《政府會計制度》下高校行政運行成本核算路徑探討
——以G大學(xué)為例

國家開放大學(xué)財務(wù)部

引言

《政府會計制度》自2019年執(zhí)行以來，各行政事業(yè)單位已基本實現(xiàn)順利施行，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）中“條件成熟時，推行政府成本會計，規(guī)定政府運行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ龋从痴蛏鐣峁┕卜?wù)支出和機關(guān)運行成本等財務(wù)信息”提出的要求。同時為建立健全權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告、推進(jìn)全面預(yù)算績效管理的實施，2019年12月財政部頒布《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）作為指引性文件為事業(yè)單位進(jìn)行成本費用的確認(rèn)、歸集及分配提供政策指導(dǎo)與依據(jù)。

一、高校行政運行成本核算的必要性和重要性

作為事業(yè)單位的高校因其公益性質(zhì)，成本核算、管理與控制并不是高校管理的重點，因此作為資源投入反映的成本也并沒有較為精確完善的歸集與核算，而實際上高校的成本管控與高校中長期發(fā)展息息相關(guān)，其教學(xué)成本、生均成本、科研成本與高校戰(zhàn)略發(fā)展高度關(guān)聯(lián)，不僅有助于高校管理層決策，也有助于高校資源的統(tǒng)籌安排，而各類成本中的行政運行成本核算歸集更易被忽視，而行政運行成本作為高校費用開支必不可少的部分，對其的管理控制能夠為節(jié)約高校辦學(xué)成本、提高資源使用效率發(fā)揮較大作用，因此高校行政運行成本的核算必不可少。

（一）完善和落實全面績效管理的需要

2019年12月教育部印發(fā)了《教育部關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》（財預(yù)〔2019〕6號）中要求2020年底“基本建成涵蓋部門預(yù)算和轉(zhuǎn)移支付的全面預(yù)算績效管理制度體系”。當(dāng)前，由于高校多年來重投入輕管理、重支出輕績效，對處于全面預(yù)算績效管理初始階段的各高校來講，預(yù)算績效評價指標(biāo)的設(shè)定極其重要，參照財政項目績效評價指標(biāo)中的一級指標(biāo)包括產(chǎn)出、效益及滿意度指標(biāo)，二級指標(biāo)包括的成本、數(shù)量、質(zhì)量、時效、社會效益等指標(biāo)對于指標(biāo)評價對象的考核與評價中“成本”是共性且必備的，因此科學(xué)合理的高校成本核算、歸集與分配為完善全面績效評價奠定基礎(chǔ)，為深化落實全面預(yù)算績效管理提供支撐。

（二）深化和推進(jìn)《政府會計制度》的需要

《政府會計制度》改革是為全面深化財稅體制改革，出具權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告而做出的重大變革，也是深化結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措。政府綜合財務(wù)報告得益于各行政事業(yè)單位《政府會計制度》的順利準(zhǔn)確施行，從而最終能編制出真實準(zhǔn)確反映政府部門、各行政事業(yè)單位、高校、醫(yī)院等機構(gòu)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報告?！墩畷嬛贫取方梃b了市場化企業(yè)化的機制，對提升高校的財務(wù)管理工作、優(yōu)化資源統(tǒng)籌配置，在經(jīng)費投入的同時考量經(jīng)濟(jì)效益和社會價值有著極大地推進(jìn)作用，而成本會計、成本核算的開展是深化《政府會計制度》的重要構(gòu)成，也為最終出具政府綜合財務(wù)報告及編制決算報告提供數(shù)據(jù)支撐和依據(jù)，能夠極大地推進(jìn)《政府會計制度》的改革。

（三）提升高校資源統(tǒng)籌科學(xué)性效益性的需要

近年來高校也面臨著結(jié)構(gòu)性改革和轉(zhuǎn)變，黨的十九大報告中明確提出“推動高等教育內(nèi)涵式發(fā)展”，要求高校由原來的追求外部數(shù)量與空間上的“外延式擴(kuò)張”轉(zhuǎn)型升級為更加注重內(nèi)部機構(gòu)優(yōu)化、產(chǎn)品質(zhì)量提升及綜合實力增強的以提升教育質(zhì)量為核心的“內(nèi)涵式發(fā)展”，各大高校也因此爭創(chuàng)“雙一流”。雖然教育財政撥款仍然維持增長趨勢，但增幅正逐年減少，且近年來教育部對直屬高校提出“過緊日子、加快預(yù)算執(zhí)行、做好經(jīng)費統(tǒng)籌、實施預(yù)算績效管理”的要求。面臨財政經(jīng)費日益吃緊，高校結(jié)構(gòu)性轉(zhuǎn)型，爭創(chuàng)“雙一流”的特殊階段，要求高校對現(xiàn)有資源的優(yōu)化配置和合理統(tǒng)籌，要求高校根據(jù)社會教育需求和高校自身特點進(jìn)行教育科研、教學(xué)管理的結(jié)構(gòu)化調(diào)整，而對高校現(xiàn)狀的成本核算及對高校歷年來成本的分析正是為高校戰(zhàn)略性規(guī)劃及高校管理層決策提供了很好的依據(jù)和支持。

