關于新租賃準則調(diào)整及會計處理實務研究

蒲鈺倩

[摘 要]2018年12月13日我國財政部新修訂的《企業(yè)會計準則第21號租賃》（財會〔2018〕35號）發(fā)布，該準則從2019年1月1日起施行。該準則的實施對相關企業(yè)的租賃業(yè)務進行規(guī)范化管理，所有相關的租賃交易都需要納入財務報表中，從根本上改變了租賃交易的會計處理。這一準則的實施，對任何企業(yè)來說都是一個艱巨的挑戰(zhàn)，尤其是融資租賃在醫(yī)療行業(yè)的滲透率呈現(xiàn)逐年遞增現(xiàn)象，新租賃準則的實行導致醫(yī)療行業(yè)的會計處理出現(xiàn)了較大的改變。文章深入分析了新租賃準則對醫(yī)療行業(yè)企業(yè)帶來的影響，提出在新租賃準則下醫(yī)療行業(yè)會計處理實務的相關建議。

[關鍵詞]新租賃準則;會計處理;會計實務;醫(yī)療行業(yè)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.07.161

1 前言

在20世紀50年代，租賃行業(yè)開始出現(xiàn)并不斷發(fā)展起來，各種行業(yè)都逐漸接受融資租賃這個行業(yè)的興起，此后，融資租賃行業(yè)成了僅次于銀行信貸的第二大融資方式，并在企業(yè)財務報表中占據(jù)著舉足輕重的地位。一個行業(yè)若想要長久穩(wěn)定發(fā)展，政策約束作用在其中發(fā)揮著極為重要的作用，只有在政府扶持、維護下，規(guī)范行業(yè)標準，這一個行業(yè)才能得以蓬勃發(fā)展。但隨著時代快速改變，租賃行業(yè)雖然得到顯著提高，但根據(jù)當前租賃行情來看，原本實行的租賃國際會計準則和目前時代需求脫離，已經(jīng)不能很好地滿足當前租賃行業(yè)的發(fā)展需求。因此，我國在2018年12月13日由財政部新修訂了《企業(yè)會計準則第21號租賃》（財會〔2018〕35號），對其中一些租賃問題進行了刪減與補充，制定更為完善的租賃會計準則，以期能幫助租賃行業(yè)解決其發(fā)展過程中遇到的棘手問題。

2 我國醫(yī)療行業(yè)的融資租賃發(fā)展現(xiàn)狀

醫(yī)療設備融資租賃指醫(yī)療機構(gòu)以購買作為目的向醫(yī)療器械出租人付出相應的租金從而獲取醫(yī)療器械的使用權(quán)，其獲得的投資回報具備兩種形式，即固定回報率與浮動利率。浮動利率指醫(yī)療人員常常說的投放，主要是指醫(yī)療機構(gòu)與醫(yī)療器械出租人按照一定的比例共享由醫(yī)療器械所帶來的收益。從當前的政策導向、醫(yī)療實際需求情況以及市場經(jīng)濟規(guī)律等方面來看，醫(yī)療設備融資租賃業(yè)務具有極為廣闊的發(fā)展空間，其發(fā)展?jié)摿薮?。但近年來，隨著老齡化社會到來與新興市場崛起，導致醫(yī)療器械市場出現(xiàn)了全新的增長點。相關數(shù)據(jù)統(tǒng)計，2017年全球的醫(yī)療器械市場規(guī)模高達4050億美元，同比增長率為4%，且預計到2024年將會達到5950億美元。醫(yī)療器械的發(fā)展空間與藥品市場規(guī)模對比，發(fā)達國家基本比例均為1∶1，全球的平均水平大約為0.7∶1，而我國市場的比例僅為0.25∶1，這個比例顯示了我國的醫(yī)療器械市場成長空間極為廣闊?，F(xiàn)階段我國的醫(yī)療機構(gòu)還處于一個緩慢進入市場化階段，大部分醫(yī)療機構(gòu)的資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)極度不合理，通常采取以藥養(yǎng)院方式發(fā)展，其資金限制相當大。目前我國中西部很多小醫(yī)療機構(gòu)都很難全額支付醫(yī)療機械購置費用，存在較大的醫(yī)療設備資金壓力。而融資租賃方式則可以很好地緩解醫(yī)療機構(gòu)的資金壓力。據(jù)相關數(shù)據(jù)可知，我國醫(yī)療器械行業(yè)的市場規(guī)模在2011年為1354.27億元，到了2017年已經(jīng)增長至2828.1億元，其中2017年我國的醫(yī)療設備融資租賃規(guī)模達到了628億元，而我國醫(yī)療設備融資租賃的滲透率在2011年為11.1%，到了2017年已經(jīng)增長到了32.4%。由此可見，未來我國的醫(yī)療行業(yè)融資租賃業(yè)務具有極為顯著的發(fā)展優(yōu)勢，醫(yī)療設備行業(yè)融資租賃的滲透率將會顯著提高。

