當前稅務稽查執(zhí)行環(huán)節(jié)存在的問題及應對思考

劉玉艷 郭德祥

摘要：稅款執(zhí)行是稅務稽查最后一道環(huán)節(jié)，只有稅款、滯納金、罰款及時足額入庫，才意味著稅務稽查執(zhí)行工作在真正意義上處理完畢。本文從當前稅務稽查工作面臨的趨勢、存在的問題入筆，深入剖析問題存在的原因，針對問題給出如何提高稽查工作效率的合理化建議。

關鍵詞：稅收 稽查 稽查執(zhí)法

隨著經(jīng)濟形勢的不斷變化和社會的發(fā)展進步，稅務稽查執(zhí)行工作也面臨著一系列的具體問題和難點，筆者走訪一線稅務稽查執(zhí)行工作者，將其遇到的問題歸納整理并做了一定思考。

一、當下稅務稽查工作面臨的情況和趨勢

當前的經(jīng)濟和社會形勢下，稅務稽查執(zhí)行工作情況和之前相比有較大變化，總體上，任務和之前比較越來越多，越來越重。自國稅地稅合并以來，稅務稽查執(zhí)行工作的強度和難度都比合并以前明顯增大，對執(zhí)行人員的素質(zhì)要求也比原來提高了。

究其原因有以下幾點：一是隨著依法治國的不斷推進，法律法規(guī)日益完善，對依法行政和規(guī)范執(zhí)法提出了更高的要求。而稅務稽查是涉及行政強制權力的環(huán)節(jié)，因此國家要求執(zhí)行人員在執(zhí)法程序、執(zhí)法細節(jié)、執(zhí)法文書的制作上更為細致嚴謹。二是社會整體依法維權意識普遍提升導致行政訴訟增多，倒逼稅務稽查部門尤其是執(zhí)行部門嚴格執(zhí)法，以免在訴訟中處于被動局面。稅務稽查執(zhí)行部門多是程序性執(zhí)法工作，稍不注意，很容易出現(xiàn)執(zhí)法瑕疵甚至程序違法問題，容易被行政相對人在程序上提出質(zhì)疑，因此稅務稽查執(zhí)行人員要更為細致地學習和應用相關法律法規(guī)和部門規(guī)章并更為準確地應用，必然要投入更大的工作精力。三是當前經(jīng)濟形勢長期處于增速低位，導致企業(yè)欠稅增多，稅務稽查后無力補稅企業(yè)增多。近年來，因被稅務稽查后無力補稅而導致被強制執(zhí)行的企業(yè)數(shù)量逐漸增多，必然導致下達強制執(zhí)行決定、實施扣押、查封、拍賣、變賣等強制執(zhí)行的工作逐漸增多，相應工作量加大。四是積案清理的要求導致短期強制執(zhí)行工作業(yè)務量增多。隨著國稅地稅的合并，稅務總局要求各地稅務稽查部門及時清理原來國稅地稅部門久拖不決的積案，隨著清理工作的迅速開展，稅務稽查執(zhí)行部門不但要執(zhí)行剛下達處理決定的積案，還要處理長期處于執(zhí)行階段未處理完畢的積案，這些案件都因為企業(yè)沒有財產(chǎn)、存在債務糾紛或其他情況而無法有效執(zhí)行。這必然使稅務稽查執(zhí)行工作短期任務劇增，也使執(zhí)行工作難度加大。

二、當下稅務稽查工作面臨的主要問題和難點

當前稅務稽查執(zhí)行人員在面臨當前日益增多的任務時，卻同時也面臨著稅務執(zhí)行工作的種種具體問題和難點。主要有以下幾個方面。

（一）在稅務稽查執(zhí)行工作的具體實施對象層面

當前被稅務稽查后的欠稅企業(yè)存在以下普遍執(zhí)行難題。

第一，被執(zhí)行企業(yè)因經(jīng)營不善無力補稅，資產(chǎn)全部除去被抵押部分不夠抵稅。第二，被執(zhí)行企業(yè)資產(chǎn)賬目不清，倉庫中除少數(shù)和賬目不符的無法證實屬于本企業(yè)還是第三方的權屬不明的財產(chǎn)外無其他財產(chǎn)可執(zhí)行。第三，被執(zhí)行企業(yè)可強制執(zhí)行變賣，但變現(xiàn)抵稅周期長，難度大。第四，執(zhí)行對象無其他財產(chǎn)可執(zhí)行，但可行使代位權抵稅的企業(yè)，其可代位債權屬于難以追回的債權，訴訟成本風險大。第五，被執(zhí)行企業(yè)名義上獨立，實際上屬于實際控制人通過他人持股實際控制，資產(chǎn)賬目不清，管理混亂，在行的商品屬功能過時、技術落后的高科技產(chǎn)品，雖可拍賣、企業(yè)之間隨意借用，權屬不清，下落不明，致使強制執(zhí)行難度加大。

