中小型茶葉生產(chǎn)企業(yè)的納稅分析與稅收籌劃

○廈門(mén)大學(xué)嘉庚學(xué)院 包華瑜

安溪地區(qū)以茶葉聞名，茶業(yè)是該地區(qū)經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，具有舉足輕重的地位。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，安溪地區(qū)大大小小的茶業(yè)生產(chǎn)企業(yè)超過(guò)1萬(wàn)家。這些茶葉生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)組織形式多樣，多數(shù)企業(yè)規(guī)模較小，甚至有近80%的茶葉生產(chǎn)企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)組織形式不合理、會(huì)計(jì)制度不健全和成本核算不清晰等原因給企業(yè)帶來(lái)了一定的納稅壓力，大大降低了這些企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

一、中小型茶葉生產(chǎn)企業(yè)的納稅分析

“稅收籌劃”是指納稅人在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，采用稅法所賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機(jī)會(huì)對(duì)自身經(jīng)營(yíng)、投資和分配等財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)、合理的事先規(guī)劃與安排，以達(dá)到節(jié)稅目的的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。其中，包括稅后利潤(rùn)較大化、稅負(fù)減輕、企業(yè)價(jià)值較大化等，并不是簡(jiǎn)單指減輕稅負(fù)。

茶葉的生產(chǎn)可以劃分為三個(gè)階段，分別是茶樹(shù)種植與茶園管理、毛茶加工階段和茶葉精制階段。茶葉生產(chǎn)企業(yè)也相應(yīng)的分成幾種類(lèi)型[1]。

(一)茶樹(shù)種植與茶園管理企業(yè)

一部分茶葉生產(chǎn)型企業(yè)，擁有自己的茶山、茶園，但沒(méi)有自己的加工廠(chǎng)，主要以出售茶葉青葉獲利。國(guó)家取消農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅以后，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定可以免征、減征“從事農(nóng)、林、牧、漁項(xiàng)目所得”的企業(yè)所得稅；可以減半征收“花卉、茶以及其他作物和香料作物的種植”收入的企業(yè)所得稅。依據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”免稅。根據(jù)上述相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，這一類(lèi)型的茶葉生產(chǎn)企業(yè)出售茶青的收入，可以免征增值稅，減半征收企業(yè)所得稅。

(二)毛茶加工企業(yè)

毛茶加工廠(chǎng)是指茶葉初級(jí)加工廠(chǎng)，其所生產(chǎn)的產(chǎn)品(毛茶)屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品。依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，免征農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目企業(yè)所得稅。在增值稅方面，毛茶加工企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，按什么標(biāo)準(zhǔn)、稅率來(lái)征收，還需要區(qū)分毛茶加工企業(yè)的不同類(lèi)型進(jìn)行分析。

1.毛茶加工(廠(chǎng)、作坊)企業(yè)

毛茶加工廠(chǎng)一般沒(méi)有自有的茶園，不種植茶樹(shù)，也不管理茶園，其涉及增值稅的業(yè)務(wù)主要有兩項(xiàng)。

(1)向茶樹(shù)種植企業(yè)、茶園管理企業(yè)和茶農(nóng)直接收購(gòu)茶葉青葉進(jìn)行初級(jí)加工為毛茶(初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品)，然后對(duì)外銷(xiāo)售。這一項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于生產(chǎn)產(chǎn)品并銷(xiāo)售，但其原材料為對(duì)外收購(gòu)，不滿(mǎn)足“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”的要求，應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅[2]。

