粵港澳大灣區(qū)稅收優(yōu)惠制度優(yōu)化設(shè)計思考

何嘉曄

摘要：珠三角九市范圍內(nèi)實施的個人所得稅優(yōu)惠政策，是我國當前粵港澳大灣區(qū)一體化建設(shè)的重要舉措，但當前的個稅政策本身還存在一些缺陷，稅收優(yōu)惠的立法權(quán)限不規(guī)范和制度的雙向性考慮是面臨的主要問題。適當擴大稅收優(yōu)惠客體、完善規(guī)范性文件中有關(guān)稅收優(yōu)惠資格的認定標準及程序，是優(yōu)化個稅優(yōu)惠政策的有效途徑。除此之外，還應(yīng)當加強稅收合作制度建設(shè)，為稅收優(yōu)惠增加雙向性考慮，并且規(guī)范稅收優(yōu)惠立法權(quán)限的分配與行使。

關(guān)鍵詞：粵港澳大灣區(qū);稅收優(yōu)惠;制度優(yōu)化

一、問題的提出

2019年2月18日，中共中央、國務(wù)院正式出臺《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》（下稱“《綱要》”）文件，作為引導粵港澳大灣區(qū)發(fā)展戰(zhàn)略的文件，《綱要》對于經(jīng)濟發(fā)展改革起到了綱領(lǐng)性的作用，這是自2017年簽訂《深化粵港澳合作 推進大灣區(qū)建設(shè)框架協(xié)議》后的又一重要進展。8月份，國家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局正式發(fā)布《粵港澳大灣區(qū)稅收服務(wù)指南》，明確當前大灣區(qū)稅收制度設(shè)計的焦點在于“科創(chuàng)+人才”，將建成“具有全球影響力的國際科技創(chuàng)新中心”作為五大戰(zhàn)略定位之一。

早在2003年開始生效的CEPA（《內(nèi)地與港澳關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》）系列協(xié)議中，其中通過內(nèi)地與港澳之間針對貨物、服務(wù)的關(guān)稅免除及取消非關(guān)稅壁壘的措施，就極大地推動了內(nèi)地與港澳之間的貿(mào)易自由化，實現(xiàn)了內(nèi)地、香港、澳門大幅度經(jīng)濟增長。在粵港澳大灣區(qū)推動協(xié)同創(chuàng)新環(huán)境優(yōu)化、創(chuàng)新要素加快聚集及市場資源最優(yōu)化配置的發(fā)展模式要求下，當前的稅收政策主要趨向于特定納稅人個稅的優(yōu)惠。3月份，財政部、稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于粵港澳大灣區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策的通知》，主要目的在于根據(jù)珠三角九市的實際需求，通過給予特定納稅人相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，吸引港、澳或外籍技術(shù)人才來粵就業(yè)，從而為廣東構(gòu)建科技、產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新中心和先進制造業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基地提供人才力量。隨后，珠三角九市根據(jù)此通知陸續(xù)發(fā)布了關(guān)于個人所得稅優(yōu)惠實施的相關(guān)細則，這些生效的規(guī)范性文件由此形成了一個較為完整的關(guān)于粵港澳大灣區(qū)專有的稅收優(yōu)惠制度體系。

二、粵港澳大灣區(qū)稅收優(yōu)惠制度的不足之處

當前大灣區(qū)的個人所得稅優(yōu)惠政策的實施，對于降低人才稅負、提高就業(yè)吸引力的作用是顯而易見的。但與此同時，政策本身依舊存在有待完善的地方，主要體現(xiàn)在以下幾點：

（一）稅收優(yōu)惠的客體范圍較窄

當前的個稅優(yōu)惠政策僅限于六種所得，不包含《個人所得稅法》中規(guī)定的其他所得類型①。雖然當前稅收優(yōu)惠制度目的在于吸引高端、緊缺人才來粵進行就業(yè)，但來粵人才中也可能包含著個人投資或自主創(chuàng)業(yè)的復雜情形，其中會涉及有關(guān)股息及紅利的所得。因此，在需要重點扶持或是稀缺的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域在股息、紅利方面提供一定的稅收優(yōu)惠空間，拓寬稅收客體范圍，能夠在一定程度上增加制度對人才的吸引力。

