設(shè)計(jì)院類企業(yè)支付個(gè)人服務(wù)報(bào)酬個(gè)稅分析

鄧薇

摘要：近年來在公平有效的市場環(huán)境下，越來越多的專業(yè)技術(shù)人員選擇自由職業(yè)者（兼職），不再是傳統(tǒng)的受雇一家公司。在激烈的市場競爭中，企業(yè)在運(yùn)營過程中不可避免的頻繁出現(xiàn)購買個(gè)人勞務(wù)、技術(shù)、服務(wù)現(xiàn)象。新個(gè)人所得稅實(shí)施以后，對(duì)企業(yè)支付給個(gè)人的勞務(wù)或服務(wù)報(bào)酬，如何界定是勞務(wù)報(bào)酬所得還是經(jīng)營所得，是由企業(yè)代扣代繳還是由支付方自行申報(bào)繳納，稅企雙方在理論界和實(shí)務(wù)界有著不同的見解。本文結(jié)合設(shè)計(jì)類企業(yè)的EPC總承包業(yè)務(wù)及勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)中遇到的各種購買個(gè)人服務(wù)的業(yè)務(wù)為例，結(jié)合現(xiàn)行稅法規(guī)定，探討作為支付方的企業(yè)應(yīng)如何履行代扣代繳義務(wù)，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。提供服務(wù)的個(gè)人應(yīng)如何履行個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)進(jìn)行稅收籌劃，既可以降低稅金負(fù)擔(dān)又避免陷入個(gè)人信用風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;勞務(wù)報(bào)酬所得;經(jīng)營所得;財(cái)產(chǎn)租賃所得;代扣代繳義務(wù)

一、現(xiàn)行個(gè)人所得稅法對(duì)個(gè)收入的分類及解釋

2019 年 1 月 1 日實(shí)施的新《個(gè)人所得稅法》中，將應(yīng)稅個(gè)人所得劃分為了工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，經(jīng)營所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得等共計(jì)九大類。其中，居民工資、薪金所得采取累計(jì)預(yù)扣法，而勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得采取原個(gè)稅做法預(yù)扣預(yù)繳，年度終了并入綜合所得按照3%-45%的七級(jí)差額累進(jìn)稅率進(jìn)行匯算清繳。

《人所得稅法實(shí)施條例》第六條第二項(xiàng)規(guī)定： 勞務(wù)報(bào)酬所得，是指個(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。經(jīng)營所得，是指：1.個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的所得;2.個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得;3.個(gè)人對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得;4.個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得。

二、個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營所得的區(qū)別

從定義上看，勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營所得有以下幾點(diǎn)重要的區(qū)分點(diǎn)：第一，行為主體不同。勞務(wù)報(bào)酬所得專指個(gè)人，而經(jīng)營所得不僅有個(gè)人還包括個(gè)體戶及相當(dāng)于個(gè)體性質(zhì)的單位納稅人。在本文中主要分析的是個(gè)人，個(gè)體戶及相當(dāng)于個(gè)體性質(zhì)的單位納稅人不在討論范圍內(nèi)。第二，兩者的概念性描述中在正列舉中有交叉，在兜底性描述中亦有重合。比如“醫(yī)療、咨詢”及“其他勞務(wù)所得與其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得”。第三，兩者行為性質(zhì)不同。勞務(wù)報(bào)酬所得專指勞務(wù)行為，經(jīng)營所得主要指生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)行為，但還包括個(gè)人依法從事的有償服務(wù)活動(dòng)。兩者與工資薪金的區(qū)別是顯而易見的，兩種行為都具有獨(dú)立性，沒有固定的雇主，可以多方面提供服務(wù)。但從行為的專業(yè)性上分析，很難嚴(yán)格區(qū)分專業(yè)勞務(wù)與從事一般的工商業(yè)及貿(mào)易活動(dòng)。比如，個(gè)人提供的工程咨詢服務(wù)，如何界定屬于勞務(wù)報(bào)酬還是經(jīng)營所得。然而在實(shí)務(wù)中的理解，經(jīng)營所得一般具有相對(duì)固定的場所，主動(dòng)且連續(xù)經(jīng)營，收入事先不確定的特征;而勞務(wù)報(bào)酬所得一般具有偶然性、收入事先確定和被動(dòng)接受委托的特征。

