淺議農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度特點(diǎn)

○青島農(nóng)業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 李視友

農(nóng)民專業(yè)合作社(以下簡稱合作社)是指在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎(chǔ)上，農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟(jì)組織。合作社是促進(jìn)鄉(xiāng)村振興、實(shí)現(xiàn)農(nóng)村現(xiàn)代化的新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體之一，也是實(shí)現(xiàn)小農(nóng)戶和現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展有機(jī)銜接的中堅(jiān)力量。為貫徹落實(shí)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，提升合作社會(huì)計(jì)規(guī)范化水平，保護(hù)合作社及其成員的合法權(quán)益，財(cái)政部對2008年1月1日開始施行的《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》(財(cái)會(huì)〔2007〕15號)進(jìn)行了修訂，并于2021年1月28日發(fā)布了修訂后的《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度(征求意見稿)》(以下簡稱征求意見稿)。農(nóng)民專業(yè)合作社作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)法人和市場主體，既不同于股份企業(yè)，也不屬于一般協(xié)會(huì)，其會(huì)計(jì)核算有著特殊要求，會(huì)計(jì)制度具有自身特點(diǎn)。

一、會(huì)計(jì)要素：有“盈余”，沒有“利潤”

農(nóng)民專業(yè)合作社雖然是一種獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧并以自有財(cái)產(chǎn)對外獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)組織，但卻不同于企業(yè)等其他經(jīng)濟(jì)組織，它是社員人股并由社員控制和社員收益的互助性經(jīng)濟(jì)組織。合作社不是單純的資本組合，而是農(nóng)民的勞動(dòng)聯(lián)合，在內(nèi)部決策上不以資本比例決定表決權(quán)大小，而是實(shí)行所有成員一人一票制。合作社雖然屬于經(jīng)濟(jì)組織，但并非以營利為目的，而是以服務(wù)成員為宗旨。為成員提供服務(wù)，是合作社的本質(zhì)屬性，也是合作社成立、開展活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。因此，合作社的會(huì)計(jì)包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和盈余六個(gè)要素。與一般企業(yè)不同的是，合作社的會(huì)計(jì)要素有“盈余”而沒有“利潤”，主要是基于合作社不以營利為目的的考慮。

合作社的盈余是指合作社在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。

本年盈余=經(jīng)營收益+其他收入-其他支出-所得稅費(fèi)用

其中：經(jīng)營收益=經(jīng)營收入+投資收益-經(jīng)營支出-稅金及附加-管理費(fèi)用

二、會(huì)計(jì)科目：增設(shè)若干適應(yīng)合作社核算特點(diǎn)的科目

合作社會(huì)計(jì)制度設(shè)置了資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類共近40項(xiàng)會(huì)計(jì)科目，這些會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容與特點(diǎn)大多與企業(yè)的會(huì)計(jì)科目相似。但由于合作社經(jīng)濟(jì)法人的特殊性，會(huì)計(jì)制度還設(shè)置了若干與合作社經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相適應(yīng)的特色會(huì)計(jì)科目，而這些會(huì)計(jì)科目通常還是合作社主要的業(yè)務(wù)核算科目[1]。

1.“成員往來”科目

“成員往來”科目核算合作社與其成員的經(jīng)濟(jì)往來業(yè)務(wù)。該科目借方登記合作社與其成員發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)和償還的應(yīng)付款項(xiàng)；合作社為其成員提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購買服務(wù)，實(shí)際支付的或應(yīng)付的款項(xiàng)；合作社為其成員提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購買而應(yīng)收取的服務(wù)費(fèi)等。該科目貸方登記合作社收回與其成員發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)和發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)；合作社收到成員支付的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購買款項(xiàng)和服務(wù)費(fèi)。合作社為其成員提供農(nóng)產(chǎn)品銷售服務(wù)，收到成員交來的產(chǎn)品時(shí)，按合同或協(xié)議約定的價(jià)格。本科目應(yīng)按合作社成員設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。本科目下屬各明細(xì)科目的期末借方余額合計(jì)數(shù)反映成員欠合作社的款項(xiàng)總額；期末貸方余額合計(jì)數(shù)反映合作社欠成員的款項(xiàng)總額。各明細(xì)科目年末借方余額合計(jì)數(shù)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收款項(xiàng)”反映；年末貸方余額合計(jì)數(shù)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付款項(xiàng)”反映。

2.“委托代銷商品”科目

“委托代銷商品”科目核算合作社委托外單位銷售的各種商品的實(shí)際成本。該科目借方登記發(fā)給外單位銷售的委托代銷商品的實(shí)際成本；貸方登記收到代銷單位報(bào)來的代銷清單時(shí)所結(jié)轉(zhuǎn)的代銷商品的實(shí)際成本。本科目期末借方余額，反映合作社委托外單位銷售但尚未收到代銷商品款的商品的實(shí)際成本。

