事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入類(lèi)科目存在的問(wèn)題及優(yōu)化

王蘊(yùn)波 景宏軍

【摘要】為適應(yīng)事業(yè)單位發(fā)展中出現(xiàn)的資金管理形式多樣化、資金來(lái)源渠道多重化的特點(diǎn)， 政府會(huì)計(jì)制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分設(shè)置了11個(gè)收入類(lèi)科目， 對(duì)多種收入形式進(jìn)行核算。 由于在管理主體的限定、資金客體的規(guī)范等方面存在先天不足， 事業(yè)單位會(huì)計(jì)收入核算在實(shí)務(wù)工作中存在部分規(guī)范真空。 通過(guò)規(guī)范收入主體和客體的內(nèi)涵與外延、規(guī)范收入管理方式， 可以實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位收入的全面、有序覆蓋。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)制度;事業(yè)單位;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);收入類(lèi)科目

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F810.6? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）03-0053-5

我國(guó)事業(yè)單位收入規(guī)模日益擴(kuò)大、來(lái)源結(jié)構(gòu)日趨多元， 相應(yīng)地， 對(duì)于收入的會(huì)計(jì)核算要求也越來(lái)越精細(xì)化、個(gè)性化。 為適應(yīng)這些要求， 財(cái)政部于2017年發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》[1] （簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》）， 對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的收入類(lèi)科目進(jìn)行大幅改革。

一、收入類(lèi)科目劃分的基本情況

（一）科目及其核算范圍的規(guī)定

《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》第十四條規(guī)定：“收入是指事業(yè)單位為開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)依法取得的非償還性資金?！?《制度》中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目部分又將這種非償還性資金具體劃分為11類(lèi)收入總賬科目， 如表1所示。

從表1可以看出， 《制度》對(duì)政府會(huì)計(jì)主體收入類(lèi)項(xiàng)目及其核算范圍采取了正列舉和反列舉兩種方法進(jìn)行列示， 以達(dá)到彼此區(qū)分、全面覆蓋的目標(biāo)。

（二）科目劃分的基本原則

《制度》在收入類(lèi)科目的界定方面， 其劃分標(biāo)準(zhǔn)并不是單一的， 而是采用了多維劃分原則， 按照“先資金類(lèi)型， 再來(lái)源渠道， 后具體形式”的順序進(jìn)行劃分。 首先， 按照資金屬性將收入分為財(cái)政撥款收入與非財(cái)政撥款收入， 其中由財(cái)政性資金形成的收入為財(cái)政撥款收入， 由財(cái)政性資金以外的資金形成的收入為非財(cái)政撥款收入。 其次， 按照來(lái)源渠道將財(cái)政撥款收入劃分為同級(jí)財(cái)政撥款收入與非同級(jí)財(cái)政撥款收入， 其中來(lái)自同一級(jí)別政府財(cái)政部門(mén)的財(cái)政撥款納入同級(jí)財(cái)政撥款收入科目， 上下級(jí)政府財(cái)政部門(mén)的經(jīng)費(fèi)撥款和同級(jí)政府其他部門(mén)的橫向財(cái)政轉(zhuǎn)撥款納入非同級(jí)財(cái)政撥款收入科目; 將非財(cái)政撥款收入劃分為業(yè)務(wù)收入與轉(zhuǎn)移性收入， 前者指事業(yè)單位開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)所取得的非財(cái)政撥款收入， 后者指事業(yè)單位無(wú)償取得的非財(cái)政撥款收入。 最后， 按照收入形式將業(yè)務(wù)收入劃分為事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入、投資收益、利息收入、租金收入和其他收入; 將轉(zhuǎn)移性收入劃分為上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入和捐贈(zèng)收入。

各收入類(lèi)科目的資金屬性、來(lái)源渠道和收入形式具體如表2所示。

二、收入類(lèi)科目劃分存在的主要問(wèn)題

由于我國(guó)事業(yè)單位業(yè)務(wù)類(lèi)型多樣、資金來(lái)源渠道多元， 同時(shí)對(duì)一些基本概念（如單位類(lèi)型、資金類(lèi)型等）缺乏全面的界定， 因此在應(yīng)用收入類(lèi)科目時(shí)， 存在界限劃分不清、彼此重疊的問(wèn)題， 導(dǎo)致事業(yè)單位在取得某些收入后， 不能明確應(yīng)列入哪個(gè)收入科目。