二、高校行政運行成本核算的財務(wù)環(huán)境搭建

現(xiàn)階段高等教育成本核算停留在理論探討階段，對于教育產(chǎn)出研究以及相關(guān)的高校管理過程和方法并沒有深入的研究，導(dǎo)致教育成本核算和成本控制的方法模式并沒有較為科學(xué)合理的實踐，生均成本核算沒有較為統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，高校的資源統(tǒng)籌效率和利用率較低?！痘局敢返念C布與執(zhí)行正式為打破這一困境提供了指導(dǎo)性的方向與制度上的支持。理論界對提及的行政運行成本主要指行政運行費用，包括《政府會計制度》中經(jīng)濟(jì)分類商品和服務(wù)支出及資本性支出中屬于基本支出的費用部分。本文中的高校行政運行成本區(qū)別于高校為科研課題、教育教學(xué)等教學(xué)研究活動開展發(fā)生的各類商品和服務(wù)支出及資本性支出費用，主要用于開展高校行政管理活動或為維持教育教學(xué)或科學(xué)研究發(fā)生的行政運行成本。但事業(yè)單位業(yè)務(wù)種類復(fù)雜，財務(wù)核算存在各自特性。因此筆者嘗試以G大學(xué)為例，結(jié)合事業(yè)單位中的高校特性，僅對高校各項支出中必不可少、不同高校間存在共性同時又存在較大可壓縮彈性的行政運行成本的核算、歸集和分配提出適合的流程和方法，以期為各事業(yè)單位的行政運行成本核算及流程構(gòu)建提供借鑒。

成本核算應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，其高校財務(wù)會計基礎(chǔ)核算環(huán)境中對于明細(xì)科目設(shè)置及輔助核算設(shè)置應(yīng)滿足成本核算要求。財務(wù)會計費用類科目中應(yīng)細(xì)分為教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休及其他六大類費用，輔助核算中應(yīng)設(shè)置專門用于歸集成本費用的相關(guān)項目。由于G高校需要成本控制同時要滿足內(nèi)部績效評價要求，根據(jù)《基本指引》選擇內(nèi)部組織部門作為成本核算對象，本文涉及的成本項目即行政運行成本，選擇的成本核算方式為“制造成本法”。因此對于需要進(jìn)行成本核算的高校及其他事業(yè)單位首先需要確認(rèn)成本核算的幾點要素：科目及輔助核算設(shè)置、成本核算對象、成本項目及范圍、成本核算方法。如表1所示。

表1 高校成本核算財務(wù)環(huán)境搭建明細(xì)表

三、高校行政運行成本的歸集與分配

筆者選取具有與其他高校機構(gòu)設(shè)置、行政成本核算方面等具有共性的G大學(xué)為例，對行政運行成本的歸集與分配進(jìn)行路徑探討。由于以內(nèi)部組織部門為成本核算對象的高校，內(nèi)部部門一般分為三類：教學(xué)科研部門、教學(xué)管理與服務(wù)部門、行政管理部門。根據(jù)“相關(guān)性”“適應(yīng)性”原則，同時為滿足內(nèi)部績效評價需要，相對應(yīng)的不同類型部門歸集后分配的行政運行成本計入該部門成本并分配如相應(yīng)六大類費用中，其此處的行政運行成本不包括單位管理費用。高校一般發(fā)生的行政運行費用按照核算方式主要涉及經(jīng)濟(jì)分類中的“商品和服務(wù)支出”與“資本性支出”中的公用費用部分，按照成本歸集與分配方式主要分為三類：普通公用成本、能耗性公用成本、涉資產(chǎn)類公用成本（如表2）。