若毛茶加工廠(chǎng)是小規(guī)模納稅人，則按3%的征收率計(jì)算增值稅。若該毛茶加工企業(yè)是一般納稅人，則銷(xiāo)項(xiàng)稅額按毛茶不含稅銷(xiāo)售額乘以9%稅率計(jì)算。購(gòu)進(jìn)貨物準(zhǔn)予抵扣的項(xiàng)目包括收購(gòu)的原材料(茶樹(shù)青葉)，加工過(guò)程中耗用的輔助材料、電力、燃料、包裝物等，采購(gòu)原材料，包裝物與銷(xiāo)售產(chǎn)品的運(yùn)輸費(fèi)用等。采購(gòu)的原材料(茶樹(shù)青葉)按“農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票”上的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格乘以9%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，其他運(yùn)輸費(fèi)用、輔助材料、包裝物、燃料、動(dòng)力等則按取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣聯(lián)上的稅額進(jìn)行抵扣。當(dāng)然上述所列情況，在沒(méi)有取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票或相關(guān)發(fā)票的一律不得抵扣。

(2)向其他毛茶加工企業(yè)直接收購(gòu)毛茶(初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品)，然后經(jīng)篩選、分級(jí)、分裝、包裝后進(jìn)行銷(xiāo)售。這一部分業(yè)務(wù)屬于對(duì)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的再加工，不屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品加工的范圍，不符合《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定的免征企業(yè)所得稅的要求，這部分所得應(yīng)當(dāng)分別核算，依法繳納企業(yè)所得稅。

2.擁有自有茶山、茶園的毛茶加工企業(yè)

這一類(lèi)型的毛茶加工企業(yè)，主要的涉稅業(yè)務(wù)有三項(xiàng)。

(1)加工自有茶山所產(chǎn)的茶青，生產(chǎn)為毛茶(初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品)對(duì)外銷(xiāo)售。依據(jù)規(guī)定，毛茶加工企業(yè)利用自有茶園種植、采摘的茶青進(jìn)行初加工成毛茶對(duì)外銷(xiāo)售的可以免征增值稅，減半征收企業(yè)所得稅。

(2)對(duì)外收購(gòu)部分茶青，加工成毛茶對(duì)外銷(xiāo)售。

(3)對(duì)外直接收購(gòu)毛茶，然后經(jīng)篩選、分級(jí)、分裝、包裝后進(jìn)行銷(xiāo)售。

后兩項(xiàng)業(yè)務(wù)與前述的沒(méi)有茶園的毛茶加工企業(yè)一樣，其企業(yè)所得稅與增值稅的區(qū)分應(yīng)按不同情況確定，并且分別核算免稅、減稅項(xiàng)目，未分別核算的，則從高適用稅率。因此，這類(lèi)毛茶加工企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立、健全企業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)利用自有茶青生產(chǎn)的和外購(gòu)茶青生產(chǎn)的毛茶銷(xiāo)售額以及外購(gòu)毛茶的銷(xiāo)售額分別核算，只有這樣才能享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。如果沒(méi)有分別核算，則自產(chǎn)免稅部分產(chǎn)品也應(yīng)當(dāng)按外部購(gòu)買(mǎi)的部分從高適用稅率進(jìn)行納稅。涉及的企業(yè)所得稅問(wèn)題，也依前述確定是否適用減免優(yōu)惠政策。

3.毛茶加工(廠(chǎng))企業(yè)與茶農(nóng)一起合作成立農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社

《國(guó)家財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》規(guī)定，“銷(xiāo)售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅”。所以，很大一部分的毛茶加工廠(chǎng)僅依靠自有茶山出產(chǎn)的茶葉青葉不能滿(mǎn)足銷(xiāo)售需求的時(shí)候，應(yīng)依法與茶農(nóng)成立農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社，從而達(dá)到降低企業(yè)稅賦的效果。在這里需要強(qiáng)調(diào)的是，在該通知中規(guī)定的免征增值稅的范圍僅包括“銷(xiāo)售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品”，而毛茶加工廠(chǎng)收購(gòu)其所在農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社社員的茶青進(jìn)行初加工和收購(gòu)其所在農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社社員毛茶經(jīng)簡(jiǎn)單加工后再銷(xiāo)售，是否還屬于這個(gè)范圍，沒(méi)有明確的規(guī)定。

此外，毛茶加工廠(chǎng)銷(xiāo)售其所在農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社成員的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，其收入能否認(rèn)定為“從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目所得”，也就是滿(mǎn)足“茶葉種植項(xiàng)目所得或茶葉初加工項(xiàng)目所得”的要求、目的還有沒(méi)明確的規(guī)定，一般按當(dāng)?shù)貞T例執(zhí)行。