三、設(shè)計(jì)類企業(yè)購買個(gè)人勞務(wù)或服務(wù)的實(shí)例分析及籌劃建議

（一）EPC總承包業(yè)務(wù)支付個(gè)人零星勞務(wù)費(fèi)與零星工程費(fèi)用

EPC總承包項(xiàng)目是指將工程項(xiàng)目從設(shè)計(jì)、設(shè)備采購、工程建設(shè)、竣工驗(yàn)收、運(yùn)營等全過程工程內(nèi)容打包發(fā)包給一個(gè)工程項(xiàng)目承包公司，由總承包方負(fù)責(zé)工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、施工全過程建設(shè)內(nèi)容，并對(duì)工程的質(zhì)量、安全、工期和造價(jià)等全面負(fù)責(zé)。設(shè)計(jì)類單位作為EPC總承包項(xiàng)目的牽頭人承攬工程項(xiàng)目可以充分發(fā)揮設(shè)計(jì)優(yōu)勢，從源頭把控項(xiàng)目成本，實(shí)現(xiàn)工程項(xiàng)目的最優(yōu)落地。但由于設(shè)計(jì)類單位最優(yōu)質(zhì)的資源是人力資源和知識(shí)技能，一般沒有施工資質(zhì)和自己的施工隊(duì)伍，EPC總承包工程中的土建和安裝工程部分都是以分包形式發(fā)包給施工單位。在工程項(xiàng)目的實(shí)施過程中，所有的工程和費(fèi)用都由施工單位組織和負(fù)擔(dān)。但在工程項(xiàng)目尾聲辦理竣工驗(yàn)收或質(zhì)保期驗(yàn)收時(shí)，施工單位的隊(duì)伍通常已撤離，作為總包方需要組織一些維修收尾工作，特別是一些零星的勞務(wù)工程如土方，設(shè)備維修更換等，由于工作量小，難度系數(shù)低，當(dāng)?shù)厥┕挝徊辉敢獬袛垺６ㄖ袌錾虾芏噢r(nóng)民工隊(duì)伍比較靈活，考慮成本效益設(shè)計(jì)類單位會(huì)委托個(gè)人施工隊(duì)伍進(jìn)行一些零星勞務(wù)和工程工作。通常是由工頭與企業(yè)簽訂合同，再組織民工隊(duì)伍開展工作，由工頭個(gè)人名義為企業(yè)代開發(fā)票。

個(gè)人提供的工程勞務(wù)是屬于勞務(wù)報(bào)酬還是經(jīng)營所得，從稅法的定義上出發(fā)結(jié)合合同內(nèi)容分析，一般情況下如果是純勞務(wù)費(fèi)的合同對(duì)照勞務(wù)報(bào)酬中的“裝潢“和“安裝”部分，應(yīng)提供勞務(wù)費(fèi)的發(fā)票，按照勞務(wù)報(bào)酬繳納個(gè)稅。如果是整體任務(wù)發(fā)包，由個(gè)人工頭負(fù)責(zé)某項(xiàng)工程內(nèi)容，特別是包含了施工材料的，一般界定為經(jīng)營所得。稅務(wù)局在代開發(fā)票環(huán)節(jié)時(shí)，發(fā)票開具的貨物勞務(wù)名稱為工程款，按照經(jīng)營所得預(yù)交個(gè)人所得稅。由于建筑安裝業(yè)個(gè)人所得稅很難實(shí)現(xiàn)查賬征收，目前各省對(duì)建筑安裝業(yè)都是核定征收個(gè)人所得稅附征率。以湖北省為例，依據(jù)國家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局公告【2018】年第【10】號(hào)公告，對(duì)個(gè)人獨(dú)資或合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶或其他個(gè)人從事建筑安裝勞務(wù)，不能正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的，按其經(jīng)營收入的1.4%附征個(gè)人所得稅。