（一）會(huì)計(jì)主體方面的問(wèn)題

1. 對(duì)于主體稱(chēng)謂未進(jìn)行規(guī)范與說(shuō)明。 《制度》中存在“部門(mén)”與“單位”混用的情況。 《制度》中提到的“部門(mén)”有財(cái)政部門(mén)、主管部門(mén)、行政及后勤管理部門(mén)等， 提到的“單位”有事業(yè)單位、上級(jí)單位、附屬單位和其他單位等。 從資金管理和會(huì)計(jì)管理的角度來(lái)看， 《制度》在大多數(shù)情況下將財(cái)政和主管機(jī)構(gòu)稱(chēng)為“部門(mén)”， 將除主管部門(mén)之外的被管理機(jī)構(gòu)稱(chēng)為“單位”， 此時(shí)“部門(mén)”比“單位”的級(jí)別更高; 但是， 在“單位管理費(fèi)用”科目的使用說(shuō)明中又出現(xiàn)了“本級(jí)行政及后勤管理部門(mén)”的提法， 將單位內(nèi)部的行政及后勤管理機(jī)構(gòu)稱(chēng)為“部門(mén)”， 此時(shí)“部門(mén)”又是設(shè)在“單位”之中的下級(jí)機(jī)構(gòu)。 因此， 《制度》中存在“部門(mén)”與“單位”混用、主體稱(chēng)謂不清的問(wèn)題。

2. 資金來(lái)源主體與直接撥款主體表述不清。 資金來(lái)源主體也叫出資主體， 是指資金最終的出處， 即承擔(dān)款項(xiàng)的主體; 直接撥款主體是指直接將資金撥付給事業(yè)單位的主體。 一般情況下， 資金來(lái)源主體就是直接撥款主體。 但實(shí)際上我國(guó)財(cái)政管理工作中存在大量資金轉(zhuǎn)撥的情況， 使得資金來(lái)源主體與直接撥款主體分離。 然而， 《制度》中并沒(méi)有區(qū)分這兩類(lèi)主體， 導(dǎo)致當(dāng)事業(yè)單位收到一筆轉(zhuǎn)撥資金時(shí)， 存在兩難選擇——是按資金來(lái)源主體入賬還是按直接撥款主體入賬？ 是按資金屬性入賬還是按資金來(lái)源入賬？

3. 主管部門(mén)與上級(jí)單位界定不明。 《制度》中關(guān)于“上級(jí)補(bǔ)助收入”科目的使用說(shuō)明中提到了主管部門(mén)和上級(jí)單位， 但是未對(duì)二者的范圍進(jìn)行界定。 主管部門(mén)和上級(jí)單位與事業(yè)單位之間是業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系， 還是資金管理關(guān)系？ 是僅限于同級(jí)， 還是擴(kuò)展到上下級(jí)之間？

（二）核算客體方面的問(wèn)題

1. 未對(duì)收入項(xiàng)目的內(nèi)涵和外延進(jìn)行清晰界定。 《制度》列舉了每個(gè)收入科目的核算范圍和核算對(duì)象， 在“財(cái)政撥款收入”“上級(jí)補(bǔ)助收入”“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”等科目的使用說(shuō)明中提到了財(cái)政撥款、非財(cái)政撥款、橫向財(cái)政轉(zhuǎn)撥款、經(jīng)費(fèi)撥款等資金類(lèi)型， 但未對(duì)這些彼此相近、用詞不同的收入類(lèi)型進(jìn)行界定， 其相互之間的關(guān)系也比較模糊。? 《會(huì)計(jì)法》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等上位法中對(duì)此也無(wú)明確規(guī)定。

