《政府會計制度》下的高校教育成本管理研究

卞文佳 江蘇工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)處

引言

我國高校教育的主要運營成本來自財政撥款，因此高校教育成本備受關(guān)注。在經(jīng)濟快速發(fā)展的背景下，高校教育成本不斷上升，迫切需要切實可行的核算方式以進行科學(xué)研究和規(guī)范化發(fā)展。伴隨《政府會計制度》的改革，對高校教育成本管理進行研究，有助于提升高校的資金使用效率、節(jié)約辦學(xué)成本，使高校教育的經(jīng)濟投入與產(chǎn)出成正比，促進高校教育合理化發(fā)展?！墩畷嬛贫取窞楦咝＝逃杀竟芾硌芯刻峁┗纠碚撆c制度保障，對于高校教育成本管理的發(fā)展極為重要。

一、《政府會計制度》下的高校教育成本管理研究價值

為了提高行政事業(yè)單位的核算質(zhì)量，從2019年1月1日起，所有事業(yè)行政單位（包括高校）都開始實施《政府會計制度》。在《政府會計制度》下對高校教育成本進行研究，促進高校全面實施績效管理，重視成本核算。《政府會計制度》要求雙基礎(chǔ)進行成本核算，即權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制，并以雙分錄為核算模式。目前受高校制度和會計基礎(chǔ)的限制，財政撥款仍然是我國高校經(jīng)費的主要來源。高校教育成本研究是《政府會計制度》改革的重要組成部分。

《政府會計制度》下的高校教育成本研究有助于改善高校預(yù)算管理，提升資金來源。在我國現(xiàn)行的教育體制下，財政撥款的重要級次是對財政資金使用情況的績效評估結(jié)果，因此對于高校教育成本的研究是成本管理和績效考核的基礎(chǔ)，直接影響高校收到的財政撥款?？茖W(xué)進行高校教育成本管理研究對于提高高校的預(yù)算管理與預(yù)算績效而言尤為重要。

《政府會計制度》下的高校教育成本管理研究有助于改善高校的教育成本核算，而高校的教育成本是高校對成本進行管理的主要工具。以成本績效為基礎(chǔ)，對高校教育成本進行研究將有助于高校對教育資源進行優(yōu)化分配，并在降低成本的基礎(chǔ)上，提高教育資源的利用率、提高教育質(zhì)量。有效的成本控制是提高高校教育質(zhì)量促進高校可持續(xù)發(fā)展的重要措施。只有對高校節(jié)約成本進行科學(xué)賺錢的核算，才能對于高校不同院校之間的教育成本有所了解，并將資金合理分配與不同院?；?qū)W科，進而有利于高校對不同學(xué)科制定合理的收費標準，也為政府制定財政分配標準提供依據(jù)。同時，《政府會計制度》下的高校教育成本研究也有助于加強對高校教育進行監(jiān)督，促進高校教育成本透明化。

二、高校教育成本管理研究中存在的一些問題

高校教育服務(wù)與一般的經(jīng)濟活動不同，其是一種以培養(yǎng)人才為目的的非營利性經(jīng)濟活動，因此在其活動中，并不直接產(chǎn)生經(jīng)濟收益，但是對社會發(fā)展而言價值極高。也是基于以上原因，對于高校的真實績效評價很難通過簡單的計算進行確定。而且由于高校的院系與學(xué)科眾多，不同專業(yè)、不同學(xué)歷的人才，培養(yǎng)成本都相差較大，高校教育成本研究相對困難。盡管近年來，高校教育成本管理引起了社會的廣泛重視，也有很多學(xué)者對其進行理論研究，但是到目前為止，還沒有形成標準化的理論系統(tǒng)與研究方式。在引入《政府會計制度》之前，高校教育成本管理研究存在許多問題。