目前各省陸續(xù)出臺(tái)了代開發(fā)票環(huán)節(jié)代開個(gè)稅的公告，比如國家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局公告【2019】年第【8】號(hào) ?？傮w精神是：一、個(gè)人所得稅納稅人（包括個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資者、合伙企業(yè)個(gè)人合伙人以及其他自然人等）取得應(yīng)稅所得申請(qǐng)代開發(fā)票時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和委托代征單位在代開發(fā)票環(huán)節(jié)不征收個(gè)人所得稅。二、申請(qǐng)代開發(fā)票納稅人取得綜合所得、分類所得應(yīng)繳的個(gè)人所得稅，由扣繳義務(wù)人預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅;取得經(jīng)營所得的個(gè)人所得稅，由納稅人自行申報(bào)繳納。

作為支付方的企業(yè)在支付個(gè)人零星工程和零星勞務(wù)費(fèi)時(shí)，首先要根據(jù)合同判別。根據(jù)合同中描述的工作內(nèi)容判定是勞務(wù)報(bào)酬還是經(jīng)營所得，如果是勞務(wù)報(bào)酬則支付方具有代扣代繳義務(wù)，如果是經(jīng)營所得則由個(gè)人自行申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。其次，根據(jù)營業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記證判別。如果提供服務(wù)的個(gè)人辦理了營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，那么支付方的企業(yè)自然沒有代扣代繳義務(wù)，由個(gè)人按照個(gè)體戶經(jīng)營所得在提供服務(wù)的次月15日前自行申報(bào)繳納。但實(shí)務(wù)中提供服務(wù)的個(gè)人通常都是民工隊(duì)伍，文化水平不高，會(huì)以手續(xù)繁雜等理由拒絕辦理。最后，根據(jù)完稅憑證判別。實(shí)操中代開環(huán)節(jié)稅務(wù)局并不要求納稅人必須辦理臨時(shí)稅務(wù)登記才可以代開發(fā)票，如果提供服務(wù)個(gè)人沒有辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，代開機(jī)關(guān)根據(jù)合同類型判定是經(jīng)營所得，代開了貨物勞務(wù)名稱為工程款的發(fā)票。納稅人次月自行申報(bào)繳納了個(gè)人所得稅，并取得了經(jīng)營所得品目名稱的完稅憑證，作為支付方的企業(yè)憑工程款發(fā)票、合同及經(jīng)營所得品目的完稅憑證也是可以不用履行代扣代繳義務(wù)的。

（二）勘察設(shè)計(jì)類業(yè)務(wù)支付專家評(píng)審及咨詢費(fèi)

對(duì)設(shè)計(jì)類企業(yè)而言，許多勘察設(shè)計(jì)類項(xiàng)目合同中明確規(guī)定需要召開項(xiàng)目評(píng)審會(huì)議，聚集業(yè)內(nèi)專家對(duì)設(shè)計(jì)費(fèi)方案進(jìn)行評(píng)審，設(shè)計(jì)方案評(píng)審?fù)ㄟ^后，甲方才會(huì)支付設(shè)計(jì)費(fèi)用。合同中描述的組織相關(guān)專家進(jìn)行評(píng)審是作為乙方的設(shè)計(jì)類企業(yè)一項(xiàng)履約義務(wù)，專家評(píng)審或咨詢費(fèi)用自然由乙方進(jìn)行負(fù)擔(dān)，構(gòu)成設(shè)計(jì)類企業(yè)的項(xiàng)目成本。

根據(jù)個(gè)人所得稅中對(duì)勞務(wù)報(bào)酬的概念性描述，這類專家人員的評(píng)審、技術(shù)咨詢費(fèi)屬于勞務(wù)報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)由支付企業(yè)履行代扣代繳義務(wù)進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳，年度終了并入綜合所得按照3%-45%的七級(jí)差額累進(jìn)稅率進(jìn)行匯算清繳。個(gè)稅實(shí)施條列規(guī)定勞務(wù)報(bào)酬所得屬于一次性收入的，以取得該項(xiàng)收入為一次，屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。比如合同規(guī)定評(píng)審或咨詢一次完成，一次性支付評(píng)審或咨詢費(fèi)，則在支付的次月由企業(yè)代為申報(bào)。如果是連續(xù)性的合作，均攤至每月的收入按月申報(bào);如果一人某月參與多個(gè)項(xiàng)目的評(píng)審，則匯總當(dāng)月所有項(xiàng)目收入進(jìn)行申報(bào)。

