新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施工合同收入與成本核算方法研究

李焱文

（廣東建星建造集團(tuán)有限公司，廣東 珠海 519000）

一、引言與文獻(xiàn)回顧

按財(cái)政部要求，采用“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”編制財(cái)務(wù)報(bào)表的境外上市企業(yè)（含境內(nèi)外同時(shí)上市）、境內(nèi)上市企業(yè)和非上市企業(yè)分別從2018年、2020年和2021年開始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)，下稱“新收入準(zhǔn)則”）。原財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)文發(fā)布的第15號(hào)建造合同準(zhǔn)則不再單獨(dú)執(zhí)行，合并成新收入準(zhǔn)則，建筑施工企業(yè)建造合同（簡(jiǎn)稱“施工合同”）的收入與成本核算成為理論與實(shí)務(wù)界十分關(guān)注的問題。同時(shí)，因?yàn)榻ㄖ┕I(yè)務(wù)的復(fù)雜性，施工合同的收入與成本核算成了新收入準(zhǔn)則執(zhí)行的重難點(diǎn)領(lǐng)域。

趙富明［1］認(rèn)為新收入準(zhǔn)則雖然以投入法和產(chǎn)出法對(duì)合同履約進(jìn)度進(jìn)行了計(jì)算調(diào)整，但未按勞動(dòng)價(jià)值對(duì)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)計(jì)量，存在局限。汪興軍等［2］對(duì)Z公司（股票代碼：HK3323）新收入準(zhǔn)則執(zhí)行的影響與對(duì)策分析顯示，新收入準(zhǔn)則導(dǎo)致施工前期和后期的合同履約進(jìn)度明顯偏慢。楊秀彥［3］對(duì)EPC項(xiàng)目按五步法應(yīng)用進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)產(chǎn)出法比投入法能更客觀真實(shí)地度量履約進(jìn)度，更符合施工合同收入與成本核算的實(shí)際情況。唐衍軍等［4］的EPC項(xiàng)目案例分析顯示，新收入準(zhǔn)則下成本核算方法與項(xiàng)目?jī)r(jià)值更相關(guān)，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)成本核算及相關(guān)內(nèi)控制度，以便準(zhǔn)確計(jì)量合同收入。孟亞茹［5］對(duì)中國鐵建的案例研究表明，新收入準(zhǔn)則有利于建筑企業(yè)區(qū)分業(yè)務(wù)類型以此確認(rèn)合同履約進(jìn)度方式，但缺乏履約義務(wù)如何分?jǐn)偟男畔?biāo)準(zhǔn)。李翠玉等［6］在新收入準(zhǔn)則下提出了CRV施工成本管理模型，有助于增強(qiáng)施工企業(yè)成本核算準(zhǔn)確性、時(shí)效性以及收入成本的匹配性。

新收入準(zhǔn)則發(fā)布后，學(xué)界對(duì)與建筑施工業(yè)務(wù)的相關(guān)研究主要從合同履約進(jìn)度計(jì)量、投入法和產(chǎn)出法的適用性、成本核算分析模型以及合同履約價(jià)格分?jǐn)偟确矫嬲归_。但在行業(yè)實(shí)務(wù)的應(yīng)用方法層面暫未進(jìn)行有針對(duì)性的深入研究。本文針對(duì)建筑業(yè)務(wù)的行業(yè)實(shí)際問題，對(duì)施工企業(yè)如何按新收入準(zhǔn)則要求在實(shí)務(wù)中及時(shí)、完整、準(zhǔn)確地進(jìn)行收入與成本核算進(jìn)行了系統(tǒng)的探討，以期為新收入準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用提供方法學(xué)上的建議與參考。

二、工程施工行業(yè)常見問題與難點(diǎn)

建筑行業(yè)因施工周期長(zhǎng)、合同金額較大、結(jié)算時(shí)效慢且經(jīng)?？鐣?huì)計(jì)年度、農(nóng)民工為主的施工隊(duì)伍素質(zhì)普遍不高、成本費(fèi)用的歸集較難清晰計(jì)算分?jǐn)偟瓤陀^現(xiàn)實(shí)，在施工合同的收入與成本核算方面普遍存在以下四個(gè)問題。