（一）不重視教育成本管理研究

我國高校的主要資金來源是財政撥款，高校沒有現(xiàn)實上的盈利壓力，這導(dǎo)致高校的資金使用存在較大的隨意性，且缺乏嚴格的監(jiān)管系統(tǒng)。雖然近年來加大了對資金預(yù)算執(zhí)行水平的關(guān)注，但對財政資本投入和產(chǎn)出的效益分析依然不足，高校教育成本管理研究外部壓力較小。此外，我國多數(shù)高校的財務(wù)人員較少，但是高校的資金流量卻非常大，而且資金績效核算復(fù)雜，成本管理困難重重。也因此，多數(shù)高校沒有內(nèi)在動力對教育成本管理進行研究。

（二）高校缺乏準確詳細的成本核算

現(xiàn)階段，我國多數(shù)高校面臨著教育經(jīng)費不足的問題。通過高校教育成本管理與合理分配可以有效緩解這一問題，但是多數(shù)高校沒有合理的方法。這導(dǎo)致了一方面高校的教育經(jīng)費不足，另一方面存在著教育經(jīng)費浪費的問題。在引入《政府會計制度》之前，高校教育成本核算是基于收付實現(xiàn)制，按照收支實際時間進行記賬，不考慮收支實際效益，導(dǎo)致核算不準確，尤其是固定資產(chǎn)不能基于實際使用期限進行折舊成本并科學(xué)分配給每個受益人。投入和產(chǎn)出的實際收付時間不同，不能進行比較[2]，也不能滿足教育成本研究的要求。此外，原高校教育成本核算的要素和科目設(shè)置不合理，其支出核算與成本的實際范圍不同，無法直接從支出數(shù)據(jù)中得出準確合理的成本數(shù)據(jù)。針對這一問題，雖然可以通過分別計算不同學(xué)院的教育成本，并可以根據(jù)每個成本對象（即不同專業(yè)和學(xué)歷的學(xué)生）設(shè)置詳細科目，以計算各類學(xué)生的教育成本。此外，以上方法仍難以對基礎(chǔ)課程學(xué)院、行政以及其他公共職能部門的人員和其他資金進行河段。而且收付實現(xiàn)制的核算是以公歷日期為基礎(chǔ)，但高?；顒訁s是以學(xué)期、學(xué)年為時間單位。

（三）缺乏科學(xué)的成本核算方法

我國高校類型很多，辦學(xué)特點各不相同?，F(xiàn)有的核算方法無法適應(yīng)各類高校。常用的生均計算成本法不能完全反映高校資源用于不同類型學(xué)生的教育成本。

（四）缺乏統(tǒng)一標準化的教育成本核算制度

在2019年高校引入《政府會計制度》之前，對高校教育成本核算雖然有相關(guān)的核算制度，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，未采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。無法滿足在不同的成本核算實體之間匯總和分配高校的資源消耗。高校采用的規(guī)則與成本核算具體實施之間存在差距，尚未建立明確的方法和指南以允許匯總和分配特定核算對象的計量成本。

（五）缺乏信息披露機制和核算監(jiān)督

政府是高校教育成本的主要監(jiān)督機構(gòu)，成本披露是監(jiān)督的前提。原核算體系中披露的財務(wù)信息是根據(jù)收付實現(xiàn)制計算的。其可以反映高校的預(yù)算使用情況，可是難以反映高校財務(wù)狀況和實際教育成本的信息。此外，由于監(jiān)督機制不健全，政府和社會無法對高校教育成本核算進行有效的監(jiān)督，因此，以上因為又進一步影響了高校教育成本管理的研究，導(dǎo)致了惡性循環(huán)。

三、《政府會計制度》對高校教育成本管理研究的影響

《政府會計制度》革新了高校的核算制度，明確規(guī)定應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制對所有的經(jīng)濟活動進行核算，以真實的反映出財務(wù)情況和資金績效。這種核算方式要求預(yù)算管理中所包括的資金的收支應(yīng)以收付實現(xiàn)制形式滿足高校的預(yù)算管理需求。主要有以下影響：

