新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響

□文/谷淏樺

（中交廣州航道局有限公司廣東·廣州）

［提要］本文立足于新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容，對(duì)新舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行詳細(xì)對(duì)比，分析新收入準(zhǔn)則變化對(duì)施工企業(yè)的影響；在此基礎(chǔ)上，結(jié)合施工行業(yè)的特點(diǎn)，提出新收入準(zhǔn)則優(yōu)化對(duì)策。

一、引言

收入作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)質(zhì)量的主要衡量指標(biāo)，是衡量企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵指標(biāo)之一，收入確認(rèn)的準(zhǔn)確與否，直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、管理運(yùn)營(yíng)質(zhì)量和管理決策支持，收入的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告對(duì)于企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)具有非常重大的意義。2017年7月5日，財(cái)政部借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，修訂后的準(zhǔn)則內(nèi)容，取消了之前區(qū)分業(yè)務(wù)類型的模式（提供勞務(wù)、銷售商品、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以及建造合同等區(qū)分的模式），重點(diǎn)突出“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的收入確認(rèn)點(diǎn)，重新構(gòu)建新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)模式。

新準(zhǔn)則的應(yīng)用對(duì)施工企業(yè)的內(nèi)部管控和財(cái)務(wù)管理提出巨大的挑戰(zhàn)。不僅影響企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)，在企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理、稅收籌劃、業(yè)財(cái)融合、管理層決策、決策審批流程等多個(gè)環(huán)節(jié)也有重大影響。為適應(yīng)新政策和環(huán)境的變化，把市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，施工企業(yè)需提前做好足夠的對(duì)策和策略，才能平穩(wěn)、健康、順利地發(fā)展過渡。

二、修訂后的收入準(zhǔn)則變化內(nèi)容

（一）收入確認(rèn)模型的調(diào)整。新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了收入的確認(rèn)模式，即“控制權(quán)模式”，這一模式的確定，很大程度提升了收入確認(rèn)的指導(dǎo)性，同時(shí)規(guī)范了施工企業(yè)所有與客戶之前的合同所產(chǎn)生的收入，徹底解決舊收入準(zhǔn)則關(guān)于概念和邊界不清晰，統(tǒng)一按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合同統(tǒng)一收入確認(rèn)方法。新收入準(zhǔn)則明確除長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融工具、租賃資產(chǎn)、再保險(xiǎn)合同外的所有合同，均適用統(tǒng)一的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，提高了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況水平、極大增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性、相關(guān)性，有助于規(guī)范會(huì)計(jì)處理、提升會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用度、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的使用價(jià)值。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的調(diào)整。原收入準(zhǔn)則條款規(guī)定，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方作為銷售商品收入確認(rèn)的必要條件之一，企業(yè)在滿足該條件后才能確認(rèn)銷售商品的收入，但在實(shí)務(wù)操作中，在定量和定性上都難以明確判斷主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否真正轉(zhuǎn)移，很大程度上取決于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，這嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性。新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了收入的確認(rèn)模型，并重點(diǎn)考慮購(gòu)買方取得商品的全部控制權(quán)之后再確認(rèn)收入；商品全部控制權(quán)旨在強(qiáng)調(diào)客戶能夠擁有商品的使用權(quán)且能獲得全部的經(jīng)濟(jì)利益，即收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)?？刂茩?quán)模式在很大程度上減少了財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的準(zhǔn)確性。相比原收入準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)才能確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)更加科學(xué)、合理，更清晰地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際履行狀況和施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