第一，資產(chǎn)負(fù)債表日履約進(jìn)度難以被準(zhǔn)確確認(rèn)，比較隨意。施工合同的履約進(jìn)度按工程完工進(jìn)度計(jì)量。若資產(chǎn)負(fù)債表日未完成竣工決算，基本很難對(duì)完工進(jìn)度進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)算，并達(dá)成一致。同時(shí)，施工企業(yè)作為乙方，為完成指標(biāo)以及維護(hù)自己的利益，往往會(huì)高估產(chǎn)值進(jìn)度，指標(biāo)的主觀調(diào)節(jié)性較強(qiáng)。

第二，建造合同收入與成本的核算難以相互匹配，容易混亂。施工企業(yè)常常因甲方結(jié)算周期長(zhǎng)、工程款支付時(shí)效差等問題在開具發(fā)票或收到工程款時(shí)才確認(rèn)收入，同時(shí)因農(nóng)民工工資強(qiáng)制支付而導(dǎo)致施工隊(duì)伍人工費(fèi)結(jié)算不能正常匹配，而分包成本因施工質(zhì)量、工期、價(jià)格等問題經(jīng)常產(chǎn)生爭(zhēng)議而無法及時(shí)完整歸集。這些行業(yè)現(xiàn)實(shí)導(dǎo)致施工企業(yè)收入與成本確認(rèn)和匹配混亂，合同毛利經(jīng)常失真。

第三，簽證變更、調(diào)差索賠以及竣工結(jié)算嚴(yán)重滯后導(dǎo)致項(xiàng)目真實(shí)收入與成本難以及時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。合同通常約定施工期間發(fā)生的簽證變更項(xiàng)目要在竣工總決算時(shí)清算，而甲方經(jīng)常因質(zhì)保、要求額外工程、維修服務(wù)等原因拖延竣工結(jié)算，從而導(dǎo)致這些簽證變更以及調(diào)差索賠的相關(guān)收入無法及時(shí)確認(rèn)。

第四，工程收入與成本的確認(rèn)審計(jì)難以獲取甲方的統(tǒng)一回函。施工企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，因甲乙雙方對(duì)核算范圍、時(shí)點(diǎn)、工程進(jìn)度等問題的理解不一致導(dǎo)致企業(yè)難以獲得與營(yíng)業(yè)收入及成本相關(guān)的審計(jì)詢證函的統(tǒng)一佐證回函，從而導(dǎo)致計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表的合同收入與成本經(jīng)常被調(diào)整，難以進(jìn)行有效核算。

三、新準(zhǔn)則下施工合同收入與成本的核算規(guī)則

（一）收入確認(rèn)和計(jì)量的基本原則——五步法

新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)計(jì)量收入時(shí)按照“識(shí)別合同、識(shí)別合同義務(wù)、確定合同價(jià)格、分?jǐn)們r(jià)格至合同單項(xiàng)義務(wù)、單項(xiàng)義務(wù)履行時(shí)確認(rèn)收入”［7］這五個(gè)步驟執(zhí)行，通常被稱為“五步法”。具體而言，首先要分析“非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、可變對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)、重大融資行為”等因素對(duì)合同交易價(jià)格的影響，然后按合同條款和行業(yè)習(xí)慣確定交易價(jià)格，最后再將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，并計(jì)量確認(rèn)收入。

（二）施工建造合同收入與成本確認(rèn)方法概要

施工合同是施工雙方需要在某一時(shí)段內(nèi)履行的義務(wù)，除非履約進(jìn)度不能合理確定，否則就應(yīng)按履約進(jìn)度確認(rèn)合同收入。施工企業(yè)在會(huì)計(jì)期末結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)或其他業(yè)務(wù)收入，攤銷合同履約成本，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)應(yīng)根據(jù)施工合同中履約義務(wù)的內(nèi)容和性質(zhì)，選擇產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。