2. 事業(yè)收入與經(jīng)營(yíng)收入界限模糊。 《制度》在區(qū)分事業(yè)單位的事業(yè)收入與經(jīng)營(yíng)收入時(shí)， 采用了“專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)”的標(biāo)準(zhǔn)， 即：開(kāi)展專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)（簡(jiǎn)稱(chēng)“事業(yè)活動(dòng)”）取得的收入記入“事業(yè)收入”科目， 而來(lái)自專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)之外的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的收入記入“經(jīng)營(yíng)收入”科目。 其中： 專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)可以理解為事業(yè)單位的主業(yè)， 如學(xué)校的主業(yè)是教育教學(xué)、科學(xué)研究等， 醫(yī)院的主業(yè)是門(mén)診服務(wù)、住院醫(yī)療服務(wù)等， 那么來(lái)自這些活動(dòng)的收入就是事業(yè)收入; 而輔助活動(dòng)是一個(gè)比較模糊的概念， 沒(méi)有確定的范圍， 事業(yè)單位取得一項(xiàng)來(lái)自非專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的收入時(shí)， 難以抉擇是記入“事業(yè)收入”科目還是記入“經(jīng)營(yíng)收入”科目。

（三）管理方式方面的問(wèn)題

1. 同名會(huì)計(jì)科目不同級(jí)。 對(duì)于某些科目， 《制度》通過(guò)特殊補(bǔ)充規(guī)定對(duì)個(gè)別業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范。 例如：對(duì)于“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”科目， 規(guī)定事業(yè)單位因開(kāi)展科研及其輔助活動(dòng)而從非同級(jí)政府財(cái)政部門(mén)取得的經(jīng)費(fèi)撥款應(yīng)當(dāng)通過(guò)“事業(yè)收入——非同級(jí)財(cái)政撥款收入”科目核算。 這就意味著事業(yè)單位的一級(jí)科目中已有“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”科目， 而其另一個(gè)一級(jí)科目“事業(yè)收入”下還存在一個(gè)與之名稱(chēng)相同但核算內(nèi)容不同的二級(jí)科目。 這有悖于會(huì)計(jì)核算的一致性原則， 會(huì)給收入核算工作造成一定的混亂。

2. 同級(jí)會(huì)計(jì)科目劃分標(biāo)準(zhǔn)、劃分層級(jí)不一致。 原則上， 收入應(yīng)該按照上述三大標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行逐級(jí)分類(lèi)， 即“先資金類(lèi)型， 再來(lái)源渠道， 后具體形式”。 但在具體科目上卻存在劃分標(biāo)準(zhǔn)、劃分層級(jí)不一致的問(wèn)題， 如：財(cái)政撥款收入是按照資金類(lèi)型這一單一標(biāo)準(zhǔn)劃分的; 事業(yè)收入是來(lái)自事業(yè)單位自有收入中專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)的非財(cái)政撥款收入， 是按照資金類(lèi)型、來(lái)源渠道和具體形式三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)劃分的。 這種將不同級(jí)次的收入科目放在同一級(jí)次的做法， 導(dǎo)致科目與科目之間的界定標(biāo)準(zhǔn)不一致、核算范圍不清晰， 增加了界定難度， 造成實(shí)務(wù)工作中各單位收入歸類(lèi)的不一致。

3. 正列舉的事項(xiàng)存在列舉盲點(diǎn)。 在正列舉的事項(xiàng)中未能實(shí)現(xiàn)全覆蓋， 存在列舉盲點(diǎn)。 以事業(yè)單位來(lái)自同級(jí)財(cái)政、同級(jí)政府其他部門(mén)、上下級(jí)財(cái)政、上級(jí)部門(mén)和單位的財(cái)政資金（含經(jīng)費(fèi)資金和專(zhuān)項(xiàng)資金兩部分）以及非財(cái)政資金為例， 根據(jù)《制度》中對(duì)相關(guān)收入的列舉， 已明確和未明確收入科目的事項(xiàng)如表3所示。

表3中“-”表示在現(xiàn)有體制下不存在此業(yè)務(wù)， “未明確”表示實(shí)際工作中存在此類(lèi)業(yè)務(wù)， 但是《制度》中沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定與說(shuō)明， 即正列舉并未涵蓋事業(yè)單位此項(xiàng)業(yè)務(wù)類(lèi)型。 由表3可知， 正列舉盲點(diǎn)主要包括兩種類(lèi)型： 一是從資金屬性上看， 主要是來(lái)源于財(cái)政撥款中的專(zhuān)項(xiàng)資金; 二是從撥款方式上看， 主要是轉(zhuǎn)撥資金， 這部分資金本質(zhì)上具有財(cái)政撥款屬性， 但又來(lái)自于非財(cái)政渠道。 出現(xiàn)這種問(wèn)題的主要原因是《制度》完全按照我國(guó)財(cái)政改革的要求設(shè)計(jì)， 但在實(shí)際工作中， 這些改革并未完全落實(shí)或者采取變通的方式落實(shí)。