（三）明確多重交易安排合同的會(huì)計(jì)處理指引。施工企業(yè)有時(shí)會(huì)遇到含有多重交易安排的合同，合同中包含多項(xiàng)履約義務(wù)。這要求施工企業(yè)對(duì)合同開始日所涉及的各單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行區(qū)分，明確各單項(xiàng)履約合同的交易數(shù)量和金額；同時(shí)，根據(jù)各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的分類及關(guān)系，在各單項(xiàng)義務(wù)之間分配交易價(jià)格。舊收入準(zhǔn)則沒有一個(gè)明確相關(guān)的判別標(biāo)準(zhǔn)，如何合理分配交易價(jià)格則更是沒有準(zhǔn)確的定義和指導(dǎo)。新收入準(zhǔn)則在這兩個(gè)問題上給予了非常詳細(xì)的指引。例如，企業(yè)的產(chǎn)品在銷售的同時(shí)，附有售后安裝、維修的服務(wù)，如果該類配套服務(wù)屬于單一來(lái)源即只能由該產(chǎn)品企業(yè)提供，根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，上述的服務(wù)就不能算作是一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，該產(chǎn)品和附加的安裝和維修服務(wù)應(yīng)當(dāng)算作一個(gè)完整的產(chǎn)品。反之，如果產(chǎn)品在銷售以后，相應(yīng)的安裝、維修服務(wù)可以由其他供應(yīng)商提供，則該交易合同可確定為包含了兩項(xiàng)履約義務(wù)，即產(chǎn)品和服務(wù)，可以分別算作單獨(dú)的履約義務(wù)。

另一方面，各單項(xiàng)履約義務(wù)分配交易價(jià)格的指引，新收入準(zhǔn)則也給予了清晰的規(guī)范，即根據(jù)各單項(xiàng)履約義務(wù)承諾的商品相對(duì)單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行交易價(jià)格分配。舊收入準(zhǔn)則對(duì)于多重交易安排的合同沒有明確相關(guān)的指引。例如，通常情況下，企業(yè)在賣一贈(zèng)一類活動(dòng)的業(yè)務(wù)中，舊收入準(zhǔn)則下，賣一業(yè)務(wù)的收入是在當(dāng)期就確認(rèn)的收入，而贈(zèng)一業(yè)務(wù)的收入，是跨期才能確認(rèn)的收入，但從整體上看，總的收入基本不會(huì)發(fā)生變化，但是贈(zèng)一業(yè)務(wù)部分的收入通常是遞延跨期的，因此在不同的收入分配方法下就會(huì)產(chǎn)生不同的收入確認(rèn)情況。在新收入準(zhǔn)則下，對(duì)于相對(duì)單獨(dú)售價(jià)沒有辦法進(jìn)行直接確認(rèn)的情況下，可以將交易價(jià)格分配至多個(gè)“履約義務(wù)”中去，而且分配的方法十分豐富，主要有成本加成法、市場(chǎng)評(píng)估法、余值法等，該手機(jī)交易項(xiàng)目則采用相對(duì)獨(dú)立售價(jià)的分配方式進(jìn)行確認(rèn)。

（四）明確規(guī)定特定交易（或事項(xiàng)）的會(huì)計(jì)處理指引。新收入準(zhǔn)則緊密結(jié)合企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)情況，對(duì)特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量做出了規(guī)范，比如對(duì)可變對(duì)價(jià)合同、附有質(zhì)量保證條款的銷售、主要責(zé)任人和代理人售后回購(gòu)等交易處理方式，均在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南中一一列舉，做了充分、詳細(xì)的規(guī)定，為企業(yè)的實(shí)務(wù)操作提供了明確指導(dǎo)、規(guī)范。比如，新準(zhǔn)則規(guī)定附有質(zhì)量保證條款的銷售要依據(jù)其保證條款的具體內(nèi)容區(qū)分為保證類質(zhì)量保證和服務(wù)類質(zhì)量保證，服務(wù)類質(zhì)保構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，需要將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)；而保證類質(zhì)保不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，則要按照或有事項(xiàng)的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。

（五）充分披露收入信息。為充分披露與收入有關(guān)的定性和定量信息，以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠了解與客戶之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合同產(chǎn)生的收入及現(xiàn)金流量的相關(guān)信息，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在進(jìn)行與收入相關(guān)信息披露時(shí)，應(yīng)與企業(yè)與客戶簽訂的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合同緊密結(jié)合。這些信息披露可以使報(bào)表使用者更加全面、客觀地了解企業(yè)收入的時(shí)間分布、金額、不確定性等信息。如企業(yè)收入確認(rèn)、計(jì)量使用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)以及相關(guān)變更；合同資產(chǎn)的期初和期末賬面價(jià)值及減值準(zhǔn)備、合同負(fù)債的賬面價(jià)值及剩余履約義務(wù)、與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)信息及合同中存在的重大融資成分等相關(guān)的信息。

