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    過渡期年終一次性獎金個人所得稅籌劃解析

    2021-07-27 14:44:42梁超杰
    商業(yè)會計 2021年13期
    關(guān)鍵詞:節(jié)稅應(yīng)納稅額年終獎

    梁超杰

    (北京縱橫機電科技有限公司 北京 100081)

    稅收天然地具有國民收入再分配的調(diào)節(jié)作用。從宏觀層面看,國家通過個人所得稅的征收能積極調(diào)節(jié)居民收入差距進而促進公平原則的實施。從個人層面看,個人所得稅直接關(guān)系到納稅人稅后所得經(jīng)濟利益以及消費能力,關(guān)系到居民的獲得感和幸福感。從企業(yè)層面來看,一方面企業(yè)要履行個人所得稅代扣代繳義務(wù),另一方面也要做好員工稅務(wù)籌劃,避免獎金發(fā)放落入無效區(qū)間,使績效獎金真正達到獎懲分明的效果。因此依法征收和繳納個人所得稅也是主體雙方以及代扣代繳義務(wù)人所面臨的必然課題,進行稅務(wù)籌劃亦是題中之義。

    一、個人所得稅籌劃的政策背景

    2018年8月通過的新個人所得稅法(以下簡稱新個稅法,在此之前的個人所得稅法簡稱為舊個稅法),與舊個稅法相比,更兼顧效率與公平,實體內(nèi)容的重大變化充分體現(xiàn)了量能課稅理論。例如,納稅主體居民納稅人的認定,對居住時間由原來的365天變更為183天;征稅對象方面,將工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費四項所得計入“綜合所得”,適用調(diào)整后的七級超額累進稅率,其余五項所得仍適用分類計稅,這標志著我國個人所得稅稅制由分類所得向分類與綜合相結(jié)合稅制的轉(zhuǎn)變;稅率方面,綜合所得仍適用七級超額累進稅率,但是低稅率極差相對擴大,有效降低了中低收入階層稅負;計稅依據(jù)方面,統(tǒng)籌考慮了居民基本消費支出、消費者價格指數(shù)、就業(yè)者平均負擔(dān)人數(shù)等因素,將免征額由原來的每月3 500元提升到每月5 000元(即居民納稅人綜合所得每年基本費用扣除額為6萬元);并且為促進民生問題解決,使減稅降負更具有針對性,在基本減除費用和專項扣除(三險一金)之外,又增加了六項附加扣除,涵蓋住房、養(yǎng)老、教育、醫(yī)療等方面。此外,在稅收征納方面實行預(yù)扣預(yù)繳與匯算清繳相結(jié)合的方式,納稅人全年繳納稅額呈現(xiàn)出先少后多的特點,從資金時間價值角度來看,也對納稅義務(wù)人有利。

    同時,為了新舊個稅法的平穩(wěn)過渡,財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》。通知規(guī)定,自2019年1月1日起,居民個人取得全年一次性獎金,符合規(guī)定的,在2021年12月31日前,不并入當年綜合所得,以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數(shù)額,按照新的月度稅率表確定適用稅率和速算扣除數(shù),單獨計算納稅,也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。即年終一次性獎金,納稅人可以自行選擇綜合計稅或單獨計稅模式。這一政策的規(guī)定,意味著年終一次性獎金無效區(qū)間的問題在過渡期內(nèi)依然存在。

    二、個人所得稅籌劃分析

    (一)籌劃的根源

    新個人所得稅法下,個人所得稅應(yīng)稅項目前四項即工資、薪金所得,勞務(wù)報酬所得,稿酬所得,特許權(quán)使用費所得在年度匯算清繳時,適用綜合計稅模式。這標志著我國個人所得稅稅制由分類向綜合與分類相結(jié)合轉(zhuǎn)變。其中工資薪金適用七級超額累進稅率,過渡期年終一次性獎金也適用七級超額累進稅率,二者稅率相同,應(yīng)納稅所得額區(qū)間本質(zhì)上也是相同的,區(qū)別僅在于年終一次性獎金所適用的速算扣除數(shù)僅為工資所得對應(yīng)速算扣除數(shù)的1/12,即月度算法數(shù)值,具體見表1。