3 新租賃會計準則出臺的背景與變化要求

目前，全球化經(jīng)濟發(fā)展迅速，新興經(jīng)濟不斷興起發(fā)展，因此對企業(yè)的財務報表能真實、可靠反映出企業(yè)的財務狀況提出了更加高的要求，而我國的會計準則和國際會計準則接軌與趨同屬于大勢所趨。2018年12月13日我國財政部新修訂的《企業(yè)會計準則第21號租賃》（財會〔2018〕35號）發(fā)布，此次新租賃準則的發(fā)布主要是為了和2016年國際會計準則理事會發(fā)布的新國際租賃準則（IFRS16）接軌，進一步規(guī)范我國的租賃的確認、計量方式，列報出更為詳細的租賃信息。新租賃準則中，將原本的表外資產(chǎn)納入租賃核算體系中，需要在財務報表中承租人予以確認，同時還要表明租賃有關的資產(chǎn)與負債。新租賃準則的新設置主要是進一步防止企業(yè)應用利用表外租賃資產(chǎn)對財務報表的真實性進行掩蓋，使得企業(yè)的財務報表具備更高的可比性，更加真實地反映出企業(yè)經(jīng)營狀況。值得注意的是，新租賃準則下的會計處理，將會使得以經(jīng)營租賃資產(chǎn)為主的資產(chǎn)質(zhì)量明顯下降，企業(yè)的負債率明顯升高，使得企業(yè)自身的信用評級降低，從而加重企業(yè)的授信困難度。因此，相關企業(yè)必須深入分析對比新、舊租賃準則兩者間存在的差異，最大限度降低新租賃準則實行帶來的不良影響，提前防范。

3.1 新租賃準則的基本原則

在新租賃準則中引薦了“控制”原則，進一步對租賃的定義、識別要求進行明確。新租賃準則下，租賃合同指在一定期間內(nèi)，資產(chǎn)的出租人在獲得與資產(chǎn)相對應的價錢時，將這一資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人的合同。用已經(jīng)識別了資產(chǎn)的使用權(quán)、控制權(quán)來區(qū)分服務合同與租賃合同的不同。既往舊的租賃準則強調(diào)基于“約定”來識別處于租賃期間的租賃行為，而新租賃準則引入了“控制”理論后，則強調(diào)“認定”租賃資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負債表中引入租賃核算。因此，新租賃準則對租賃資產(chǎn)進行認定要滿足“已識別資產(chǎn)”“有權(quán)主導已識別資產(chǎn)的使用”“獲得已識別資產(chǎn)幾乎全部的經(jīng)濟利益”。在資產(chǎn)負債表體系中納入全部的租賃行，能夠更加真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，能通過財務報表讓報表使用者及時、準確地判斷財務信息。

3.2 新租賃準則下承租人會計處理的變化

新租賃準則更加注重利用資產(chǎn)負債表對租賃業(yè)務進行核算與處理，這使得承租人的會計處理產(chǎn)生較大的變化，尤其是涉及經(jīng)營租賃業(yè)務的承租人的會計處理。在新租賃準則之下，不會區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，而是確認了租賃資產(chǎn)的使用權(quán)后，在企業(yè)的財務報表中表現(xiàn)出租賃資產(chǎn)，將租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值當作租賃負債。而對租賃資產(chǎn)的后續(xù)計量則依舊《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》中的規(guī)定來計提、評估租賃資產(chǎn)的價值，根據(jù)實際利率法來對租賃資產(chǎn)進行攤余成本計量，同時需要在企業(yè)的損益表中確認相應租賃資產(chǎn)的折舊費與利息費用。新租賃準則能很好預防高估資產(chǎn)運營效率與盈利能力，使得相同的租賃業(yè)務能在不一樣的企業(yè)、行業(yè)間的核算具有一致性，顯著提高了財務信息之間的可對比性。