因此， 在事業(yè)單位收入核算方面， 要進(jìn)行兩方面的工作：一是將相關(guān)主體、客體的內(nèi)涵與外延明確化; 二是根據(jù)事業(yè)單位工作實(shí)際（而不是改革目標(biāo)）將相關(guān)業(yè)務(wù)的列舉全面化。

三、關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)的分析與界定

《制度》及其相關(guān)的上位制度中涉及一些關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)， 但無(wú)論是在會(huì)計(jì)制度層面， 還是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)層面， 都沒(méi)有對(duì)這些術(shù)語(yǔ)進(jìn)行界定， 導(dǎo)致實(shí)務(wù)工作者對(duì)《制度》的理解出現(xiàn)偏差。 這些關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)包括主體方面術(shù)語(yǔ)、資金方面術(shù)語(yǔ)和管理方面術(shù)語(yǔ)。

（一）關(guān)鍵主體術(shù)語(yǔ)的界定

1. “部門(mén)”與“單位”的界定。 部門(mén)與單位都是對(duì)具體機(jī)構(gòu)的稱(chēng)呼， 但在不同領(lǐng)域中， 部門(mén)與單位的關(guān)系并不相同， 如行政管理領(lǐng)域的部門(mén)大于單位， 具體單位管理領(lǐng)域的單位大于部門(mén)。

根據(jù)中央政府部門(mén)預(yù)算改革中有關(guān)基本支出和項(xiàng)目支出試行單位范圍的說(shuō)明， 部門(mén)預(yù)算改革中所指“部門(mén)”應(yīng)包括三類(lèi)： ①開(kāi)支行政管理費(fèi)的部門(mén)， 包括人大、政協(xié)、政府機(jī)關(guān)、共產(chǎn)黨機(jī)關(guān)、民主黨派機(jī)關(guān)、社團(tuán)機(jī)關(guān)等; ②公檢法司部門(mén); ③依照公務(wù)員管理的事業(yè)單位， 如氣象局、地震局等。 另外， 《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》第九條規(guī)定：“事業(yè)單位根據(jù)年度事業(yè)發(fā)展目標(biāo)和計(jì)劃以及預(yù)算編制的規(guī)定， 提出預(yù)算建議數(shù)， 經(jīng)主管部門(mén)審核匯總報(bào)財(cái)政部門(mén)?！?據(jù)此本文認(rèn)為， 在事業(yè)單位中部門(mén)與單位的關(guān)系為：部門(mén)是行政部門(mén)， 單位是事業(yè)單位; 同時(shí)， 部門(mén)是與財(cái)政直接發(fā)生經(jīng)費(fèi)領(lǐng)撥關(guān)系的一級(jí)預(yù)算單位， 是單位的上級(jí)和匯總， 單位是二級(jí)預(yù)算單位或基層預(yù)算單位， 是部門(mén)的下屬和細(xì)分。

2. “主管部門(mén)”和“上級(jí)單位”的界定。 根據(jù)上文對(duì)部門(mén)與單位的界定， 從收入核算角度來(lái)看， 主管部門(mén)應(yīng)該是單位所在系統(tǒng)的行政主管部門(mén)， 是與單位共同隸屬于同一個(gè)政府的一級(jí)會(huì)計(jì)單位， 一個(gè)單位只能有一個(gè)主管部門(mén)， 如市教育局是市屬學(xué)校的主管部門(mén)。 而上級(jí)單位是對(duì)事業(yè)單位具有業(yè)務(wù)指導(dǎo)職能的單位， 其不僅包括同級(jí)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)單位， 還應(yīng)該包括上級(jí)政府同種類(lèi)型的事業(yè)單位， 所以一個(gè)單位可能有多個(gè)上級(jí)單位， 如市教育局下屬的命題中心是區(qū)命題中心的上級(jí)單位， 省教育廳下屬的命題中心也是區(qū)命題中心的上級(jí)單位。

