,現(xiàn)行反避稅征管對稽查工作的體系構(gòu)成并不理想,稅法的強制性措施在實際執(zhí)法過程中不能得到很好的展現(xiàn)。其次,我國反避稅工作小組人才缺乏,工作效率難免受到制約。最后,監(jiān)管方法一般只對事后采取調(diào)查措施,對正在經(jīng)營狀態(tài)下的企業(yè)缺少動態(tài)信息捕獲,預(yù)測能力較差,使得反避稅工作脫節(jié),從而對稅務(wù)機關(guān)反避稅效率產(chǎn)生直接影響。

    2.3 稅務(wù)機關(guān)與跨境企業(yè)之間信息不對稱

    本案例中稅務(wù)機關(guān)向美國申請情報交換,但一直沒有收到回復(fù)。為了給予A公司充分理由確認(rèn)不合理避稅行為,稅務(wù)機關(guān)與多個資源數(shù)據(jù)庫對比,由于A公司處于高壟斷行業(yè),無相關(guān)可比企業(yè),只能在集團內(nèi)部與相對獨立企業(yè)作比較,嚴(yán)重影響了反避稅工作的執(zhí)行。綜合而言,稅務(wù)機關(guān)對跨境企業(yè)的信息不對稱主要源自以下幾個方面:一是跨境企業(yè)組織結(jié)構(gòu)各不相同,稅務(wù)機關(guān)無法用某一個標(biāo)準(zhǔn)去度量所有跨境企業(yè)的經(jīng)營狀況;二是跨境企業(yè)提供納稅申報資料中的有效信息數(shù)量較少,稅務(wù)機關(guān)無法對跨境企業(yè)的所有涉稅信息進行展開調(diào)查;三是在當(dāng)前的征管模式下,稅務(wù)工作人員與跨境企業(yè)之間沒有形成相對應(yīng)的合作關(guān)系,使得在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)缺乏對跨境企業(yè)的深刻認(rèn)識及充分了解。

    3 關(guān)于完善全球價值鏈視角下反避稅制度的建議

    3.1 完善反避稅法律

    現(xiàn)有國內(nèi)反避稅法律條文之間聯(lián)系不緊密,且對概念定義有所差別。所以亟需一套專門反避稅的法律去統(tǒng)一反避稅工作的各環(huán)節(jié)執(zhí)行辦法。在日后反避稅相關(guān)法律法規(guī)的出臺與修訂中,我國應(yīng)時刻關(guān)注國際反避稅規(guī)則走向,立足于我國國情和價值鏈定位,借鑒BEPS行動計劃以實例解釋概念的方式,對具體資產(chǎn)進行分類,明確勞務(wù)明細(xì),更好地實現(xiàn)其在我國的立足。

    3.2 提高反避稅工作效率

    建設(shè)反避稅人才庫并設(shè)立專門的反避稅機構(gòu)部門。反避稅工作人員素質(zhì)直接決定了反避稅工作成效。現(xiàn)有統(tǒng)計表明稅務(wù)人員中研究生數(shù)量僅占4%,本科生數(shù)量僅占13%,招募更多的優(yōu)秀畢業(yè)生并進行專業(yè)培訓(xùn)是建設(shè)高素質(zhì)人才庫的關(guān)鍵。同時借鑒發(fā)達(dá)國家為提高反避稅效率設(shè)立反避稅獨立機構(gòu),并賦予稽查權(quán)利,根據(jù)經(jīng)驗表明,建立獨立部門后的稽查效果有了顯著提升。我國現(xiàn)有的反避稅處不能專精與反避稅稽查工作,且各部門之間人員借調(diào)現(xiàn)象嚴(yán)重影響了反避稅工作效率。

    3.3 積極簽訂稅收情報交換協(xié)定

    稅收情報交換協(xié)定是反BEPS行為的秘鑰。我國目前已與十個國家與地區(qū)簽署了稅收情報交換協(xié)定,但就目前我國開放程度而言,數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足。我國加入BEPS行動計劃,彰顯了我國反跨境避稅的決心,但仍存在稅企信息不對稱問題導(dǎo)致稅基被侵蝕。積極與貿(mào)易伙伴簽訂稅收情報交換協(xié)定可以有效解決信息不對稱問題,有利于構(gòu)建公平的稅收環(huán)境,從而保護我國稅基。

    3.4 構(gòu)建全球價值鏈反避稅體系

    全球價值鏈反避稅體系擁有風(fēng)險與價值相匹配原則。目前我國價值鏈定位在中低端,特征是跨境企業(yè)在我國設(shè)立以采購生產(chǎn)制造為主的子公司,且在華子公司呈現(xiàn)出不盈利或微利的局面,利潤被轉(zhuǎn)移至集團內(nèi)其他環(huán)節(jié)子公司。首先,稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)只關(guān)注某一家子公司,應(yīng)將跨境企業(yè)各環(huán)節(jié)作為一個整體,利用風(fēng)險與功能價值分析,明確集團內(nèi)各個環(huán)節(jié)子公司的功能定位,進一步實行經(jīng)濟實質(zhì)審驗;其次,需要對審查價值鏈上各經(jīng)濟實體的定位是否與事實相符的問題進行具體核實,各環(huán)節(jié)的利潤與價值是否匹配,避免“導(dǎo)管公司”的出現(xiàn);最后,要堅持獨立交易原則,審查關(guān)聯(lián)交易的真實性與合理性,將預(yù)約定價安排固定到跨境企業(yè)征管體系中,增加我國稅收的確定性。

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