（二）同位階的新的一般性法律規(guī)定和舊的特殊性法律規(guī)定相互抵觸、沖突，致使稅務稽查執(zhí)行人員難以選擇適用的問題

第一，關于“查封、扣押”的期限和性質(zhì)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下稱《征管法》）和《中華人民共和國行政強制法》（以下稱《強制法》）規(guī)定不同。根據(jù)《征管法》規(guī)定，“查封、扣押”既是稅收保全措施，也是稅收“強制執(zhí)行措施”，而拍賣變賣是“強制執(zhí)行措施”。“查封扣押”作為稅收保全措施期限是六個月，特殊情況可層報國家稅務總局決定是否延長，作為稅收強制執(zhí)行措施和“拍賣、變賣”一樣，都沒有規(guī)定具體時限。而《強制法》規(guī)定，“拍賣、變賣”是“強制執(zhí)行”方式，而“查封、扣押”是行政“強制措施”，有“不得超過三十日;情況復雜的，經(jīng)行政機關負責人批準，可以延長，但是延長期限不得超過三十日”的規(guī)定。

第二，關于滯納金的性質(zhì)和是否有上限的規(guī)定《征管法》和《強制法》的規(guī)定不同。關于稅收滯納金的性質(zhì)，《征管法》未明確具體性質(zhì)，也未明確加收上限。而《強制法》明確行政滯納金屬加罰性質(zhì)，明確“滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額”。這就導致當滯納金超過稅款本數(shù)時，稅務稽查執(zhí)行人員難以選擇如何適用法律的情況。

第三，關于稅收強制執(zhí)行措施的費用承擔方面，《抵稅財物拍賣管理辦法》和《強制法》的規(guī)定不同?！吨腥A人民共和國征收管理法實施細則》（以下稱《征管法實施細則》）規(guī)定，稅務機關按照前款方法確定應扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)的價值時，還應當包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發(fā)生的費用?！兜侄愗斘锱馁u管理辦法》規(guī)定以拍賣、變賣所得支付應“由被執(zhí)行人依法承擔”的扣押、查封、保管以及拍賣、變賣過程中的費用。而《強制法》規(guī)定關于因查封、扣押發(fā)生的保管費用由行政機關承擔?！度珖悇栈橐?guī)范（1.0版）》規(guī)定“因查封、扣押所發(fā)生的保管費用，由稅務局稽查局承擔”。

以上問題既有因部門規(guī)章和法律之間規(guī)定不同產(chǎn)生的沖突，也有法律之間因規(guī)定不同而產(chǎn)生的沖突。雖有關于“查封、扣押”的期限問題，《強制法》有“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”的表述，仍不能有效解決法律適用問題?！墩鞴芊ā泛汀稄娭品ā返臈l款沖突屬于舊的特殊性規(guī)定和新的一般性規(guī)定的關系，根據(jù)《立法法》規(guī)定，這種沖突應由人大常委會裁決，至今人大常委會并未裁決。

（三）法律規(guī)定不明確，導致產(chǎn)生難以準確選擇適用法律規(guī)定問題

第一，征管法第四十條規(guī)定的“扣押、查封、拍賣、變賣”強制執(zhí)行措施，沒有規(guī)定時限?，F(xiàn)有規(guī)定只明確要求在“拍賣、變賣”之前或同時要采取“扣押、查封”措施，未明確查封扣押后的解除期限是否與拍賣、變賣一致。

第二，稅款強制執(zhí)行過程中，依據(jù)《征管法》規(guī)定扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，現(xiàn)有規(guī)定并無明確按何種程序和順序選擇參照同類商品的市場價、出廠價、評估價估計“商品、貨物或者其他財產(chǎn)”的價值，建議能出臺規(guī)定釋明在估計商品、貨物或者其他財產(chǎn)價值的程序。

第三，拍賣機構(gòu)的選擇方面，現(xiàn)有《征管法》《征管法實施細則》《地稅財物拍賣規(guī)定》并未規(guī)定明確的流程和標準，也沒有其他規(guī)范性文件對該問題予以明確。如此，則即使稅務稽查執(zhí)行人員無依據(jù)執(zhí)行，造成標準不一，又容易造成制度漏洞引發(fā)風險。

