會計師事務所治理機制探討

王香莉

【關鍵詞】會計師事務所;治理機制;治理措施

【中圖分類號】F233 【文獻標識碼】A 【文章編號】1674-0688（2021）05-0227-03

0 引言

從20世紀80年代以來，我國注冊會計師行業(yè)經過將近40年的蓬勃發(fā)展，取得了較為突出的成就，執(zhí)業(yè)質量得到很大的提高，注冊會計師為資本市場發(fā)展也發(fā)揮了積極作用，但是我國注冊會計師行業(yè)依然存在很多問題，例如分所管控問題、執(zhí)業(yè)質量良莠不齊、資源配置不平衡等。究其原因有會計師事務所主要目標依然是業(yè)務量最大化、審計業(yè)務難保獨立性、事務所間的惡性低價競爭導致優(yōu)秀人才流失等。文章通過總結會計師事務所目前治理現(xiàn)狀和存在問題，剖析其主要原因，并從會計師事務所的利益相關者角度出發(fā)，提出相關建議。

1 會計師事務所治理機制

1.1 公司治理機制的含義

20世紀80年代以來，對于公司治理機制的含義，學者們都有自己的理解，因此并未形成統(tǒng)一的定義。吳敬璉（1994）[1]認為公司治理機制是指由所有者、董事會、高級執(zhí)行人員三者組成的一種組織結構。要完善公司治理機制，就要明確所有者、董事會和高級執(zhí)行人員的權利、責任和利益，從而形成一定的制衡關系。

有的學者認為公司治理機制有狹義和廣義之分，李維安（2000）[2]認為狹義的公司治理機制是指所有者對經營者的一種監(jiān)督和控制機制，廣義的公司治理機制則是通過一套正式或非正式的內部或外部機制協(xié)調公司所有者與公司利益相關者（供應商、債權人、顧客、公司員工、政府等）之間的利益關系。

本文的公司治理機制是指李維安對公司治理機制的廣義定義，是一套用來協(xié)調公司所有者和公司所有利益相關者之間利益關系的機制。

1.2 會計師事務所治理機制的特征

無論會計師事務所的成立模式是有限責任制還是合伙制，都是企業(yè)，但與現(xiàn)代公司治理制度下的有限責任公司和股份有限公司相比，會計師事務所又具有明顯的特征。

事務所對社會公眾的服務消耗的是智力勞動而不是體力勞動，這區(qū)別于其他勞動力密集型企業(yè)。從公司治理的角度來看，會計師事務所更加強調“人力資本”的投資，重視“人合”，會計師事務所的合伙人必須具備中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資質，合伙事務所采取一人一票或其他體現(xiàn)“人合”特性的表決權分配方式。因為會計師事務所的利益流入不僅依靠于資本投入，更重要的是人力資本投入和智力投資，所以相比較其他單純以出資比例行使表決權和分紅的企業(yè)來說，會計師事務所需要更加合理的利益分配機制;會計師事務所對被審計單位開展審計工作并出具審計報告，該審計報告不僅要交付給被審計單位，同時要給社會公眾提供，服務于政府和債權人。會計師事務所要承擔的責任是終身的，該報告一經發(fā)出，注冊會計師和事務所就要承擔責任，直到該被審計單位正常注銷，并且該責任具備很強的隱蔽危險性和滯后性。為了保證會計師事務所長遠發(fā)展，會計師事務所必須將質量控制放在首位。

2 會計師事務所目前存在的問題

雖然近幾年隨著經濟發(fā)展，會計師事務所的實力和規(guī)模不斷增大，但是目前尚存在一些問題，如會計師事務所缺乏公信力、營業(yè)性質大于社會責任等。我們將從會計師事務所存在的實際問題出發(fā)，分析原因。

2.1 分支機構管控問題

分支機構管控是一個事務所做強做大的關鍵，國內的事務所雖然初步實現(xiàn)了集團化、一體化，但在分支機構實物管理中，僅實現(xiàn)一個初步框架。分支機構如何進行日常運營，依然擁有較大自主權[3]。