三、執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)財(cái)務(wù)核算的主要影響

根據(jù)新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容以及收入確認(rèn)“五步法”模型，新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)的影響，主要有以下幾個(gè)方面：

（一）對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間方面的影響。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，收入可能確認(rèn)在一段時(shí)間內(nèi)，也可能確認(rèn)在一個(gè)時(shí)點(diǎn)。施工企業(yè)簽訂的合同普遍履約周期較長(zhǎng)，且一個(gè)合同往往由多個(gè)不同的單項(xiàng)履約義務(wù)組成。施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)履約內(nèi)容和履約進(jìn)度合理地將交易價(jià)格分配至合同中單獨(dú)的履約義務(wù)，并由此進(jìn)行收入確認(rèn)，保證了施工企業(yè)合同收入確認(rèn)的平穩(wěn)性。

（二）明確了施工合同變更的會(huì)計(jì)處理。施工企業(yè)因行業(yè)特殊性，施工過程中可能會(huì)遇到由于規(guī)劃、自然條件變化、施工工藝變化等原因?qū)е潞贤兏那樾?。根?jù)新收入準(zhǔn)則，發(fā)生合同變更時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體事實(shí)和情況，可能作為一個(gè)單獨(dú)的合同進(jìn)行處理，也可能作為對(duì)原合同的修改進(jìn)行處理。（1）合同變更導(dǎo)致可明確區(qū)分的商品（或服務(wù)）增加，同時(shí)合同價(jià)款增加，并且新增合同價(jià)款反映了新增商品（或服務(wù)）單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；（2）合同變更未形成新的單獨(dú)合同時(shí)，則要判斷未履約部分是否可區(qū)分為兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。未履約部分可區(qū)分的，視為原合同終止，未履約部分與合同變更合并為新合同采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；未履約部分不可區(qū)分的，將該合同變更作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日采用累計(jì)追補(bǔ)調(diào)整法調(diào)整當(dāng)期收入。

（三）對(duì)施工企業(yè)會(huì)計(jì)科目和報(bào)表列報(bào)的影響。原收入準(zhǔn)則下，施工企業(yè)主要使用工程施工、工程結(jié)算及合同毛利科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，使用存貨、預(yù)收賬款科目進(jìn)行列報(bào)。新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，施工企業(yè)會(huì)計(jì)科目和報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目均有所變化，新增了合同結(jié)算、合同履約成本等科目，使用合同資產(chǎn)、合同負(fù)債科目進(jìn)行列報(bào)。施工企業(yè)采用新收入準(zhǔn)則后，應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表期初數(shù)進(jìn)行追溯調(diào)整，確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可比性。變化詳情見表1。（表1）

表1 新收入準(zhǔn)則列報(bào)變化一覽表

（四）新收入準(zhǔn)則中重大融資成分對(duì)施工企業(yè)盈利方面的影響。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，含有重大融資成分的合同，應(yīng)根據(jù)合同約定的內(nèi)容調(diào)整交易價(jià)格，將交易定價(jià)和融資成分合理區(qū)分。施工企業(yè)需根據(jù)合同開始時(shí)間，預(yù)測(cè)客戶取得商品控制權(quán)與支付價(jià)款的間隔時(shí)間，間隔時(shí)間不超過一年的，可以認(rèn)為該合同中不包含重大融資成分；間隔時(shí)間超過一年的，則認(rèn)為該合同包含重大融資成分，需將交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)進(jìn)行對(duì)比，差額在合同期間內(nèi)按實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用（新收入準(zhǔn)則中有豁免條件除外）。

（五）新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)與納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)差異的影響。新收入準(zhǔn)則在某一時(shí)點(diǎn)的收入確認(rèn)上，與稅法納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)的存在差異。新收入準(zhǔn)則以客戶取得控制權(quán)為確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)，但增值稅納稅時(shí)點(diǎn)是以收款日、取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日等作為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，因此會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)差異較大。在某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)下，因新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)引起的差異，需要及時(shí)合理地進(jìn)行納稅調(diào)整和籌劃，以免引起重大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、施工企業(yè)應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則變化的管理策略