第四，“查封、扣押”決定缺少相應法律文書，當前國家稅務總局只發(fā)布了作為稅收保全措施的“稅保封（扣）”文書，而無作為稅收強制執(zhí)行措施的“稅強封（扣）”文書。在稅收保全過程中可下達“稅保封（扣）”決定書和查封（扣押）清單，而在稅收強制執(zhí)行過程中，除了下達稅收強制執(zhí)行決定書外，只有查封（扣押）清單。因此，稅務稽查執(zhí)行人員在下達稅收強制執(zhí)行書時只能下達查封（扣押）清單，同時查封（扣押）抵稅財物而無相應法定決定文書，影響執(zhí)法公信力。

（四）現(xiàn)有法律規(guī)定給稅務稽查執(zhí)行工作帶來難題

《征管法》第四十條第二款規(guī)定，稅務機關有權“扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”。而這一價值，根據(jù)當前《抵稅采取拍賣（變賣）辦法》規(guī)定，查封、扣押用以拍賣、變賣的抵稅財物，應按出廠價、市場價、評估價確定。但實際拍賣變賣過程中，很難以高于以上價格實現(xiàn)拍賣，多為流拍后以低于以上價格拍賣、變賣，其變現(xiàn)價值不足以抵稅，而其過程往往較長，待發(fā)現(xiàn)不足后可能企業(yè)已無財物可以強制執(zhí)行，因而影響稅款及時足額入庫。

三、造成以上稅務稽查執(zhí)法問題和難點的原因分析

我國在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級過程中受外部環(huán)境影響而導致經(jīng)濟增速放緩，經(jīng)營不善企業(yè)增多，導致部分企業(yè)無力清繳查補欠稅。

第一，近年來，隨著改革逐漸到深水區(qū)，經(jīng)濟改革需要攻堅克難，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)亟需優(yōu)化調(diào)整，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)亟待整體升級，勞動力成本不斷加大，企業(yè)成本上升，又受全球經(jīng)濟低迷和以美國為首的經(jīng)濟大國對華經(jīng)濟政策不穩(wěn)等影響，我國經(jīng)濟也面臨一系列問題，經(jīng)濟發(fā)展速度放慢，一些經(jīng)營能力不足的企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營問題，導致不能繳納查補欠稅企業(yè)的數(shù)量增多，引發(fā)某些企業(yè)資不抵稅。

第二，以前因為有些中小企業(yè)觀念落后導致管理混亂、賬目不清，而致使欠稅后，稅務稽查執(zhí)行部門無法有效核實資產(chǎn)。部分中小企業(yè)雖為公司制法人企業(yè)，但實際上屬于家族企業(yè)或私營性質(zhì)。有些為實際控制人同時開設和控制的不同的公司。這些公司因成本和觀念等原因，法律意識和科學管理觀念淡薄，不注重財務管理，致使賬目混亂，導致稅務稽查執(zhí)行部門無法有效核查欠稅企業(yè)賬目，因而無法準確掌握可執(zhí)行財產(chǎn)。

第三，稅收立法工作滯后，造成某些具體執(zhí)法難題難以有效破解?！墩鞴芊ā纷?992年通過以來，僅于1995年、2001年、2013年、2015年分別修訂四次?，F(xiàn)在關于稅收強制上的細節(jié)程序，如拍賣機構(gòu)的選擇程序、“扣押、查封、拍賣、變賣”強制執(zhí)行措施的執(zhí)行時限等，《征管法》及其《征管法實施細則》甚至作為部門規(guī)章的《抵稅采取拍賣（變賣）辦法》都并未明確，因此造成稅務稽查執(zhí)行人員作為應用此種法律、法規(guī)、規(guī)章條款較多的執(zhí)法群體，在面臨此類執(zhí)法情況時，沒有具體規(guī)定可以遵從，導致執(zhí)法標準不一，容易引起相對人質(zhì)疑。而《強制法》自2012年1月1日起施行，其對行政強制措施和強制執(zhí)行的規(guī)定多處和《征管法》規(guī)定不符。而《征管法》修訂過程中并未有效對沖突加以解決，致使稅收執(zhí)法人員對兩法稅收強制的沖突之處無所適從。

四、對稅務稽查執(zhí)行過程中難點問題的應對思考

以上稅務稽查執(zhí)法過程中的難題是稅務稽查執(zhí)行工作中的有代表性的一部分問題。這些問題無疑會給廣大一線稅務稽查執(zhí)行工作的稅務干部帶來困擾。因此，在面對以上工作難題的同時，需要在分析原因的基礎上，進一步思考合理的解決思路。