3.“受托代購商品”科目

“受托代購商品”科目核算合作社接受委托代為采購商品的實(shí)際成本。該科目借方登記合作社受托采購商品的價(jià)款；貸方登記合作社將受托代購商品交付給委托方時(shí)，所代購商品的實(shí)際成本。本科目期末借方余額，反映合作社受托采購尚未交付商品的實(shí)際成本。

4.“受托代銷商品”科目

“受托代銷商品”科目核算合作社接受委托代銷商品的實(shí)際成本。該科目借方登記合作社收到的委托代銷商品的合同或協(xié)議約定價(jià)格；貸方登記合作社售出受托代銷商品時(shí)，按合同或協(xié)議約定的價(jià)格所結(jié)轉(zhuǎn)的成本。本科目期末借方余額，反映合作社尚未售出的受托代銷商品的實(shí)際成本。

5.“牲畜(禽)資產(chǎn)”科目

“牲畜(禽)資產(chǎn)”科目核算合作社購入或培育的牲畜(禽)的成本。牲畜(禽)資產(chǎn)分幼畜及育肥畜、產(chǎn)役畜兩類，所以本科目設(shè)置“幼畜及育肥畜”和“產(chǎn)役畜”兩個(gè)二級科目，并按牲畜(禽)的種類設(shè)置三級明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。該科目借方登記合作社購入幼畜及育肥畜的購買價(jià)格及相關(guān)稅費(fèi)以及發(fā)生的幼畜及育肥畜的飼養(yǎng)費(fèi)用。該科目貸方登記產(chǎn)役畜的成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的部分在其正常生產(chǎn)周期內(nèi)，按照直線法分期攤銷的金額；幼畜及育肥畜和產(chǎn)役畜對外銷售結(jié)轉(zhuǎn)的銷售牲畜的實(shí)際成本；幼畜及育肥畜和產(chǎn)役畜對外投資時(shí)合同、協(xié)議確定的價(jià)值；牲畜死亡毀損時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的牲畜資產(chǎn)的賬面余額。本科目期末借方余額，反映合作社幼畜及育肥畜和產(chǎn)役畜的賬面余額。

6.“林木資產(chǎn)”科目

“林木資產(chǎn)”科目核算合作社購入或營造的林木成本。林木資產(chǎn)分經(jīng)濟(jì)林木和非經(jīng)濟(jì)林木兩類，科目應(yīng)設(shè)置為“經(jīng)濟(jì)林木”和“非經(jīng)濟(jì)林木”兩個(gè)二級科目，按林木的種類設(shè)置三級科目，進(jìn)行明細(xì)核算。該科目借方登記合作社購入經(jīng)濟(jì)林木(或非經(jīng)濟(jì)林木)的購買價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)；購入或營造的經(jīng)濟(jì)林木投產(chǎn)前發(fā)生的培植費(fèi)用；購入或營造的非經(jīng)濟(jì)林木在郁閉前發(fā)生的培植費(fèi)用。該科目貸方登記經(jīng)濟(jì)林木投產(chǎn)后，其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的部分在其正常生產(chǎn)周期內(nèi)按照直線法計(jì)算確定的攤銷額；林木采伐出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的出售林木的實(shí)際成本；以林木對外投資時(shí)的合同、協(xié)議確定的價(jià)值；林木死亡毀損時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)賬面余額。本科目期末借方余額，反映合作社購入或營造林木的賬面余額。

7.“應(yīng)付盈余返還”科目

“應(yīng)付盈余返還”科目核算合作社按成員與本社交易量(額)比例返還給成員的盈余。該科目貸方登記合作社根據(jù)章程規(guī)定的盈余分配方案，按成員與本社交易量(額)提取的返還盈余；借方登記實(shí)際支付的返還盈余。本科目期末貸方余額，反映合作社尚未支付的盈余返還。

8.“應(yīng)付剩余盈余”科目

“應(yīng)付剩余盈余”科目核算合作社以成員賬戶中記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國家財(cái)政直接補(bǔ)助和他人捐贈(zèng)形成的財(cái)產(chǎn)平均量化到本社成員的份額，按比例分配給本社成員的剩余可分配盈余。該科目貸方登記合作社按交易量(額)返還盈余后，根據(jù)章程規(guī)定或者成員大會(huì)決定應(yīng)分而尚未分配的剩余盈余；借方登記實(shí)際支付的剩余盈余。本科目期末貸方余額，反映合作社尚未支付給成員的剩余盈余。