4 新租賃準則對醫(yī)療行業(yè)會計處理實務的影響

醫(yī)療行業(yè)具備自身的特殊性，大部分醫(yī)院及醫(yī)療企業(yè)均需進購大量的醫(yī)療設備，存在大量的房屋場的租賃行為，其涉及的資金極大，因而現(xiàn)行新租賃準則之后，嚴重影響了醫(yī)療行業(yè)的會計處理實務。首先，實行新租賃準則之后，醫(yī)療行業(yè)企業(yè)需要調(diào)整其租賃業(yè)務核算體系，要滿足新租賃準則的新要求。醫(yī)療行業(yè)要重新增減或者減少相關的會計核損科目，將原本的租賃業(yè)務均歸納到資產(chǎn)及負債的核算之中。其次，新租賃準則下醫(yī)療行業(yè)企業(yè)的財務報表內(nèi)容、各項財務比率均會出現(xiàn)很大的改變，所以要及時預測、分析財務工作，評估新租賃準則下可能發(fā)生的變化，要及時向企業(yè)相關管理人員、投資人員做好解析，避免外部投資者過度擔憂。最后，要結(jié)合新租賃準則相關要求，對企業(yè)的租賃戰(zhàn)略、企業(yè)經(jīng)營結(jié)構(gòu)進行適當?shù)恼{(diào)整，因表外資產(chǎn)所得的資產(chǎn)、資金納入會計核算新體系中，致使企業(yè)的資產(chǎn)、負債發(fā)生惡化?？傊t(yī)療行業(yè)企業(yè)要合理地依據(jù)自身經(jīng)營特點，根據(jù)相關稅收優(yōu)惠政策，及時調(diào)整自身發(fā)展戰(zhàn)略，選取最恰當?shù)淖赓U方式，促進成本的最優(yōu)化。

5 新租賃準則下醫(yī)療行業(yè)會計處理實務的建議

5.1 重大設備資產(chǎn)租賃優(yōu)先選擇融資租賃的模式

醫(yī)療行業(yè)企業(yè)存在重大設備資產(chǎn)租賃業(yè)務時，應當首先考慮融資租賃模式，對企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)進行全面優(yōu)化，降低初期資金投入的壓力。新租賃準則已經(jīng)不進行融資租賃、經(jīng)營租賃的區(qū)分，因而醫(yī)療行業(yè)企業(yè)在進行大型設備的采購時，可以先考慮融資租賃方式，讓醫(yī)療行業(yè)企業(yè)在融資租賃期滿之后，能夠進一步明確租賃資產(chǎn)的控制權(quán)，更加清晰地進行租賃資產(chǎn)的負債利息認定。另因醫(yī)療行業(yè)企業(yè)的成長周期相對較長，其利潤率一般都是前低后高，因而選取融資租賃可較好地緩解醫(yī)療行業(yè)企業(yè)由于一次性購買大型設備、資產(chǎn)所承擔的資金壓力，既能滿足大型設備、資產(chǎn)購買需求，又能提高企業(yè)自身的資產(chǎn)使用率。

5.2 租賃業(yè)務優(yōu)先選擇稅收優(yōu)惠政策

新租賃準則的改變會對醫(yī)療行業(yè)中主要以經(jīng)營性租賃的業(yè)務核算產(chǎn)生巨大的影響，比如房屋場地租賃業(yè)務。因此，醫(yī)療行業(yè)企業(yè)在選擇租賃業(yè)務之時，應當根據(jù)當?shù)厣婕氨拘袠I(yè)的稅收優(yōu)惠政策來調(diào)整戰(zhàn)略決策。要不斷探索新的租賃業(yè)務，可采取和出租單位合作，采用共同租賃、項目租賃、結(jié)構(gòu)性參股等多種租賃模式，創(chuàng)新租賃業(yè)務，調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，迎接新租賃準則變化所帶來的挑戰(zhàn)。

6 結(jié)語

近年來，我國出臺了各種對融資租賃行業(yè)的優(yōu)惠政策，比如商務部出臺了在醫(yī)療設備行業(yè)中開展融資租賃的試點工作政策等，這使得許多具備高端技術的醫(yī)療設備企業(yè)都來到中國進行投資，有助于我國醫(yī)療設備融資租賃實現(xiàn)向高新技術產(chǎn)業(yè)、專業(yè)領域不斷滲透的目的，我國醫(yī)療設備融資租賃具有廣闊的發(fā)展前景。因此，面對新租賃準則的實施，我國醫(yī)療設備租賃行業(yè)企業(yè)應當及時調(diào)整自身發(fā)展戰(zhàn)略，帶動中國醫(yī)療設備融資租賃行業(yè)向更加廣闊的市場發(fā)展。

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