對于目前會計師事務所行業(yè)來說，這個問題非常具有探討的意義。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會2020年11月17日發(fā)布的《2019年度業(yè)務收入前100家會計師事務所信息》的通告中顯示，事務所近3年受到處罰的情況，90%以上處罰是給予各事務所的分所。業(yè)內公認統(tǒng)一治理程度最高的信永中和，依然存在不同程度的管理問題，如何真正實現(xiàn)會計師事務所治理一體化、強化事務所凝聚力、將會計師事務所企業(yè)文化貫徹到底，依然有很長一段路要走。

2.2 資源配置問題

事務所隨著業(yè)務量增加，應當考慮知識、數(shù)據(jù)的積累，人才的培育及如何實現(xiàn)資源優(yōu)化，達到資源利用最大化。將合適的人放到適合的業(yè)務上實現(xiàn)業(yè)務做大做精的目標。對于會計師事務所來說，最大的資源是員工（注冊會計師和從業(yè)人員）和承接的業(yè)務。承接的業(yè)務量和質量會影響事務所的發(fā)展和聲望，從而影響應聘員工的數(shù)量和質量，而會計師事務所員工工作中的表現(xiàn)，將會影響被審計公司和社會公眾對會計師事務所的評價，如此循環(huán)往復，形成良性或惡性循環(huán)[4]。所以，對于想要做強做大的會計師事務所來說，這兩樣關鍵資源必須抓緊抓牢。但受一些現(xiàn)實因素的影響，例如地區(qū)經濟發(fā)展不平衡等不可抗力因素，給事務所的資源配置工作造成了障礙。

2.3 質量有效控制的執(zhí)行問題

在分支機構規(guī)模擴大、業(yè)務量增多的情況下，如何將總所的質量控制系統(tǒng)在分支機構得到有效實施，是國內事務所面臨的主要問題。在日常審計工作中，受時間和精力問題的制約，很多確保質量控制的制度和措施被省略。2020年6月20日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《中國注冊會計師協(xié)會會計師事務所執(zhí)業(yè)質量檢查通告（第二十號）》[5]中提到：“2019年，各省級注協(xié)按有關規(guī)定對存在重大質量缺陷的96家事務所和251名注冊會計師實施了行業(yè)懲戒。其中，給予26家事務所和37名注冊會計師公開譴責;給予40家事務所和98名注冊會計師通報批評;給予30家事務所和116名注冊會計師訓誡。”被懲處的會計師事務所和注冊會計師是隨機抽查之后檢查出來的，說明該行業(yè)有問題的至少有那么多，是否還有更多沒有被檢查出來，我們不得而知。因此，對于會計師事務所行業(yè)來說，質量控制是需要重點關注的問題。

3 治理機制問題的成因分析

3.1 業(yè)務最大化成為會計師事務所的首要目標

在對會計師事務所進行評價時，不論是政府機構還是社會公眾，通常以業(yè)務量作為評價標準，例如中國注冊會計師協(xié)會每年發(fā)布的通告是以業(yè)務收入為標準進行排序。從該行業(yè)從業(yè)人員和社會公眾來看，事務所按照業(yè)務量被分為“國際四大”“本土八大”和其他會計師事務所。

3.2 審計難?！蔼毩⑿浴?/p>

在進行審計業(yè)務時，雖然是公司治理層委托會計師事務所和注冊會計師對企業(yè)經營狀況進行審計，但與注冊會計師簽訂協(xié)議的往往是管理層，如果管理層對審計報告結果不滿意，就會要求與項目負責人或注冊會計師進行溝通和協(xié)商，并提出要求，如果不能盡力滿足其要求，就有可能失去該項業(yè)務。

3.3 低價競爭導致業(yè)務質量低和人才流失循環(huán)

經物價部門批準，會計師事務所有一個收費標準范圍，可在收費范圍之間與被審計單位進行價格協(xié)商。各事務所為了能夠拉到業(yè)務，往往采取低價競爭策略，但低價意味著事務所需要壓縮成本，要求員工用最少的時間完成審計業(yè)務。在持續(xù)的高壓和身體透支情況下，員工會紛紛尋找跳槽機會，導致人才嚴重流失[6]。在缺乏優(yōu)秀審計人員的情況下，會計師事務所只能被迫選擇低價競爭策略，從而造成惡性循環(huán)。