9.“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目

“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算合作社接受國家財(cái)政直接補(bǔ)助的資金。該科目貸方登記合作社收到國家財(cái)政補(bǔ)助的資金；借方登記合作社按照國家財(cái)政補(bǔ)助資金的項(xiàng)目用途發(fā)生的實(shí)際支出。本科目期末貸方余額，反映合作社尚未使用和結(jié)轉(zhuǎn)的國家財(cái)政補(bǔ)助資金數(shù)額。

10.“專項(xiàng)基金”科目

“專項(xiàng)基金”科目核算合作社通過國家財(cái)政直接補(bǔ)助轉(zhuǎn)入和他人捐贈(zèng)形成的專項(xiàng)基金。該科目貸方登記合作社使用國家財(cái)政直接補(bǔ)助資金實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)額，以及合作社收到他人捐贈(zèng)而形成的資金數(shù)額；借方登記合作社專項(xiàng)基金減少的金額。本科目期末貸方余額，反映合作社實(shí)有的專項(xiàng)基金數(shù)額。

三、會(huì)計(jì)核算：區(qū)分成員和非成員分別進(jìn)行

合作社的會(huì)計(jì)核算要區(qū)分成員和非成員分別進(jìn)行。一是為了向成員提供更好服務(wù)的需要。合作社屬于成員之間的互助性經(jīng)濟(jì)組織，是以成員為主要服務(wù)對象。因此，成員與合作社的交易價(jià)格、交易方式等往往不同于非成員，這也是合作社正常經(jīng)營的需要；二是為了向成員返還盈余的需要。合作社的可分配盈余主要按照成員與本社的交易量(額)比例返還，返還總額不得低于可分配盈余的60%，返還的依據(jù)就是按成員與本社的交易量(額)比例。因此，合作社必須將成員與非成員的交易分別核算，以滿足提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)、返還成員盈余的需要。

合作社的會(huì)計(jì)核算必須為成員設(shè)立單獨(dú)賬戶，即成員賬戶。成員賬戶主要記載成員出資情況、量化到該成員的公積金份額(合作社會(huì)計(jì)核算要將國家財(cái)政補(bǔ)助、他人捐贈(zèng)及當(dāng)年依法提取的公積金按比例量化到每個(gè)成員，以明確合作社與成員的財(cái)產(chǎn)關(guān)系，保護(hù)成員的合法權(quán)益)以及該成員與本社的交易量(額)情況。成員賬戶不僅是確定成員參與合作社盈余分配、財(cái)產(chǎn)分配的重要依據(jù)，也是確定成員對合作社承擔(dān)責(zé)任的重要依據(jù)。在合作社因各種原因解散清算時(shí)，成員如何分擔(dān)合作社的債務(wù)，就需要根據(jù)成員賬戶的記載情況確定。

四、會(huì)計(jì)處理：簡單易行，便于理解

合作社會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是向合作社成員和有關(guān)方面提供財(cái)務(wù)信息，以滿足財(cái)務(wù)信息使用者對合作社財(cái)務(wù)信息的知情權(quán)和管理決策的需要。目前，我國農(nóng)民專業(yè)合作社大多都是業(yè)務(wù)單一、規(guī)模較小，財(cái)務(wù)信息主要是為了滿足合作社成員、相關(guān)部門、社內(nèi)財(cái)務(wù)公開和社員民主理財(cái)?shù)囊螅?，合作社的?huì)計(jì)處理體現(xiàn)了通俗易懂、便于操作的特點(diǎn)[2]。

1.對外投資的處理

合作社的對外投資包括依法出資設(shè)立或者加入農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社以及利用貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等向其他單位投資等。無論是何種形式的對外投資，也無論投資期限的長短以及承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的大小，合作社的對外投資在會(huì)計(jì)處理上不再區(qū)分“短期投資”和“長期投資”，而是一律通過“對外投資”科目核算。

2.農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的核算

農(nóng)業(yè)資產(chǎn)是合作社的主要資產(chǎn)類別之一。合作社的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)主要包括幼畜及育肥畜、產(chǎn)役畜、經(jīng)濟(jì)林木和非經(jīng)濟(jì)林木等，在會(huì)計(jì)處理上分別通過“牲畜(禽)資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”科目核算。農(nóng)業(yè)資產(chǎn)中的幼畜及育肥畜的飼養(yǎng)費(fèi)用、經(jīng)濟(jì)林木投產(chǎn)前的培植費(fèi)用和非經(jīng)濟(jì)林木郁閉前的培植費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。農(nóng)業(yè)資產(chǎn)中的產(chǎn)役畜及經(jīng)濟(jì)林木投產(chǎn)后應(yīng)將其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的部分在其正常生產(chǎn)周期內(nèi)按直線法分期攤銷。