（二）人才認定條件規(guī)定不夠全面

以廣東省發(fā)布的《關(guān)于貫徹落實粵港澳大灣區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策的通知》為例，第四條規(guī)定高端人才和緊缺人才在滿足基本條件的基礎(chǔ)上，還須符合具體的認定標準，例如國家、省、市重大工程人才入選者，取得廣東省人才優(yōu)粵卡，外國人工作許可證（A類）等等②。當前的人才優(yōu)惠政策的目的在于從港澳臺、外籍或是在國外取得長期居留權(quán)的回國留學人員和海外華僑人員中引進人才，但人才認定標準中的大多項都是出于我國已經(jīng)出臺的對于引入本土人才的扶持激勵計劃，如廣東省的“人才優(yōu)粵卡”優(yōu)惠政策的前提就是來粵或在粵工作，對于在粵人員，個稅優(yōu)惠的實施也只是在原有的基礎(chǔ)上提供更多的優(yōu)惠待遇。對于一些在某些領(lǐng)域獲得具有相當成就，但卻不符合現(xiàn)行我國人才認定標準的境外專業(yè)人士來粵就業(yè)，在享受稅收優(yōu)惠方面很難被認定，稅收優(yōu)惠措施也沒有最大程度上發(fā)揮作用。

（三）人才認定標準存在差異

個稅優(yōu)惠實施細則列舉了幾種人才認定的條件標準，同時將制定具體的人才認定標準和程序辦法的權(quán)力授予了各個市的政府部門。此舉有利于簡政放權(quán)，讓各市政府能夠選擇有利于本地發(fā)展最核心的人才，例如在中山市財政局發(fā)布的《中山市實施粵港澳大灣區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策財政補貼暫行辦法》中，有關(guān)于經(jīng)中山市認定、評定的一至八層次人才標準的相關(guān)規(guī)定。但與此同時，考慮到實際情況的原因，當前九市關(guān)于人才認定的標準均存在大小不等的差異，面對人才跨市流動是否還能享受稅收優(yōu)惠的問題，個稅優(yōu)惠實施細則沒有給出相應(yīng)的解答。在一市被認定為高端或緊急人才的人員前往另外一市就業(yè)的情況下，原有的人才認定資格是否能夠繼續(xù)被認可？在沒有規(guī)定的情況下，應(yīng)當是否定的。即便各市關(guān)于人才認定具有相同標準，比如說省實施細則中規(guī)定的一般條款：“國家、省、市重大人才工程入選者，取得廣東省“人才優(yōu)粵卡”、外國人工作許可證（A類）或外國高端人才確認函的人才...”雖然滿足該款條件的人員無論在哪個市都符合專業(yè)資格的要求，但在跨市就業(yè)的情況下意味著該人員也必須重新辦理資格認證，否則不符合程序規(guī)定，更別說其他認定標準不同的情況，不僅在無形中浪費了行政人力資源，也不利于人才的跨區(qū)域流動。

（四）稅收優(yōu)惠制度體系的不完善

主要體現(xiàn)在制度的立法體系不完善，稅收優(yōu)惠政策的制定、實施和稅收法定原則相沖突等方面。稅收法定原則要求稅收要素法定和程序法定，根據(jù)2014年頒布的《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》，“全國唯一擁有稅收優(yōu)惠法規(guī)制定權(quán)限的行政部門是國務(wù)院，其他地區(qū)或行政部門除依據(jù)《民族區(qū)域自治法》和專門稅法法律或經(jīng)國務(wù)院批準，否則一律不得制定稅收優(yōu)惠法規(guī)”，將稅收優(yōu)惠的形式限定在行政法規(guī)或是地方人大制定的地方性法規(guī)范圍內(nèi)，而當前的稅收優(yōu)惠政策主要是通過國務(wù)院規(guī)范性文件及地方部門規(guī)章的形式頒布的，且是否享有稅收優(yōu)惠資格實質(zhì)認定權(quán)和程序制定都由地方政府頒布的實施細則進行確定?；谡邞?yīng)以實際情況為轉(zhuǎn)移而考慮，這樣的做法有一定的合理之處，但造成的后果就是稅收優(yōu)惠的立法現(xiàn)狀不僅與稅收法定原則相沖突，且損害了法律體系的嚴謹和穩(wěn)定性。

（五）缺乏制度的雙向性考慮

稅收優(yōu)惠制度是我國促進灣區(qū)經(jīng)濟發(fā)展和增進粵港澳三地互聯(lián)互通的措施之一，但目前的制度設(shè)計僅僅體現(xiàn)了廣東地區(qū)單方面的需求：即從港澳臺引進人才，集中力量將廣東打造成全國的創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)發(fā)展高地，但對內(nèi)地人才到香港、澳門就業(yè)或投資創(chuàng)業(yè)沒有提供相應(yīng)的政策支持，且在與香港、澳門的稅收制度合作基礎(chǔ)建設(shè)方面還不夠順暢，具有許多待填補之處。究其原因，是由于粵港澳三地的稅收合作制度還不夠完善，不僅體現(xiàn)在稅收優(yōu)惠的方面，在稅收征管、協(xié)調(diào)等方面也有問題亟待解決，合作制度的片面性使得粵港澳發(fā)展不能真正地深入融合，發(fā)揮一體化優(yōu)勢。