    表1 工資薪金所得稅率表 單位:元

    所謂超額累進稅率,即是將應(yīng)納稅所得額由低到高劃分為若干等級,相應(yīng)地適用稅率也由小到大逐級遞增。應(yīng)納稅額計算方式為,由每一級應(yīng)納稅所得額乘以對應(yīng)稅率,然后求和。需要注意的是,應(yīng)納稅所得額升到較高一級,低級別區(qū)間仍適用原稅率。應(yīng)納稅額計算公式為:

    其中xi為第i級應(yīng)納稅所得額,ri為第i級稅率,Si為第i級速算扣除數(shù),X為應(yīng)納稅所得額。該方式下計算出的應(yīng)納稅額為無間斷點連續(xù)型數(shù)值,工資稅額函數(shù)圖像則表現(xiàn)為連續(xù)的折線圖,斜率逐級增大表示稅率即稅負越來越大,見圖1。

    圖1 工資所得應(yīng)納稅額函數(shù)圖像

    與超額累進稅率相對應(yīng)的概念是全額累進稅率,即應(yīng)納稅所得額每升高一級,全部應(yīng)納稅所得額均應(yīng)適用該最新一級稅率。此方式下計算出的應(yīng)納稅額為跳躍型數(shù)值,表現(xiàn)出階段躍進的特點。應(yīng)納稅額計算公式為:

    其中X為應(yīng)納稅所得額,ri為第i級稅率。其函數(shù)圖像則表現(xiàn)為階段跳躍直線圖,斜率逐級增大表示稅率即稅負越來越大。由于年終一次性獎金對應(yīng)速算扣除數(shù)僅為工資所得對應(yīng)速算扣除數(shù)的1/12,其算法既非完全意義上的超額累進,也非全額累進,但同時又兼具二者的特征,這也是可籌劃的根本原因。單獨計稅模式計算公式同超額累進。函數(shù)圖像見圖2。

    圖2 單獨計稅模式年終一次性獎金應(yīng)納稅額函數(shù)圖像

    (二)年終一次性獎金無效區(qū)間

    通過圖2我們發(fā)現(xiàn),在應(yīng)納稅所得額的等級端點,年終一次性獎金應(yīng)納稅額會跳躍式增加,即使增加1元的應(yīng)納稅所得額,應(yīng)納稅額也會跳躍到一個較高等級。相應(yīng)地,稅后所得就會跳躍式減少到一個低點,然后再增加。

    對于獎金增加而稅后所得不增反減的區(qū)間,我們稱之為年終獎無效區(qū)間。以第一個間斷點36 000元為例,通過公式計算,當年終獎為36 000元時,應(yīng)納稅額為1 080元。令第二級應(yīng)納稅額為1 080元對應(yīng)的應(yīng)納稅額所得額為x元,則有:

    x*10%-210=1 080,解得x=38 566.67

    即當年終獎落入(36 000,38 566.67]區(qū)間時,稅后獎金反而沒有36 000元對應(yīng)的34 920元多,那么可將(36 000,38 566.67]稱為年終一次性獎金的第一個無效區(qū)間。

    由圖2可知,在大于36 000元時,僅有38 566.67元這一點對應(yīng)的應(yīng)納稅額為1 080元,更高級別均大于該值。所以臨界點36 000元對應(yīng)的無效區(qū)間僅有一個。