（二）關(guān)鍵資金術(shù)語(yǔ)的界定

1.非財(cái)政撥款收入。 在單位取得的收入中， 對(duì)于非財(cái)政撥款收入的確定要以資金屬性為標(biāo)準(zhǔn)， 而非資金來(lái)源渠道。 也就是說(shuō)， 并不是來(lái)自于非財(cái)政部門(mén)的資金就叫作非財(cái)政撥款收入。 比如：財(cái)政部門(mén)通過(guò)事業(yè)單位主管部門(mén)撥給事業(yè)單位的款項(xiàng)， 雖然表面上看是由主管部門(mén)撥付的， 但是由于資金是財(cái)政性資金， 因此要記入“財(cái)政撥款收入”科目而不記入“上級(jí)補(bǔ)助收入”科目。 一般而言， 事業(yè)單位的非財(cái)政撥款收入包括的典型資金類(lèi)型主要有經(jīng)營(yíng)收入、捐助收入、科研單位技術(shù)服務(wù)收入、公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)收入和不用財(cái)政進(jìn)行償還的借款等。

2. 非同級(jí)財(cái)政撥款收入。 《制度》中對(duì)于非同級(jí)財(cái)政撥款收入的界定采取了正列舉的方式， 但由于我國(guó)財(cái)政預(yù)算管理不夠規(guī)范、相關(guān)改革不到位， 在實(shí)際工作中存在著資金轉(zhuǎn)撥、二次分配等不規(guī)范的管理形式， 導(dǎo)致用規(guī)范的會(huì)計(jì)制度無(wú)法反映不規(guī)范的預(yù)算管理過(guò)程。 按照政府會(huì)計(jì)核算中實(shí)質(zhì)重于形式原則， 資金管理流程不改變預(yù)算資金屬性、會(huì)計(jì)核算原則及方法、會(huì)計(jì)核算所適用的項(xiàng)目和會(huì)計(jì)科目[2] 。 因此， 本文建議對(duì)“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”科目采用更加寬松的反列舉形式， 從事業(yè)單位取得的財(cái)政撥款收入中剔除兩種收入形式， 即同級(jí)財(cái)政撥款收入和因開(kāi)展科研及其輔助活動(dòng)而從非同級(jí)政府財(cái)政部門(mén)取得的經(jīng)費(fèi)撥款收入， 剩余部分納入“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”， 這樣就能將撥款形式不規(guī)范的非同級(jí)財(cái)政撥款收入統(tǒng)一納入“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”科目中核算。 按照此做法， 事實(shí)上“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”的核算內(nèi)容增加了同級(jí)政府部門(mén)主管部門(mén)轉(zhuǎn)撥的財(cái)政款、同級(jí)政府其他部門(mén)轉(zhuǎn)撥的財(cái)政款、非同級(jí)政府部門(mén)（包括財(cái)政部門(mén)和其他部門(mén)）撥付的財(cái)政款三項(xiàng)[2] 。

3. 橫向財(cái)政轉(zhuǎn)撥款。 橫向財(cái)政轉(zhuǎn)撥款是指從本級(jí)財(cái)政部門(mén)以外的“同級(jí)單位”取得的財(cái)政撥款。 從來(lái)源渠道上看， 這筆資金屬于橫向來(lái)源， 是從本級(jí)財(cái)政部門(mén)以外的同級(jí)其他部門(mén)這一非財(cái)政渠道取得的; 從資金屬性上看， 是來(lái)自財(cái)政部門(mén)的財(cái)政性資金， 因此屬于財(cái)政撥款。 按照資金屬性?xún)?yōu)先的原則， 橫向財(cái)政轉(zhuǎn)撥款應(yīng)納入“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”科目的核算范圍。 同理， 如果是從同級(jí)其他部門(mén)取得的非財(cái)政性資金， 就不應(yīng)該算作橫向財(cái)政轉(zhuǎn)撥款。

（三）關(guān)鍵管理術(shù)語(yǔ)的界定

1. “事業(yè)活動(dòng)”與“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”的界定。 事業(yè)收入與經(jīng)營(yíng)收入界限模糊的主要原因是事業(yè)活動(dòng)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不易區(qū)分。 對(duì)于不同的事業(yè)單位， 雖然涉及的業(yè)務(wù)領(lǐng)域不同， 但事業(yè)活動(dòng)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的區(qū)別應(yīng)包括以下方面：