(三)茶葉精制企業(yè)

從企業(yè)類(lèi)型上分析，茶葉精制企業(yè)屬于工業(yè)企業(yè)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品(精制茶或茶葉禮盒)被認(rèn)定為一般商品，適用13%的增值稅稅率。

1.茶葉精制企業(yè)是小規(guī)模納稅人

若茶葉精制企業(yè)是小規(guī)模納稅人時(shí)應(yīng)繳納增值稅的計(jì)算方法與毛茶加工企業(yè)小規(guī)模納稅人的計(jì)算過(guò)程、方法一致。

2.茶葉精制企業(yè)是一般納稅人

茶葉精制企業(yè)是一般納稅人時(shí)，銷(xiāo)售本廠(chǎng)生產(chǎn)的精制茶葉的銷(xiāo)項(xiàng)稅額應(yīng)按13%的稅率乘以不含稅銷(xiāo)售額進(jìn)行核算。如果茶葉精制企業(yè)是一般納稅人，那么它向外部直接收購(gòu)一部分茶葉，不經(jīng)過(guò)任何加工生產(chǎn)，而直接出售時(shí)，銷(xiāo)售該部分的銷(xiāo)項(xiàng)稅額要區(qū)分所收購(gòu)茶葉的不同屬性來(lái)進(jìn)行分析和計(jì)算。

(1)對(duì)外收購(gòu)精制茶葉，并且取得9%增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，在對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)可以按9%計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

(2)對(duì)外收購(gòu)毛茶，并且取得相關(guān)發(fā)票(這些發(fā)票可能是10%增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也可能是農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票或農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票等)。這部分對(duì)外收購(gòu)的毛茶購(gòu)入以后沒(méi)有經(jīng)過(guò)任何加工生產(chǎn)，也沒(méi)有改變毛茶原有的商品屬性，還是毛茶，精制加工企業(yè)購(gòu)入的目的就是用于銷(xiāo)售。因此，銷(xiāo)售這一部分毛茶時(shí)，按產(chǎn)品13%稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

企業(yè)存在兼營(yíng)不同稅率業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)核算務(wù)必要分開(kāi)，否則應(yīng)將高適用稅率進(jìn)行征稅。這類(lèi)情況在本地比較常見(jiàn)，經(jīng)常需要向稅務(wù)主管部門(mén)做出解釋。

3．茶葉精制企業(yè)是一般納稅人時(shí)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算

企業(yè)是一般納稅人時(shí)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算主要是耗用的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額確定，相比毛茶加工企業(yè)的一般納稅人更為繁瑣[3]。根據(jù)茶葉精制企業(yè)原材料(茶青、毛茶)取得的途徑不同，茶葉精制企業(yè)原材料的取得要復(fù)雜很多，大致可以劃分為四種情況。

(1)原材料購(gòu)入時(shí)，已經(jīng)取得有一般納稅人資格企業(yè)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以直接按增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣聯(lián)上所注明的稅額進(jìn)行抵減。

(2)原材料購(gòu)入時(shí)，沒(méi)有取得有一般納稅人資格的企業(yè)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，僅取得認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的企業(yè)或毛茶加工廠(chǎng)、茶園管理企業(yè)開(kāi)具的農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票，可以按相應(yīng)發(fā)票上所注明的毛茶(初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品)的金額乘以9%的扣除率來(lái)計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

(3)原材料購(gòu)入時(shí)，既沒(méi)有取得有一般納稅人資格的企業(yè)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，同時(shí)也沒(méi)有取得其他企業(yè)或個(gè)人農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票，而是在茶葉精制(廠(chǎng))企業(yè)直接向外部收購(gòu)茶葉青葉、初制毛茶時(shí)，由茶葉精制(廠(chǎng))企業(yè)自行開(kāi)具的農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，按收購(gòu)發(fā)票上所載明的收購(gòu)價(jià)格乘以9%的扣除率計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