（一）加強(qiáng)事前管控，重視合同規(guī)范化管理。根據(jù)新收入準(zhǔn)則合同確認(rèn)收入的五步控制模型，結(jié)合施工企業(yè)內(nèi)控流程，建立健全相關(guān)合同管理辦法，全面評(píng)估合同履約風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)新準(zhǔn)則收入準(zhǔn)則的確認(rèn)條件，對(duì)合同內(nèi)容和條款需進(jìn)行重點(diǎn)甄別，針對(duì)每個(gè)變化點(diǎn)做重點(diǎn)分析與研判，識(shí)別合同履約進(jìn)度、合同價(jià)格、重大融資成分等，從而進(jìn)行科學(xué)、合理、可靠的合同評(píng)估，嚴(yán)格遵守新收入準(zhǔn)則，且根據(jù)評(píng)估后的合同合理確認(rèn)收入，保證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益不因準(zhǔn)則變化而受影響。

（二）加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，實(shí)時(shí)更新信息系統(tǒng)。新收入準(zhǔn)則的實(shí)行，對(duì)施工行業(yè)收入的確認(rèn)要求更明確具體，為科學(xué)準(zhǔn)確地進(jìn)行收入確認(rèn)，施工企業(yè)在不斷提升財(cái)務(wù)能力的同時(shí)，需加強(qiáng)業(yè)務(wù)融合，借助業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的集成，規(guī)范預(yù)計(jì)總收入與預(yù)計(jì)總成本的變更流程。嚴(yán)格遵照預(yù)計(jì)總收入變更要求，提供相關(guān)可靠支撐的材料以業(yè)務(wù)系統(tǒng)為發(fā)起點(diǎn)，及時(shí)將信息推送至財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，提高會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性，規(guī)范會(huì)計(jì)核算，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合。

（三）加強(qiáng)財(cái)稅管控，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的時(shí)間與稅務(wù)納稅時(shí)點(diǎn)是否存在差異、工程收入與市場(chǎng)稅率是否匹配都會(huì)影響施工行業(yè)的收入及稅負(fù)，這需要施工行業(yè)對(duì)每個(gè)業(yè)務(wù)單元工程分項(xiàng)進(jìn)行仔細(xì)判斷及分析，不同的工程分項(xiàng)涉及稅率也會(huì)有不同，需要根據(jù)合同總價(jià)的組成，合理選擇稅率選擇最佳的交易方案和交易價(jià)格，合理計(jì)算流轉(zhuǎn)稅和所得稅，減少施工企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，降低施工企業(yè)稅務(wù)與會(huì)計(jì)的差異，合理研判新準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的要求，結(jié)合稅法規(guī)定，判斷納稅時(shí)點(diǎn)，避免稅務(wù)跨期風(fēng)險(xiǎn)。

（四）加強(qiáng)新準(zhǔn)則學(xué)習(xí)，嚴(yán)守新收入準(zhǔn)則要求。新收入準(zhǔn)則的頒布后，施工企業(yè)需要積極組織相關(guān)人員針對(duì)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行專項(xiàng)培訓(xùn)，針對(duì)新舊收入準(zhǔn)則的對(duì)比分析，及時(shí)研究變化點(diǎn)對(duì)實(shí)際工作的影響。通過新收入準(zhǔn)則培訓(xùn)，結(jié)合增值稅稅率變化，及時(shí)更新財(cái)務(wù)人員的理論知識(shí)，嚴(yán)格遵守新收入準(zhǔn)則的規(guī)范。以理論為指導(dǎo)，結(jié)合施工企業(yè)在實(shí)際情況，加強(qiáng)理論聯(lián)系實(shí)際，加快各層級(jí)財(cái)務(wù)人員對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解和掌握；以理論為基礎(chǔ)，形成自己企業(yè)的一套業(yè)務(wù)流程，便于企業(yè)各層級(jí)財(cái)務(wù)人員能更好地運(yùn)用和核算。

五、結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量、信息披露等方面提出更高的要求，為了降低新收入準(zhǔn)則變化的影響，施工企業(yè)必須根據(jù)新收入準(zhǔn)則的變化，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部管控流程，及時(shí)調(diào)整企業(yè)內(nèi)部的前段業(yè)務(wù)、中端管理、后期決策與評(píng)價(jià)程序，及時(shí)做出科學(xué)合理的戰(zhàn)略決策，確保企業(yè)與新收入準(zhǔn)則協(xié)調(diào)發(fā)展。