3.4 缺乏文化建設意識

建設企業(yè)文化與質量控制一樣，需要投入大量人力和物力，而且?guī)淼氖找娌皇橇⒖桃娦У?。在市場競爭日趨激烈的情況下，合伙人認為真實的利益流入、給員工多發(fā)工資遠比建設企業(yè)文化更能激勵員工努力工作，因此其將業(yè)務量當成年終考核的重點，為了公司經濟利益鞭策員工，從而忽略了人的其他需求;而這樣一個以經濟利益為中心的會計師事務所，導致其他需求得不到滿足的優(yōu)秀員工離職，吸引更多只為了經濟利益的員工，將逐漸導致事務所管理失控，“人合”的基礎崩塌。

4 完善我國會計師事務所治理機制的建議和對策

從契約論的角度來說，在現(xiàn)代公司治理中，公司與其所有利益相關者都存在契約關系，在對目前會計師事務所治理機制進行探討時，我們要關注會計師事務所的所有利益相關者的需求。

4.1 完善事務所結構和分配機制

（1）完善會計師事務所權力制衡和約束機制。對于會計師事務所來說，合伙人既是所有者又是管理者，對于監(jiān)管來說存在一定難度，所以需要構建合伙人與合伙人、合伙人與所內其他利益相關者之間的制衡關系[7]。

（2）關注專業(yè)人才，留住專業(yè)人才。由于會計師事務所“人合”的特征，專業(yè)執(zhí)業(yè)員工是會計師事務所的主要資源，所以為了將會計師事務所做強做大，必須關注人才，并采取合理措施留住他們。可以采取一定措施將員工與事務所之間發(fā)展聯(lián)系起來，這樣為了保障自己的利益，降低自己的風險，專業(yè)人員會自覺關注審計質量并為會計師事務所的持續(xù)發(fā)展獻計獻策[8]。

4.2 加強事務所質量控制建設

（1）建立技術支持委員會。在面對越來越復雜的審計問題時，資歷較淺的一部分注冊會計師可能不知道如何合理表達審計意見，那么會計師事務所可以將所內一些資歷較深、經驗豐富的注冊會計師組成技術委員會，平時這些會員在各自崗位工作，遇到重大難點工作時，將這些會員放在一起進行討論，這樣就可以提升工作效率，保障審計質量[9]。

（2）加強與執(zhí)業(yè)質量掛鉤的分配。目前，會計師事務所為了能夠獲得更多業(yè)務收入，通常會將業(yè)務量作為利潤分配的標準，但由于審計鑒證業(yè)務的社會公眾性，以及審計鑒證業(yè)務的本質是注冊會計師通過自身專業(yè)知識為委托方提供服務，在不影響審計質量的前提下取得業(yè)務收入，所以這種利潤分配方式存在問題。對于現(xiàn)在的會計師事務所來說，政府和社會公眾的注意力更多地從業(yè)務量轉移到了事務所的執(zhí)業(yè)質量上，為了達成兩者的一致和平衡，會計師事務所需要將從業(yè)人員的質量納入薪酬分配考核中[10]。

（3）加強業(yè)務培訓。事務所是智力密集型企業(yè)，人力資本占很大比例，隨著經濟發(fā)展，中國的會計和審計準則正在慢慢與國際準則趨同，并保有中國特色，所以各項準則日新月異，審計人員更應該有終身學習的意識和行動[11]。事務所想要提高執(zhí)業(yè)質量，加強業(yè)務培訓是最重要的任務和手段。

4.3 加強外部控制

（1）利用法律體系建立監(jiān)管。注冊會計師行業(yè)不同于其他行業(yè)從業(yè)人員，對從業(yè)人員自身的職業(yè)道德規(guī)范和道德水準要求很高，很多時候強調注冊會計師堅守執(zhí)業(yè)道德，但違反道德的成本往往較小，需要依靠強制性的法律體系拉緊警戒線[12]。

（2）加大行業(yè)監(jiān)管力度。除了每年中國注冊會計師要進行行業(yè)監(jiān)管檢查，發(fā)布《會計師事務所執(zhí)業(yè)質量檢查通告》之外，會計師事務所也要加強自查的力度，并且各會計師事務所之間注意互相監(jiān)督，共同保證行業(yè)審計質量得到保障。

參 考 文 獻

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