三、關(guān)于優(yōu)化粵港澳大灣區(qū)稅收優(yōu)惠制度的建議

綜上所述，粵港澳大灣區(qū)稅收優(yōu)惠的制度設(shè)計面臨著內(nèi)容亟需進一步細化，制度設(shè)計與實際發(fā)展不夠貼合等問題。基于此，本文從以下五個方面提出相應(yīng)的建議。

（一）擴大個稅優(yōu)惠客體范圍

當前個稅優(yōu)惠客體可以放寬至股息、紅利所得，對于在粵就業(yè)人才在高新技術(shù)企業(yè)或是其他重要產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的投資獲利，或是以技術(shù)、高科技精密儀器等固定資產(chǎn)入股、入伙的股息、紅利所得，可以有限度地給予稅收優(yōu)惠待遇，同時，可以增加個稅當中針對人才的一些專項扣除項目，比如說在科研創(chuàng)新領(lǐng)域的成本投入、對科研事業(yè)的慈善捐贈等等。此舉不僅有利于促進粵港澳地區(qū)建設(shè)的資金、技術(shù)要素的充分流動，也有利于在“引進來”的基礎(chǔ)上把人才“留下來”。

除了將股息、紅利納入稅收優(yōu)惠范圍外，在此基礎(chǔ)上，稅收優(yōu)惠方式也可以參考我國以往改革實踐的經(jīng)驗，如上海自貿(mào)區(qū)關(guān)于所得稅分期繳納的有關(guān)稅收規(guī)定，對于因非貨幣性資產(chǎn)投資和資產(chǎn)重組所得所應(yīng)當繳納的稅款，可以分期繳納。又如北京中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)在稅收優(yōu)惠方面的改革舉措，除了給予企業(yè)減免稅優(yōu)惠以外，對于以股權(quán)形式獎勵個人（限企業(yè)高端人才和緊缺人才）的應(yīng)納稅額，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準允許在5年內(nèi)分期繳納③。這些措施的目標同樣在于從不同方面提供稅收優(yōu)惠吸引優(yōu)秀人才，與粵港澳大灣區(qū)的稅收優(yōu)惠政策目的是一致的，因此值得借鑒。

（二）完善關(guān)于人才認定標準的相關(guān)規(guī)定

個稅優(yōu)惠政策中關(guān)于人才的認定標準著重在取得的經(jīng)認證的專業(yè)資格，而對其他方面沒有要求。筆者認為，可以參考香港于2006年實施的“優(yōu)秀人才入境計劃”，該計劃除了要求優(yōu)秀人才具有專業(yè)的資格外，還須滿足“基本資格”的要求，比如說個人的財力、品德、語言能力和學歷等，采用計分制進行評估，具有詳細的和規(guī)范的資格認定程序。此舉能夠提供一個較為公平公正的流程，有利于防止相關(guān)部門在認定人才的時候濫用自身的行政權(quán)力，因當前各市關(guān)于人才資格的認定標準和程序不統(tǒng)一，一些市在自身的部門規(guī)章中規(guī)定了兜底性的條款，如佛山市在粵港澳個稅優(yōu)惠政策實施細則中第十條第11款的規(guī)定：“其他經(jīng)認定的，具有特殊專長的急需緊缺人才”，而關(guān)于該條款也沒有確定有關(guān)的具體認定流程，不能形成一個較為統(tǒng)一的標準。

其次，有選擇性地采用港澳本土或是國際認可的專業(yè)領(lǐng)域資格證明進行認定，對內(nèi)地與港澳之間有關(guān)職業(yè)資格證書的互認作出制度性的安排，將資格認證的標準進行詳細化，且切實地將優(yōu)惠落實到在港澳還未到內(nèi)地進行就業(yè)的人才身上，形成實質(zhì)的人才流動，而非在其他人才引進計劃的基礎(chǔ)上增加優(yōu)惠內(nèi)容，目前在廣州已經(jīng)認可了港澳16個工種的職業(yè)資格，還在持續(xù)增加當中。最后，應(yīng)當重視消極條款的規(guī)范作用，對于不依法納稅、不誠信或是違法犯罪的納稅人，不給予認定，并撤銷其優(yōu)惠資格。