下面以專家李某為例說明。合同規(guī)定聘請(qǐng)專家李某為某項(xiàng)目設(shè)計(jì)方案提供咨詢服務(wù)，年度咨詢費(fèi)12萬元，按月支付每月1萬元。張某憑合同、身份證復(fù)印件在郵局代開增值稅發(fā)票，2020年1-12月每月提供一張1萬元的貨物勞務(wù)名稱為咨詢費(fèi)的發(fā)票。由于疫情國家出臺(tái)了小規(guī)模納稅人的增值稅稅收優(yōu)惠。2020年小規(guī)模納稅人湖北省免征增值稅，湖北省外1%征收。實(shí)務(wù)中代開發(fā)票環(huán)節(jié)對(duì)于零散的自然人是否屬于小規(guī)模納稅人各地執(zhí)行政策不一，一般是以稅務(wù)登記或臨時(shí)稅務(wù)登記為判定標(biāo)準(zhǔn)，國稅總局解讀增值稅小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下免稅政策時(shí)，建議主動(dòng)辦理稅務(wù)登記或臨時(shí)稅務(wù)登記，以充分享受優(yōu)惠政策。從上可見，張某如果未辦理稅務(wù)登記的情況下，增值稅是按照3%繳納。每月應(yīng)繳納增值稅291.26元，城建稅7%為20.39元，教育費(fèi)附加3%為8.74元，地方教育費(fèi)附加5.83元（屬于地方性政府基金按2%計(jì)算，湖北省2020年減按1.5%）小計(jì)326.22元，全年累計(jì)3914.64元。個(gè)人所得稅按照勞務(wù)報(bào)酬計(jì)算，收入每次收入不超過4 000 元的，減除費(fèi)用按 800 元計(jì)算，每次收入超過 4 000元的，減除費(fèi)用按收入的 20%計(jì)算，按照20%稅率每月預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅1501.2元，全年累計(jì)預(yù)繳個(gè)人所得稅18014.4元。每月實(shí)際到手8172.58元，全年合計(jì)98070.96元，月稅負(fù)率為18.27%。年度匯算清繳時(shí)，假定專家張某在其受聘單位另取得工資薪金收入，6萬元的基本扣除費(fèi)用和專項(xiàng)附加扣除由聘任單位預(yù)扣預(yù)繳時(shí)已扣除，在不考慮基本扣除和專項(xiàng)附加扣除情況下，按綜合所得稅率表應(yīng)繳納個(gè)人所得稅8739.02元，全年已預(yù)交18014.4元，可辦理退稅9275.38，實(shí)際稅負(fù)率為11.86%，個(gè)人所得稅退稅率達(dá)到51.49%。

雖然法律精神和合同中規(guī)定個(gè)人所得稅由提供服務(wù)的個(gè)人承擔(dān)，但實(shí)際工作過程中支付企業(yè)處于弱勢，提供咨詢的專家有些并不愿意負(fù)擔(dān)預(yù)繳的個(gè)人所得稅，實(shí)際由支付方負(fù)擔(dān)，但辦理匯算退稅時(shí)都是退到個(gè)人賬戶，實(shí)際上是增加了支付企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)營成本。單次偶然的評(píng)審或咨詢費(fèi)通常費(fèi)用不高，可以按次依照勞務(wù)報(bào)酬所得代扣代繳。對(duì)于上述類型服務(wù)期限較長或連續(xù)性的，建議企業(yè)可以考慮通過勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)派遣合同，個(gè)人與勞務(wù)派遣公司簽訂用工合同，個(gè)稅按照工資薪金進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳，年度匯算時(shí)按照多處所得匯算清繳，可以避免退稅形成的資金占用。或者可以成立個(gè)人工作室按照個(gè)體經(jīng)營所得繳納個(gè)稅，并且個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或個(gè)體戶是增值稅小規(guī)模納稅人，增值稅征收率僅有 3%，享受小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下免增值稅優(yōu)惠。個(gè)人所得稅如果可以爭取到核定征收，按照10%核定利潤，12萬元的年收入，利潤1.2萬元，按照5%所得稅率，只用繳納0.06萬元的個(gè)人所得稅。

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