(4)原材料購(gòu)入時(shí)，如果沒(méi)有取得任何相應(yīng)的發(fā)票，根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，一律不得核算該部分原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額[4]。

二、金巖茶廠(chǎng)稅務(wù)籌劃分析

(一)茶廠(chǎng)簡(jiǎn)介及相關(guān)納稅情況

金巖茶業(yè)有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“金巖茶廠(chǎng)”)是安溪地區(qū)一家集茶樹(shù)種植、茶葉初、精加工與茶葉銷(xiāo)售為一體的中型茶廠(chǎng)。茶廠(chǎng)現(xiàn)有自有茶山60余畝，年產(chǎn)春茶青葉50萬(wàn)余斤，該部分茶青可精制成茶葉成品5萬(wàn)余斤左右?，F(xiàn)有廠(chǎng)房5000余平的自建廠(chǎng)房及茶葉初、精加工的相關(guān)設(shè)施，茶廠(chǎng)年加工能力20萬(wàn)斤左右，自有茶山所產(chǎn)青葉僅占25%左右，大部分青葉需要從外部采購(gòu)。同時(shí)為滿(mǎn)足銷(xiāo)售需要，茶廠(chǎng)也從外部直接購(gòu)入部分毛茶對(duì)外銷(xiāo)售或精加工成為精茶對(duì)外銷(xiāo)售。

金巖茶廠(chǎng)為增值稅一般納稅人，2020年6月份，銷(xiāo)售含稅收入為 180 000元，茶廠(chǎng)銷(xiāo)售自產(chǎn)毛茶 45 000元；銷(xiāo)售以茶廠(chǎng)自產(chǎn)毛茶為原材料，再加工生產(chǎn)的精制茶 81 000元；銷(xiāo)售從外部購(gòu)買(mǎi)的毛茶 54 000元。6月銷(xiāo)售的總成本(含稅)110 000元，茶廠(chǎng)自產(chǎn)毛茶銷(xiāo)售成本 32 000元；用茶廠(chǎng)自產(chǎn)毛茶為原材料，再加工的精制茶葉銷(xiāo)售成本 40 000元(初加工 25 000元，精加工 15 000元，精加工成本含進(jìn)項(xiàng)稅額1500元)；茶廠(chǎng)對(duì)外收購(gòu)的毛茶成本 45 000元。

1.2020年6月份應(yīng)繳納增值稅的計(jì)算

銷(xiāo)售自產(chǎn)毛茶45 000元免增值稅

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=45000×10%+1500=6000(元)

應(yīng)納增值稅稅額=13777-6000=7777(元)

2.2020年6月份茶廠(chǎng)經(jīng)營(yíng)所得的計(jì)算

銷(xiāo)售成本=32000+(40000-1500)+45000×(1-9%)=111450(元)

利潤(rùn)總額=166223-111450=54773(元)

其中：自產(chǎn)毛茶項(xiàng)目所得=45000-32000=13000(元)

精制茶和外購(gòu)毛茶項(xiàng)目所得=54773-13000=41773(元)

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2011年第48號(hào)文件第八條的規(guī)定，該市稅務(wù)主管機(jī)關(guān)按照比例分?jǐn)偡ê硕ń饚r茶廠(chǎng)茶樹(shù)種植、茶園管理環(huán)節(jié)與毛茶初加工環(huán)節(jié)的所得分別占 6∶4。

應(yīng)納稅所得額=41773+13000×60%×50%=45673(元)

應(yīng)納所得稅額=45673×20%=9135(元)