    類似地可求出其余的無效區(qū)間,結(jié)果見表2。

    表2 年終一次性獎金無效區(qū)間

    根據(jù)經(jīng)濟學(xué)邊際理論,來對無效區(qū)間內(nèi)增量稅負進行分析。所謂邊際值,即經(jīng)濟函數(shù)中,自變量每增加一單位,帶來因變量的變化量。在連續(xù)型函數(shù)中,邊際值也就是因變量對自變量的斜率。而由于納稅函數(shù)在年終一次性獎金無效區(qū)間端點處出現(xiàn)跳躍,不能簡單地以邊際稅負而應(yīng)以平均增量稅負進行分析,即相對于上一級區(qū)間末端處,增量稅負與增量應(yīng)納稅所得額的比值。在無效區(qū)間前端即斷點處,邊際稅負激增,其余各處即為稅率,所以平均增量稅負在無效區(qū)間內(nèi)逐漸遞減,在無效區(qū)間末端處取得最小值。由上述無效區(qū)間定義及求解過程可知,該點處應(yīng)納稅所得額增量剛好抵補稅負增量,即平均增量稅負為100%,無效區(qū)間其余各處均大于該值。

    通過上述分析我們發(fā)現(xiàn),年終一次性獎金發(fā)放時應(yīng)該避免落入各無效區(qū)間,以免弱化薪酬獎金的激勵效應(yīng)。

    (三)工資與獎金的配置籌劃

    在員工年應(yīng)納稅所得額一定的情況下,如何配置工資所得與年終一次性獎金,以使應(yīng)納稅額最小,稅負最低,確定理論上的最佳組合對個稅籌劃有著非常重要的參考意義。

    對于某一特定所得額我們可以通過數(shù)學(xué)、經(jīng)濟學(xué)方法分析計算出二者的配比,或者通過嚴謹?shù)倪壿嬐评矸治龆吲渲靡?guī)律。但這些方法較抽象,不易理解。為了全面直觀地予以展示,我們不妨用“暴力求解”的方式來測算。即應(yīng)納稅所得額一定的情況下,逐一試算“所有”①由于連續(xù)數(shù)值的所有情況是無限多個,在不影響分析的前提下,我們不妨以一定步長取有限數(shù)量樣本值進行研究。通過改變步長可以調(diào)節(jié)樣本量。在極值或拐點附近縮小步長以取得相對精確的數(shù)值。二者配比的納稅結(jié)果,并對這些“所有”結(jié)果進行比對,取得最大應(yīng)納稅額及對應(yīng)配比,最小應(yīng)納稅額及對應(yīng)配比,最大及最小應(yīng)納稅額之差。將應(yīng)納稅所得額從0元開始逐漸增大到10 000 000元②10 000 000元足夠覆蓋當前絕大多數(shù)我國居民的工資薪金收入,并且高收入者往往是利息、股息、紅利所得居多,即資本利得所占比重較大,而工資薪金這種稅負較大的應(yīng)稅項目配比較少,所以試算上限取值10 000 000。,求得“所有”情況下的上述解,并對這些解進行觀察比較,進而研究相關(guān)數(shù)值變化趨勢和規(guī)律。我們通過Python③由于數(shù)值量多,需要通過計算機進行運算求解。容易想到Excel在數(shù)值運算方面優(yōu)勢明顯,但由于本算法運用數(shù)組公式,在如此大量數(shù)值下,難以實現(xiàn)高效運算。語言編程來求解。假定年應(yīng)納稅所得額為c元,工資所得為a元,年終獎所得為b元,則有a+b=c,令a從0開始,以100為步長逐漸增大,b隨之減小,逐一求得上述各解。c從1 000開始,以500為步長逐漸增大到10 000 000。輸出每一c值對應(yīng)的應(yīng)納稅最小值、最大值,納稅最小時年終獎所占全年應(yīng)納稅所得額比例,以及最大值最小值差額。以應(yīng)納稅額最小值對應(yīng)的年終獎?wù)既陸?yīng)納稅所得額之比變化趨勢分析工資和年終獎配置規(guī)律,并在比值突變處以同樣方法,以1為步長求得相對精確值。上頁表3、表4是在輸出結(jié)果中截取年終獎?wù)急韧蛔凕c及附近的情況并據(jù)此確定年終獎最佳配置額度或條件。