3.固定資產(chǎn)的折舊

合作社應(yīng)當(dāng)按月或按季度計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)的折舊方法可以采用平均年限法或工作量法，不考慮加速折舊的方法。合作社的折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意變動(dòng)。合作社應(yīng)當(dāng)對所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)除外。

4.長期資產(chǎn)的處置

處置固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)時(shí)，處置收入、責(zé)任人及保險(xiǎn)公司賠款扣除其賬面價(jià)值、相關(guān)稅費(fèi)和清理費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他收入或其他支出。上述長期資產(chǎn)的對外出租所取得的收入，同樣是計(jì)入其他收入，對外出租長期資產(chǎn)所計(jì)提的折舊和攤銷金額，計(jì)入其他支出。

5.資產(chǎn)發(fā)生損失的處理

合作社不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但在每年年度終了時(shí)，應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、對外投資、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，對于已發(fā)生損失但尚未批準(zhǔn)核銷的各項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表補(bǔ)充資料中予以披露。這些資產(chǎn)包括確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，盤虧、毀損和報(bào)廢的存貨，無法收回的對外投資，死亡毀損的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)，盤虧、毀損和報(bào)廢的固定資產(chǎn)，毀損和報(bào)廢的在建工程，注銷和無效的無形資產(chǎn)等。

6.經(jīng)營收入的確認(rèn)條件

合作社經(jīng)營收入確認(rèn)的條件相對比較簡單，一般用于產(chǎn)品物資已經(jīng)發(fā)出，服務(wù)已經(jīng)提供，同時(shí)收訖價(jià)款或取得收取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)經(jīng)營收入的實(shí)現(xiàn)。

五、盈余分配：區(qū)分按交易量(額)返還與按出資額分配

盈余分配關(guān)乎合作社成員的切身利益，是合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的核心。合作社的盈余，既有成員與合作社之間進(jìn)行交易的貢獻(xiàn)，也有成員出資的貢獻(xiàn)，因此，盈余分配的關(guān)鍵是要合理確定按交易量(額)返還與按出資額分配的界限[3]。

2018年7月1日起開始執(zhí)行的新修訂的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第44條規(guī)定：“在彌補(bǔ)虧損、提取公積金后的當(dāng)年盈余，為農(nóng)民專業(yè)合作社的可分配盈余?？煞峙溆嘀饕凑粘蓡T與本社的交易量(額)比例返還。可分配盈余按成員與本社的交易量(額)比例返還的返還總額不得低于可分配盈余的百分之六十；返還后的剩余部分，以成員賬戶中記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國家財(cái)政直接補(bǔ)助和他人捐贈(zèng)形成的財(cái)產(chǎn)平均量化到成員的份額，按比例分配給本社成員。經(jīng)成員大會(huì)或者成員代表大會(huì)表決同意，可以將全部或者部分可分配盈余轉(zhuǎn)為對農(nóng)民專業(yè)合作社的出資，并記載在成員賬戶中。”這是合作社進(jìn)行盈余分配的法律依據(jù)。

六、會(huì)計(jì)報(bào)表：強(qiáng)調(diào)成員民主理財(cái)和政府監(jiān)督指導(dǎo)相結(jié)合

合作社的會(huì)計(jì)報(bào)表按照其反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分為資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動(dòng)表、財(cái)務(wù)情況說明書、科目余額表和收支明細(xì)表。一般情況，科目余額表和收支明細(xì)表屬于按月份和季度編報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表，主要是為了滿足合作社內(nèi)部經(jīng)營管理和成員使用的需要。資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動(dòng)表和財(cái)務(wù)情況說明書是按年編報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表，需要向登記機(jī)關(guān)、農(nóng)村經(jīng)營管理部門和有關(guān)單位報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表，并需要按時(shí)置備于辦公地點(diǎn)，以供合作社成員查閱。由此可見，一方面，合作社的會(huì)計(jì)報(bào)表要按照民主理財(cái)和財(cái)務(wù)公開的要求，及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地編制會(huì)計(jì)報(bào)表并置備于辦公地點(diǎn)，以滿足成員對財(cái)務(wù)信息知情權(quán)的需要；另一方面，合作社的會(huì)計(jì)報(bào)表要按照有關(guān)部門規(guī)定的時(shí)限和要求及時(shí)報(bào)送，以滿足政府相關(guān)部門對合作社規(guī)范發(fā)展實(shí)施監(jiān)督指導(dǎo)的需要。合作社的會(huì)計(jì)報(bào)表充分體現(xiàn)了成員民主理財(cái)和政府監(jiān)督指導(dǎo)相結(jié)合的原則。