（三）建立人才相互認證機制，提高人才的流動性

當前的制度安排存在不利于人才跨區(qū)域流動的局限性，主要原因還是來源于統(tǒng)一標準和地方實際需求的沖突。建立人才相互認證機制能夠比較有效地解決這個問題，目前各市的人才認定具有很多相同或類似的標準，因此除極其具有地方特色需求的專業(yè)人才以外，應(yīng)當建立統(tǒng)一的標準目錄，對于符合要求的人才頒發(fā)統(tǒng)一的認定證明，方便人才前往另一市就業(yè)時避免再次申請認定的流程，同時也減少行政機關(guān)人力資源的浪費。而對一些地方性緊缺人才，在異地就業(yè)時則還是需要重新申請認定。

（四）加強粵港澳稅收合作制度建設(shè)

粵港澳大灣區(qū)稅收優(yōu)惠制度的有效實施有賴于良好的稅收合作制度建設(shè)，2003年內(nèi)地與香港簽訂《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》拉開了粵港澳稅收合作的序幕，緊密聯(lián)系的稅收合作體系也逐漸建立起來。但迄今為止的稅制合作都不同程度體現(xiàn)了在問題出現(xiàn)后的補救性質(zhì)，關(guān)于促進制度交流和經(jīng)濟互動的前沿性建設(shè)的內(nèi)容很少。為了粵港澳大灣區(qū)能擁有更加完善的制度性支撐，應(yīng)當加強粵港澳在稅收合作上的來往和協(xié)調(diào)，不能僅在稅收優(yōu)惠方面對接，有關(guān)稅制差異產(chǎn)生沖突的協(xié)調(diào)、稅收征管合作如針對跨境逃稅、偷稅不法行為的追查執(zhí)法或納稅人納稅信息互通機制的建設(shè)、涉稅爭端的管轄權(quán)分配和解決途徑等，都是促進大灣區(qū)建設(shè)的重要問題。

（五）規(guī)范稅收優(yōu)惠立法權(quán)分配，建立嚴密的立法體系

粵港澳大灣區(qū)作為我國改革的先行示范區(qū)，應(yīng)當在制度體系上對其他區(qū)域產(chǎn)生模范作用，關(guān)于稅收優(yōu)惠的立法體系也是如此，可以肯定地方政府在經(jīng)過授權(quán)的情況下，根據(jù)實際情況制定有利于地方發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策的做法，但同時也應(yīng)當維護法律的權(quán)威性，針對有長久實施價值的政策內(nèi)容，須通過人大立法的形式予以固定，這樣才能在尊重法律權(quán)威性的同時能夠更好地發(fā)揮法律的穩(wěn)定性。正在生效的粵港澳個人所得稅優(yōu)惠政策在試行結(jié)束之后，相關(guān)部門應(yīng)當及時將行之有效的措施上升為法律法規(guī)，從而建立完整規(guī)范的稅收優(yōu)惠立法體系。

四、結(jié)束語

通過稅收優(yōu)惠的方法引進港、澳人才共同建設(shè)大灣區(qū)，不僅是加強經(jīng)濟聯(lián)系的重要舉措，也是促進內(nèi)地與港澳融合發(fā)展的政治考慮。除了上述各種稅收優(yōu)惠政策問題以外，還要重視稅收優(yōu)惠所帶來的公平與效率問題。只有從各方面兼顧和解決已有或可能存在的問題，粵港澳大灣區(qū)稅收優(yōu)惠制度才能發(fā)揮最大化的作用。

注釋：

①不包括《個人所得稅法》第二條規(guī)定的利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得及偶然所得。

②基本條件包括：1.香港、澳門永久性居民，取得香港入境計劃（優(yōu)才、專業(yè)人士及企業(yè)家）的香港居民，臺灣地區(qū)居民，外國國籍人士，或取得國外長期居留權(quán)的回國留學人員和海外華僑;2.在珠三角九市工作，且在此依法納稅;3.遵守法律法規(guī)、科研倫理和科研誠信。

③《加快建設(shè)中關(guān)村人才特區(qū)行動計劃（2011—2015）》（京發(fā)〔2011〕8 號）規(guī)定：“對于個人（限于企業(yè)高端人才和緊缺人才）因科技創(chuàng)新、企業(yè)轉(zhuǎn)化科技成果，企業(yè)以股份或者出資比例形式給予的獎勵，如果不能一次性繳納相應(yīng)稅款，可以在稅務(wù)機關(guān)的批準下 5 年內(nèi)分期繳納?！?/p>

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