表2 高校行政運行成本歸集分配明細(xì)表

普通公用成本主要指“商品與服務(wù)支出”中用于維持部門日常行政運行的，且根據(jù)“制造成本法”與本部門常規(guī)活動相關(guān)的各項費用，如辦公費、差旅費、接待費等費用。此部分費用歸集方式可以依托財務(wù)軟件中對輔助核算項目核算的單獨設(shè)置進(jìn)行不同部門間的成本費用歸集，此類費用成本核算流程及方式較為簡單。

能耗性公用成本主要指“商品與服務(wù)支出”中涉及能源性的費用，如水電費、燃?xì)赓M、暖氣費及電話費等。此類費用的歸集與分配有兩種模式：先歸集再分配、開支同時即分配（如圖1）。G高校針對能源性費用結(jié)算及開支方式的特性同時采用了兩種方式進(jìn)行成本核算?！跋葰w集再分配”是指因費用開支時后勤部門或其他專職行政部門負(fù)責(zé)，借助輔助項目核算將費用歸集至后勤或其他專職行政部門，之后根據(jù)使用部門進(jìn)行費用分配，對于公共區(qū)域發(fā)生的能源性費用則以各部門人數(shù)或部門占用房屋面積為基數(shù)進(jìn)行進(jìn)一步分?jǐn)?，從而實現(xiàn)所有費用均分?jǐn)傊粮鲀?nèi)部組織部門。“開支同時即分配”是指在費用開支的同時即實現(xiàn)對各部門的費用分配，主要適用于電話費能便于直接劃分至各部門的費用。

圖1 能耗性公用成本歸集分配流程圖

涉資產(chǎn)類公用成本主要指“商品和服務(wù)支出”中涉及“庫存商品”開支部分及“資本性支出”中的公用開支部分。由于該部分費用涉及庫存商品的領(lǐng)用、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的累計折舊或攤銷，因此成本歸集與分配過程在實務(wù)操作中需要資產(chǎn)管理部門配合，從而實現(xiàn)先歸集后分配的成本核算模式。因G高校不存在在途庫存商品或加工制造庫存商品，本文僅對購買庫存物品情況的成本核算進(jìn)行探討。購買庫存物品、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)涉及的成本核算、費用歸集與分配流程基本一致。費用發(fā)生支付時借助輔助項目核算歸集至相關(guān)負(fù)責(zé)采購部門（一般為后勤部門或資產(chǎn)管理部門），日常由資產(chǎn)或后勤部門負(fù)責(zé)庫存物品領(lǐng)用、固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的出庫。庫存物品的成本費用分配由其按月度、季度等根據(jù)領(lǐng)用部門所屬類型分配至相應(yīng)6大類費用之中，固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)成本費用的分配則根據(jù)使用部門或受益部門所屬類型分配至相應(yīng)6大類費用之中。

四、高校行政運行成本核算的思考與建議

筆者以G大學(xué)為例，為學(xué)校行政運行成本核算、成本費用歸集分配的流程及具體方案進(jìn)行了探析，有以下幾點建議：①加強成本核算觀念和意識。高校管理層應(yīng)重視和樹立教育成本管理的觀念和意識，對教育的成果負(fù)責(zé)的同時對成果耗費的成本負(fù)責(zé)；同時加大對各教職工的成本核算的宣傳，加強日常教育教學(xué)過程中的成本核算意識。②加快落實成本核算制度和流程。高校應(yīng)遵照《基本指引》要求，結(jié)合學(xué)校政府會計執(zhí)行情況及學(xué)校特點盡快設(shè)計出科學(xué)合理的成本核算流程、制定成本歸集分配方法相關(guān)制度文件。不僅使成本核算與管理從制度層面予以保障和重視，也能使成本核算有據(jù)可依、有章可循。③完善《政府會計制度》制度，提高財務(wù)核算信息化水平。由于大部分高校整體業(yè)務(wù)量與資金量較大，成本核算涉及工作量較大，成本核算精確性要求也較高，單純依靠人工或者手動流程不僅人工成本較高且影響核算的準(zhǔn)確性及時性，因此建議借助信息化手段，將《政府會計制度》采用的財務(wù)軟件中完善添加成本核算部分，不僅能保障成本核算數(shù)據(jù)實時從財務(wù)會計數(shù)據(jù)中獲取也能提高成本核算的準(zhǔn)確性與及時性。

結(jié)語

筆者對學(xué)校成本核算進(jìn)行探析，但該流程及模式的設(shè)計較為粗放，僅能解決高校成本核算由無到有的困境，實務(wù)中高校成本核算仍面臨著困難與挑戰(zhàn)，需要進(jìn)一步探索。