（1）地位不同。 事業(yè)活動(dòng)就是事業(yè)單位的主業(yè)及其必要輔業(yè)。 其中：主業(yè)是指根據(jù)本單位專(zhuān)業(yè)特點(diǎn)所從事或開(kāi)展的主要專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng); 輔業(yè)是指與專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)、直接為專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)服務(wù)的行政管理活動(dòng)、后勤服務(wù)活動(dòng)等。 而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與單位主業(yè)的關(guān)聯(lián)度不高， 是在事業(yè)活動(dòng)之外開(kāi)展的其他活動(dòng)。

（2）開(kāi)展活動(dòng)依據(jù)的身份不同。 事業(yè)單位開(kāi)展事業(yè)活動(dòng)依據(jù)的是國(guó)家賦予的身份和地位， 一般來(lái)說(shuō)這些領(lǐng)域都屬于國(guó)家壟斷經(jīng)營(yíng)的; 而開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)， 事業(yè)單位只是一個(gè)普通的市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)主體， 主要通過(guò)具體活動(dòng)取得收入， 并無(wú)壟斷地位可言。

（3）基本原則不同。 事業(yè)活動(dòng)遵循公益性原則， 按照政府確定的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)， 可以從商品和服務(wù)的接受方取得事業(yè)收入， 也可以從財(cái)政取得， 不強(qiáng)調(diào)等價(jià)交換， 而且事業(yè)收入一般屬于免稅項(xiàng)目。 與之不同的是， 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)遵循保本獲利原則， 經(jīng)營(yíng)收入遵循市場(chǎng)定價(jià)原則， 只能從商品和服務(wù)的接受方取得， 強(qiáng)調(diào)等價(jià)交換， 而且經(jīng)營(yíng)收入一般是應(yīng)納稅項(xiàng)目。

2. 關(guān)于“從……取得”的界定。 《制度》中經(jīng)常用到“從……取得”的句式， 例如： “上級(jí)補(bǔ)助收入”科目的使用說(shuō)明中提到“本科目核算事業(yè)單位從主管部門(mén)和上級(jí)單位取得的非財(cái)政撥款收入”; “非同級(jí)財(cái)政撥款收入”科目的使用說(shuō)明中提到“本科目核算單位從非同級(jí)政府財(cái)政部門(mén)取得的經(jīng)費(fèi)撥款”。 對(duì)于“從……取得”可以從兩個(gè)方面進(jìn)行理解：①直接取得， 是指從某個(gè)部門(mén)取得， 且資金就是由這個(gè)部門(mén)負(fù)擔(dān)的; ②間接取得， 是指從某個(gè)部門(mén)取得， 而資金是由其他部門(mén)負(fù)擔(dān)的。 《制度》在設(shè)計(jì)上傾向于第一種理解， 但由于在實(shí)際工作中存在資金轉(zhuǎn)撥的情況， 因此本文建議按照第二種理解。 也就是說(shuō)， “從……取得”指的是資金最終由哪個(gè)部門(mén)或單位負(fù)擔(dān)， 而不是轉(zhuǎn)撥部門(mén)或單位， 最終負(fù)擔(dān)資金的部門(mén)或單位的屬性決定了資金的屬性。

四、科目核算范圍的全面列示

基于上述分析， 本文重新梳理了事業(yè)單位不同資金來(lái)源、不同資金屬性、不同撥付方式的收入所應(yīng)歸入的收入類(lèi)科目， 如表4所示。

本文通過(guò)對(duì)《制度》中事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入類(lèi)科目劃分情況的分析， 發(fā)現(xiàn)在會(huì)計(jì)主體與核算客體方面一些基本概念缺乏清晰的界定， 在管理方式方面關(guān)于科目核算內(nèi)容的正列舉事項(xiàng)未能實(shí)現(xiàn)全覆蓋。 鑒于此， 本文對(duì)相關(guān)關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)進(jìn)行了清晰界定， 以明確收入主體和客體的內(nèi)涵與外延， 規(guī)范收入管理方式， 進(jìn)而重新梳理了事業(yè)單位不同收入應(yīng)歸入的收入類(lèi)科目。 通過(guò)對(duì)收入類(lèi)科目的重新梳理， 可以實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位收入的全面、有序覆蓋。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知.財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)，2017-10-24.

[2] 劉用銓.政府會(huì)計(jì)非同級(jí)財(cái)政撥款（預(yù)算）收入核算解析[ J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2020（13）：18 ～ 22.