    表3 Python輸出結(jié)果部分截取

    表4 年終一次性獎金最佳配置金額或條件 單位:元

    我們將某一應(yīng)納稅所得額對應(yīng)的最大納稅額與最小納稅額之間的差額稱之為節(jié)稅空間,最大納稅額與實際納稅額差額稱之為節(jié)稅額。將節(jié)稅額與節(jié)稅空間的比值稱之為節(jié)稅比。即:

    則容易看出,節(jié)稅比在[0%,100%]之間取值。節(jié)稅額和節(jié)稅比可以作為衡量節(jié)稅效果的絕對指標和相對指標。依據(jù)上述方法及輸出結(jié)果,我們繪制最小納稅、最大納稅、節(jié)稅空間相對于應(yīng)納稅所得額的函數(shù)圖,如圖3所示,觀察發(fā)現(xiàn)年應(yīng)納稅所得額在36 000元以下,節(jié)稅空間為0,即工資和年終獎可任意配置,無需籌劃。而隨著年應(yīng)納稅所得額的增加,節(jié)稅空間呈現(xiàn)增加趨勢。當年應(yīng)納稅所得額大于1 618 500元時,節(jié)稅空間趨于穩(wěn)定,略大于270 000元。

    圖3 應(yīng)納稅額最大、最小、節(jié)稅空間函數(shù)圖

    (四)年終一次性獎金計稅模式選擇籌劃分析

    前文指出,新舊個人所得稅法過渡期內(nèi)納稅人年終一次性獎金可在綜合計稅與單獨計稅之間自行選擇。綜合計稅可能會使計稅依據(jù)上升到較高稅率等級,從而增加應(yīng)納稅額。我們稱之為合并計稅增稅效應(yīng)。單獨計稅模式下,由于無效區(qū)間的存在,可能會存在應(yīng)納稅額突增的現(xiàn)象,我們稱之為無效獎金增稅效應(yīng)。而此時如果選擇綜合計稅則不存在無效獎金增稅效應(yīng)。所以年終獎計稅模式的選擇實質(zhì)上是對兩種增稅效應(yīng)的判別和選擇。推理過程如下:

    T1(x+y)與T1(x)+T2(y)相比,等同于二者同時減去T1(x)之后相比較,即T1(x+y)-T1(x)與T2(y)相比,同理等同于T1(x+y)-T1(x)-T1(y)與T2(y)-T1(y)相比。

    T1(x+y)-T1(x)-T1(y)即是合并計稅增稅效應(yīng);T2(y)-T1(y)即是無效獎金增稅效應(yīng)。

    其中T1為工資所得稅函數(shù),T2為年終獎所得稅函數(shù),x為工資所得,y為年終獎所得。在進行判別時,應(yīng)選擇增稅效應(yīng)較小的計稅模式,具體如表5所示。

    表5 年終一次性獎金計稅模式判別

    三、結(jié)論和建議

    通過前述分析,在過渡期內(nèi),對工資性所得與年終一次性所得進行籌劃時,宜按如下方法:首先,無效區(qū)間以外,二者無論如何配置,平均增量稅負都不會大于100%,即小于無效區(qū)間內(nèi)的平均增量稅負。所以單位在發(fā)放年終一次性獎金時,應(yīng)避免落入無效區(qū)間內(nèi),在額度限定情況下獎金的激勵效應(yīng)實現(xiàn)最大化。其次,對于能夠動態(tài)調(diào)整工資與年終獎的單位,應(yīng)努力使二者配置達到或接近最優(yōu),最大程度利用節(jié)稅空間,實現(xiàn)最大節(jié)稅。在實際操作中,年初預(yù)估每個員工的年應(yīng)納稅所得額區(qū)間,據(jù)此預(yù)定該員工的工資和年終獎的最佳配置金額或條件,在當年最后幾個月度中,根據(jù)實際情況再進行調(diào)節(jié),以取得或接近最優(yōu)節(jié)稅。

    最后,在單位無法或者沒能夠進行上述兩方面的籌劃時,員工個人尚可通過計稅模式的選擇以取得次優(yōu)節(jié)稅。

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