3.2020年6月份，茶廠(chǎng)應(yīng)繳納增值稅額與企業(yè)所得稅額合計(jì)為16 912元。

(二)相關(guān)稅務(wù)籌劃

由上例可知，用于生產(chǎn)精制茶葉的原材料(金巖茶廠(chǎng)自己生產(chǎn)的毛茶)增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有計(jì)算在內(nèi)，在生產(chǎn)精制茶葉的業(yè)務(wù)收入時(shí)，茶廠(chǎng)初加工收入也沒(méi)有享受所得稅免稅優(yōu)惠。此時(shí)如果成立由金巖茶廠(chǎng)控股的茶葉精制廠(chǎng)(有限責(zé)任公司)，那么在加工精制茶葉時(shí)，茶葉精制廠(chǎng)向金巖茶廠(chǎng)收購(gòu)自有茶園的茶葉青葉和金巖茶廠(chǎng)自產(chǎn)毛茶，就可以計(jì)算要扣減的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；金巖茶廠(chǎng)賣(mài)給茶葉精制廠(chǎng)毛茶收入，就可以享受免征增值稅和免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠。金巖茶廠(chǎng)進(jìn)行以上納稅籌劃后，若茶葉精制廠(chǎng)按60 000元向金巖茶廠(chǎng)收購(gòu)當(dāng)月生產(chǎn)精制茶所用的毛茶，則金巖與茶葉精制廠(chǎng)的應(yīng)納稅金額如下。

1.當(dāng)月茶廠(chǎng)應(yīng)繳納增值稅額的計(jì)算

當(dāng)月茶廠(chǎng)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅額為(不考慮其它費(fèi)用與支出的情況下)：

銷(xiāo)售成本=32000+25000+45000×(1-9%)=97950(元)

利潤(rùn)總額=154541-97950=56591(元)

其中：茶廠(chǎng)自產(chǎn)的毛茶和用于精制茶葉的項(xiàng)目所得=(45000+60000)-(32000+25000)=48000(元)

外購(gòu)毛茶項(xiàng)目所得=56591-48000=8591(元)

應(yīng)納稅所得額=8591+(48000×60%×50%)=22991(元)

應(yīng)納所得稅額=22991×20%=4598(元)

2.當(dāng)月茶葉精制廠(chǎng)

假定該廠(chǎng)滿(mǎn)足小型微利企業(yè)對(duì)員工數(shù)量和資產(chǎn)總額的要求，同時(shí)在不考慮其它費(fèi)用與支出的情況下：

應(yīng)納所得稅額=3581×20%=716(元)

3.當(dāng)月金巖茶廠(chǎng)與茶葉精制廠(chǎng)應(yīng)納增值稅與企業(yè)所得稅合計(jì)數(shù)，409+4598+3769+716=9492(元)。

通過(guò)將金巖茶廠(chǎng)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與茶葉精制廠(chǎng)生產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合，成立由金巖茶廠(chǎng)控股的茶葉精制廠(chǎng)后，金巖茶廠(chǎng)與茶葉精制廠(chǎng)共計(jì)節(jié)稅7472元，節(jié)稅率達(dá)43.87%。當(dāng)然在這里還需要考慮，成立茶葉精制廠(chǎng)所需的時(shí)間及其他成本、費(fèi)用等相關(guān)問(wèn)題，判斷是否可以通過(guò)這樣籌劃來(lái)實(shí)現(xiàn)利益最大化的目標(biāo)。

三、中小型茶廠(chǎng)稅務(wù)籌劃的建議

為合理、合法的降低茶廠(chǎng)的稅收負(fù)擔(dān)，提升茶廠(chǎng)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，為中小型茶廠(chǎng)提出稅務(wù)籌劃的建議。

1.適當(dāng)調(diào)整茶廠(chǎng)的現(xiàn)有股權(quán)結(jié)構(gòu)，考慮吸收一部分茶農(nóng)以茶山的經(jīng)營(yíng)權(quán)作價(jià)入股茶廠(chǎng)，提高茶廠(chǎng)自有茶青占比。

2.茶廠(chǎng)和茶農(nóng)一起成立農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社。

3.成立由茶廠(chǎng)控股的茶葉精制公司，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)茶葉的精制與銷(xiāo)售。

4.建立、健全各相關(guān)單位的會(huì)計(jì)制度，清晰核算各種涉稅業(yè)務(wù)，防止因核算問(wèn)題被稅務(wù)機(jī)關(guān)從高適用稅率。