（三）施工合同履約進(jìn)度的度量方法

新收入準(zhǔn)則對(duì)施工合同履約進(jìn)度的度量方法包括投入發(fā)和產(chǎn)出法，產(chǎn)出法根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度，投入法根據(jù)合同履約時(shí)企業(yè)耗用的有效經(jīng)濟(jì)資源確定履約進(jìn)度。若履約進(jìn)度不能合理確定，企業(yè)就應(yīng)按已耗用的施工成本金額確認(rèn)收入，直至履約進(jìn)度能合理確定再按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，除非已耗用的施工成本預(yù)計(jì)不能得到補(bǔ)償。

（四）合同履約成本的確認(rèn)與計(jì)量

不屬其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范范疇的履行施工合同義務(wù)發(fā)生的耗用支出滿足以下三個(gè)條件的應(yīng)被確認(rèn)為建造施工合同的履約成本。一是該耗用預(yù)期能夠收回；二是該耗用與施工合同直接相關(guān)；三是該耗用增加了企業(yè)未來用于履約的資源。在具體成本計(jì)量時(shí)應(yīng)包括“項(xiàng)目施工的人工、材料和各項(xiàng)費(fèi)用，以及明確由客戶承擔(dān)的成本和僅由該合同履約發(fā)生的其他支出”。

四、施工合同收入與成本核算實(shí)務(wù)方法分析

施工合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，核算的關(guān)鍵是如何計(jì)算履約進(jìn)度，并將合同收入和履約成本及時(shí)準(zhǔn)確地計(jì)入工程施工的相應(yīng)會(huì)計(jì)期間。這就需要根據(jù)項(xiàng)目階段并依據(jù)不同條件和情形采用投入法或產(chǎn)出法計(jì)量不同類型的合同條款的履約進(jìn)度，核算合同收入和成本。

（一）基本原則(見表1）

表1

（二）投入法和產(chǎn)出法的比較（見表2）

表2

（三）實(shí)務(wù)核算中的具體運(yùn)用

建筑施工實(shí)務(wù)中常見的是公開招標(biāo)的固定造價(jià)合同，同時(shí)計(jì)算履約進(jìn)度時(shí)，投入法（即成本法）需要的核算資料較產(chǎn)出法更易獲取，但從價(jià)值轉(zhuǎn)移交換角度分析，施工合同實(shí)際耗用經(jīng)濟(jì)資源的累計(jì)支出與向業(yè)主方轉(zhuǎn)移的建筑商品控制權(quán)之間并不一定是直接對(duì)應(yīng)關(guān)系。因?yàn)橛跇I(yè)主方而言，施工過程中的非正常損耗并無價(jià)值，尚未安裝使用的商品材料還未進(jìn)行價(jià)值轉(zhuǎn)移。業(yè)主方更習(xí)慣按己方及監(jiān)理方共同審批的項(xiàng)目累計(jì)產(chǎn)值確認(rèn)履約進(jìn)度。因此，在施工合同實(shí)務(wù)核算中通常采用產(chǎn)出法計(jì)算履約進(jìn)度，確認(rèn)合同收入和成本。

1.計(jì)算合同履約進(jìn)度

合同履約進(jìn)度=資產(chǎn)負(fù)債表日的累計(jì)審批產(chǎn)值÷預(yù)計(jì)總產(chǎn)值。預(yù)計(jì)總產(chǎn)值指在資產(chǎn)負(fù)債表日預(yù)計(jì)的建筑施工合同交易價(jià)格總額。在項(xiàng)目總結(jié)算完成前，預(yù)計(jì)總產(chǎn)值按合同總金額預(yù)測(cè)計(jì)算，審批產(chǎn)值按經(jīng)施工方、建設(shè)業(yè)主方和監(jiān)理方三方簽章的產(chǎn)值審批文件上記載的產(chǎn)值屬期和金額計(jì)入對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)期間，不按審批文件的簽章或獲取時(shí)間確定會(huì)計(jì)期間。

2.核算合同收入與履約成本

首先，項(xiàng)目總結(jié)算完成前。本期合同收入=合同總金額×合同履約進(jìn)度-前期累計(jì)已確認(rèn)合同收入。合同總金額指在資產(chǎn)負(fù)債表日建筑施工合同的交易價(jià)格總額，包括原合同金額、補(bǔ)充協(xié)議金額、簽證變更金額、設(shè)計(jì)變更金額等，不包括合同暫列金額，在資產(chǎn)負(fù)債表日前對(duì)經(jīng)雙方簽章的協(xié)議或文件確認(rèn)的補(bǔ)充協(xié)商、簽證變更和設(shè)計(jì)變更等金額也計(jì)入合同總金額。