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制

使用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算制可以改變收付實現(xiàn)制不能對受益期間成本進行有效核算的缺點，而是根據(jù)受益期對資金績效進行評價，而不是原先的收支期，因此，成本核算的要素更加全面準確，也更符合實際情況。尤其表現(xiàn)在固定資產(chǎn)的核算中，固定資產(chǎn)價值的計量比過去更加科學(xué)，提高了實際績效。此外，固定資產(chǎn)的定義發(fā)生了一些細微變化，滿足業(yè)務(wù)或其他活動而控制的內(nèi)容有所增加?！墩畷嬛贫取穼潭ㄙY產(chǎn)核算的改變也反映在更清晰的折舊規(guī)則中。例如折舊通常使用平均法或工作量方法，一旦定義就不能隨意更改，反映了學(xué)生學(xué)習(xí)過程中消耗的固定資產(chǎn)資源。

（二）增加了費用要素

教育成本是按成本對象劃分的費用，《政府會計制度》使用費用要素，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制進行計量，這超出了收付實現(xiàn)制中成本要素的內(nèi)容。為了確定它們與教育成本之間的關(guān)系，有必要分析《政府會計制度》中的各種費用[2]，是否可以直接分配給每個學(xué)生的教育成本。此外，還可以根據(jù)成本核算對象詳細核算所有明細項目，即為不同類型的學(xué)生設(shè)置不同項目，并分別計算教育成本，以滿足精細的成本核算和數(shù)據(jù)統(tǒng)計的需求。

（三）提高成本意識

《政府會計制度》不僅必須提供決算報告，還必須提供財務(wù)報表，以體現(xiàn)高校的財務(wù)狀況和效益。這有助于高校提高成本意識，注意成本管理效率以及產(chǎn)出的效益，通過規(guī)范制度指導(dǎo)高校發(fā)展成本意識。鼓勵高校根據(jù)自身特點積極進行成本核算研究。

（四）促進監(jiān)督管理

《政府會計制度》使用雙基礎(chǔ)核算，分別是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財務(wù)會計。該規(guī)定為財務(wù)會計與預(yù)算會計雙核算模式提供制度的基礎(chǔ)。在高校教育成本研究中財務(wù)會計與預(yù)算會計雙核算模式不僅可以為相關(guān)人員提供預(yù)算執(zhí)行信息的最終數(shù)據(jù)報告，還可以全面反映會計科目的預(yù)算收支執(zhí)行的年度結(jié)果，既方便相關(guān)人員對財務(wù)情況進行監(jiān)督管理，也為下一年度的預(yù)算編制提供了背景資料和框架；并可以為相關(guān)人員提供財務(wù)報表相關(guān)信息，例如高校的財務(wù)狀況、運營狀況和現(xiàn)金流量等，以反映高校職責(zé)的履行情況，并幫助財務(wù)報表的使用者做出決策并監(jiān)督管理。

（五）促進決策質(zhì)量，提高績效管理

（1）提高決策質(zhì)量：《政府會計制度》下的高校教育成本研究可以幫助高校管理人員及時了解資金動態(tài)并改善總體決策。比如，在高校日常業(yè)務(wù)中，固定資產(chǎn)存在著消耗和更新問題，這就要求及時更新這些相關(guān)信息，為實際決策提供依據(jù)。引入《政府會計制度》可以幫助及時了解情況以幫助做出決策[2]。

（2）提高績效管理的質(zhì)量：高校教育成本核算必須準確，能夠詳細、全面地反映預(yù)算執(zhí)行情況，并客觀地反映日常有關(guān)情況。通過《政府會計制度》可以在提高績效管理質(zhì)量，從而有效地提高績效管理的質(zhì)量[3]。