第一，在行政法律、法規(guī)、規(guī)章沒有明確規(guī)定的情況下，針對具體實施對象層面難題，積極探索通過民事渠道解決稅款執(zhí)行問題。針對被執(zhí)行對象經(jīng)營不善無力補稅、資不抵稅、資產(chǎn)權屬不清等情況，稅務稽查執(zhí)行人員應立足現(xiàn)有法律，通過民事渠道或結(jié)合民事渠道處理。

（1）在企業(yè)因經(jīng)營不善無力補稅的情況下，資產(chǎn)全部除去被抵押部分不夠抵稅，積極在法律、法規(guī)、規(guī)章沒有明確規(guī)定的情況下，稅務稽查執(zhí)行工作部門可根據(jù)《中華人民共和國破產(chǎn)法》相關規(guī)定，積極參與破產(chǎn)債權申報，參與破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)分配，維護國家稅收利益。

（2）針對被執(zhí)行企業(yè)和實際控制人控制的其他管理企業(yè)之間往來賬目不清、資金違規(guī)劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)管用混亂的情況，在無其他財產(chǎn)可執(zhí)行的情況下，應以行政權收集證據(jù)，積極使用代位權和撤銷權。

第二，對稅收實踐中存在的程序性難點問題，在行政法律、法規(guī)沒有規(guī)定的情況下，應積極出臺部門規(guī)章和其他規(guī)范性文件，加以明確，指導一線稅收執(zhí)法人員正確履職。

（1）對于下位法和上位法的沖突問題，稅收主管部門應出臺具體的規(guī)范性文件，指導一線執(zhí)法干部明確法律適用標準。

上位法優(yōu)于下位法是法律適用的標準之一，但作為一線具體執(zhí)法工作人員，很難有效抉擇，尤其當本部門的規(guī)章、規(guī)定和上位法發(fā)生沖突時，一線執(zhí)法人員很難抉擇是選擇本部門規(guī)章還是與之矛盾的上位法。因此，稅收主管部門有必要出臺具體的規(guī)范性文件，及時糾正與上位法沖突的下位法?！度珖橐?guī)范》規(guī)定“因查封、扣押所發(fā)生的保管費用，由稅務局稽查局承擔”的規(guī)定，就選擇適用《強制法》的規(guī)定，而未選擇適用下位的《征管法實施細則》。這就給了稅務稽查執(zhí)行人員以明確的工作指引，在這一具體問題上避免了一線稅務稽查工作人員對法律適用難以選擇。但這一指引只是一本指引性讀物，并非正式文件，遵從效力上要打折扣，而且其他問題并未做到全面包含。因此，有必要對此類具體問題，出臺規(guī)范性文件加以明確，使稅務稽查工作人員有明確的遵從標準。

（2）對于現(xiàn)行法律、法規(guī)尚未規(guī)定或認為沒有必要規(guī)定的具體細節(jié)執(zhí)法程序問題，稅收主管部門應從工作實際出發(fā)，在充分了解實際情況后，制定規(guī)范性文件將相關執(zhí)法程序做出明確、具體的規(guī)定。

對于“扣押、查封、拍賣、變賣”強制執(zhí)行措施沒有規(guī)定時限、沒有“參照同類商品的市場價、出廠價、評估價”估計的程序、沒有明確選擇拍賣機構(gòu)的選擇標準和程序、“查封、扣押”決定缺少相應法律文書等諸多問題，稅收主管部門應及時出臺相關規(guī)范性文件解決實際執(zhí)法難題。

第三，對《征管法》和《強制法》之間的沖突，立法本身的問題，稅收主管部門應及時反映情況，以期在立法層面加以解決。

對于《征管法》和《強制法》之間的沖突，屬于新的一般性規(guī)定和舊的特殊性規(guī)定的沖突，除新法明確規(guī)定“法律另有規(guī)定的除外”條款之外，該二者之間的沖突按《中華人民共和國立法法》的規(guī)定，屬于應由全國人民代表大會常委會裁決的內(nèi)容。目前，《征管法》和《強制法》之間的沖突，對稅收執(zhí)法工作，尤其是稅務稽查執(zhí)行工作帶來很大困惑，稅收主管部門有必要根據(jù)規(guī)定向全國人大常委會提起裁決程序，或在《征管法》立法方面提出修改建議，推動《征管法》立法的更新和修正，以解決矛盾，有利于稅收執(zhí)法工作依法開展。

劉玉艷單位：朝陽師范高等?？茖W校 ;郭德祥單位：國家稅務總局朝陽市稅務局稽查局