本期合同履約成本=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同履約成本×合同履約進(jìn)度-前期累計(jì)已確認(rèn)的合同履約成本。累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同履約成本指按項(xiàng)目在各相應(yīng)會(huì)計(jì)期間實(shí)際發(fā)生的累計(jì)建筑施工業(yè)務(wù)成本，歸集、累積和加總的合同履約成本。

其次，項(xiàng)目總結(jié)算完成時(shí)。在項(xiàng)目總結(jié)算完成時(shí)，合同總金額和預(yù)計(jì)總產(chǎn)值均按項(xiàng)目總結(jié)算金額計(jì)算。在總結(jié)算完成的當(dāng)期以項(xiàng)目總結(jié)算金額扣減累計(jì)審批產(chǎn)值的余額確認(rèn)為合同收入。若余額為負(fù)，則視該負(fù)值金額大小決定如何處理；若負(fù)值金額較小，則直接沖減前期已確認(rèn)的合同收入；若金額較大，則需查找原因，按企業(yè)內(nèi)控制度處理。

3.結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)收入與成本進(jìn)入損益

在資產(chǎn)負(fù)債表日，按核算的當(dāng)期合同收入和合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入和成本，并計(jì)入當(dāng)期損益表。甲方和監(jiān)理方簽章的審批產(chǎn)值表通常存在一定的滯后性，難以獲取在會(huì)計(jì)報(bào)表編制日。因此，在實(shí)務(wù)中可以采取月度暫估，季報(bào)、半年報(bào)和年報(bào)進(jìn)行準(zhǔn)確調(diào)整的方法，兼顧經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)及時(shí)披露和會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確計(jì)量的平衡。進(jìn)行月度暫估時(shí)可根據(jù)商務(wù)成本管理部門的預(yù)報(bào)產(chǎn)值暫估合同收入，計(jì)算履約進(jìn)度，匹配計(jì)量當(dāng)期要結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本；在獲取審批產(chǎn)值文件后的當(dāng)月暫估收入，按審批產(chǎn)值計(jì)算履約進(jìn)度，確認(rèn)合同收入和成本，并結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益。出具季度報(bào)表和年度報(bào)表時(shí)嚴(yán)格按實(shí)際獲取的審批產(chǎn)值文件，計(jì)算履約進(jìn)度，確認(rèn)合同收入和成本，匹配結(jié)轉(zhuǎn)損益。

五、結(jié)語

建筑施工應(yīng)在業(yè)務(wù)發(fā)生過程中遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，結(jié)合施工業(yè)務(wù)的特點(diǎn)以及目建造合同類型采取投入法和產(chǎn)出法計(jì)算履約進(jìn)度。前者適用于成本加成合同，后者適用于固定造價(jià)合同。在建筑行業(yè)實(shí)務(wù)中，施工合同通常為固定造價(jià)合同，采用產(chǎn)出法計(jì)算履約進(jìn)度更恰當(dāng)。企業(yè)要按甲方審批產(chǎn)值在對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，按審批產(chǎn)值占合同總金額的比例計(jì)算完工進(jìn)度，計(jì)算合同履約成本，確認(rèn)核算工程費(fèi)用，結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。而甲方審批產(chǎn)值文件存在滯后性，可以采用月度暫估、季報(bào)調(diào)整的方式，兼顧會(huì)計(jì)信息披露的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。同時(shí)，對(duì)于施工結(jié)構(gòu)復(fù)雜、周期特別長(zhǎng)、金額特別大、條款存在較多專業(yè)判斷的施工合同，建議同時(shí)采用產(chǎn)出法和投入法進(jìn)行計(jì)算、比較，分析差異，結(jié)合施工現(xiàn)場(chǎng)和專家意見確定資產(chǎn)負(fù)債表日的合同收入和成本，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)損益。而施工合同收入與成本確認(rèn)計(jì)量的理論與方法創(chuàng)新研究也可以從這個(gè)方向展開。