四、《政府會計制度》下高校教育成本的核算

教育改革的不斷深化，使得高?；I資機制的多樣化，高校教育逐漸進入市場化和產(chǎn)業(yè)化發(fā)展階段，同時加劇了高校面臨的競爭和風(fēng)險。加快高校教育成本核算體系的建設(shè)變得越來越重要。本文分析作業(yè)成本法在《政府會計制度》下進行高校教育成本。作業(yè)成本法是一種基于成本對象消耗為作業(yè)，作業(yè)消耗資源為理念的核算方法。作業(yè)成本法可以彌補生均成本法的不足，可以有效對教育成本進行科學(xué)分類，并且支持成本管理和績效評價。就可行性而言，作業(yè)成本法通常適用于間接成本相對較大的情況，這與高校教育成本的實際構(gòu)成是一致的。作業(yè)成本法有助于準確跟蹤與特定產(chǎn)出和結(jié)果相關(guān)的成本費用，真實高校教育成本研究面臨的主要挑戰(zhàn)。在數(shù)據(jù)收集方面，《政府會計制度》在核算記錄中加入了費用項目，這為實現(xiàn)更全面的成本信息收集奠定了基礎(chǔ)。作業(yè)成本法進行高校教育成本核算的主要流程如下：

（一）高校教育作業(yè)項目和作業(yè)中心

由于高校成本對象的復(fù)雜性，可以針對不同的學(xué)院分別進行教育成本核算，因此，應(yīng)將不同學(xué)院的學(xué)生作為核算對象進行作業(yè)確認。首先，要排除與教育活動無關(guān)的作業(yè)，然后根據(jù)是否可將作業(yè)消耗資源直接追溯到核算對象為標準，將作業(yè)分為直接作業(yè)和間接作業(yè)?？梢詫⒅苯酉母鲗W(xué)院教育管理中高校資源的作業(yè)視為直接作業(yè)中心，將輔助管理、行政管理等作為間接作業(yè)中心。其中，直接作業(yè)中心的成本可以直接歸集到成本對象中，間接作業(yè)中心的成本是與核算對象相關(guān)的間接成本，應(yīng)根據(jù)產(chǎn)生的原因在核算對象之間進行分配。根據(jù)作業(yè)成本法，應(yīng)將成本盡可能追溯到單個產(chǎn)品，以減少因成本分配而導(dǎo)致的信息失真。

（二）將資源分配到作業(yè)

高校教育活動消耗的資源可以根據(jù)經(jīng)濟內(nèi)容分為人力資源、物質(zhì)資源和資本資源。人力資源主要是指通過財務(wù)核算的人事成本，包括工資、補貼、社會保障繳費等。離退休人員與目前的學(xué)生無關(guān)，不予考慮；物質(zhì)資源是指商品和服務(wù)的價值，包括材料費、辦公費、人工費等；資本資源包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資本資源。按照《政府會計制度》，資本資源消耗主要包括折舊和攤銷?！墩畷嬛贫取犯母锏闹攸c之一是通過改變某些資源消耗的核算方式來提高成本和收入的對賬。因此，根據(jù)作業(yè)成本法歸集資源成本時應(yīng)考慮以下幾點：① 資本費用與利潤費用的差異；② 當期費用與當期之間的差異額；③ 資源消耗資本與費用之間的差異。在按照《政府會計制度》完成資源要素的歸集之后，需要分配資源。與特定產(chǎn)品的消耗有關(guān)的資源僅用于特定產(chǎn)品和服務(wù)，并直接包含在產(chǎn)品中；與作業(yè)消耗相關(guān)的資源消耗直接包含在該作業(yè)中；與混合消耗有關(guān)的資源應(yīng)根據(jù)資源動因進行分配。完場以上步驟后將作業(yè)成本分配至成本核算對象，最后將該學(xué)院所有學(xué)生的作業(yè)成本匯總即可得出該學(xué)院的教育成本。

結(jié)語

高校教育成本管理研究是社會發(fā)展的必然趨勢。作為《政府會計制度》改革的重要組成部分，高校必須建立核算制度，完善核算體系，引入先進的核算實踐，并通過該制度不斷探索改進和優(yōu)化高校教育成本核算，進一步促進高校的穩(wěn)定可持續(xù)發(fā)展。