審計期望差距的成因與彌合

黃世忠

審計期望差距由來已久，造成誤解，滋生困擾,損害注冊會計師行業(yè)形象。每當(dāng)上市公司出現(xiàn)重大財務(wù)舞弊或突然破產(chǎn)倒閉，為其財務(wù)報表提供審計服務(wù)的注冊會計師往往被當(dāng)作替罪羊，甚至成為連帶責(zé)任承擔(dān)者。如在最近備受關(guān)注的五洋債案件中，會計師事務(wù)所被判罰承當(dāng)連帶賠償責(zé)任，明顯有違“過罰相當(dāng)”原則。

這種對注冊會計師不合理的問責(zé)現(xiàn)象，國內(nèi)外均不同程度存在，彰顯了對會計責(zé)任與審計責(zé)任的混淆，折射出審計期望差距根深蒂固的影響。審計期望差距的彌合任重道遠(yuǎn)，亟待加深對其成因的了解，逐步改變審計供需失衡的局面。

一、審計期望差距的涵義

1974年，時任安永會計師事務(wù)所總法律顧問Carl Liggo在《當(dāng)代商務(wù)雜志》上發(fā)表了《期望差距：會計師的滑鐵盧》一文，首次提出期望差距（expectation gap）的概念。在該文中，Liggo將審計期望差距定義為獨(dú)立會計師設(shè)想的預(yù)期表現(xiàn)水平與財務(wù)報表使用者設(shè)想的預(yù)期表現(xiàn)水平之間的差異（Liggo,1974）。按照Liggo的定義，只要注冊會計師與使用者之間存在對財務(wù)報表審計的不同預(yù)期，就會產(chǎn)生審計期望差距。Porter認(rèn)為，Liggio對審計期望差距的定義過于狹隘，忽略了注冊會計師可能因主觀或客觀原因而未能實現(xiàn)其預(yù)期執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的事實，她將審計期望差距定義為社會對審計師的期望與社會對審計師執(zhí)業(yè)表現(xiàn)的認(rèn)知之間的差異（Porter,1993）。她認(rèn)為，審計期望差距可進(jìn)一步細(xì)分為合理差距（reasonable gap）和執(zhí)行差距（performance gap），前者代表社會對審計師的期望與審計師可合理預(yù)期應(yīng)實現(xiàn)的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)之間的差異，后者包括準(zhǔn)則缺陷差距（deficient standards gap）和執(zhí)行缺陷差距（deficient performance gap）。同樣地，Jennings等也從廣義的角度將審計期望差距定義為公眾期望審計職業(yè)提供的審計服務(wù)質(zhì)量與該職業(yè)實際提供的審計服務(wù)質(zhì)量之間的差異（Jennings et al ,1993）。英國特許會計師公會（ACCA）和國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）也嘗試從更廣義的角度對審計期望差距進(jìn)行定義。例如，ACCA將審計期望差距定義為社會公眾認(rèn)為審計師所做的工作與社會公眾期望審計師做的工作之間的差異（ACCA，2019），IAASB將審計期望差距定義為使用者對審計師和財務(wù)報表審計所期望的與審計現(xiàn)實之間的差異（IAASB，2021）。

以上述定義為基礎(chǔ)，本文將審計期望差距定義為在財務(wù)報告生態(tài)系統(tǒng)中以財務(wù)信息使用者和監(jiān)管者為代表的攸關(guān)方對財務(wù)報表審計的期望值與注冊會計師對財務(wù)報表的承諾值之間的差異。這里的期望值，是指財務(wù)信息的使用者和監(jiān)管者期望注冊會計師對財務(wù)報表是否存在舞弊和錯誤提供絕對保證（absolute assurance），承諾值是注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報表審計只能對財務(wù)報表整體不因舞弊或錯誤而存在重大錯報提供合理保證（reasonable assurance），而無法提供絕對保證。與現(xiàn)有定義相比，本文對審計期望差異具有三個特點(diǎn)：一是明確審計期望差距的主體，指出審計期望差距不僅存在于財務(wù)信息的使用者與審計者之間，也存在于財務(wù)信息的監(jiān)管者與審計者之間；二是明確了審計期望差距的客體，即財務(wù)報告生態(tài)系統(tǒng)中的不同攸關(guān)方對發(fā)現(xiàn)舞弊和錯誤的不同看法，財務(wù)信息的使用者和監(jiān)管者認(rèn)為注冊會計師負(fù)有發(fā)現(xiàn)舞弊和錯誤的責(zé)任，而財務(wù)信息的審計者則認(rèn)為財務(wù)報表的審計不是為了發(fā)現(xiàn)舞弊和錯誤，而是對財務(wù)報表整體上是否免受舞弊或錯誤的影響而產(chǎn)生重大錯報提供合理保證并對財務(wù)報表的整體公允性發(fā)表意見；三是明確承認(rèn)注冊會計師因自身或客觀原因未能實現(xiàn)審計準(zhǔn)則規(guī)定的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)也會導(dǎo)致審計期望差距，因為本文定義中的承諾值代表注冊會計師向社會公眾承諾其執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不會低于審計準(zhǔn)則規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。

二、審計期望差距的成因

審計期望差距雖然是個老生常談的話題，提及者甚眾，但對其形成機(jī)理進(jìn)行系統(tǒng)研究的并不多見。2019年，ACCA在對其來自澳大利益、加拿大、捷克、希臘、馬來西亞、荷蘭、新西蘭、阿聯(lián)酋和英國的11,000名成員進(jìn)行調(diào)查的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《在審計中彌合期望差距》的報告，提出了審計期望差距的三維度分析框架（圖1）。

圖1 審計期望差距（資料來源：ACCA）

從圖1可以看出，審計期望差距由認(rèn)知差距（knowledge gap）、執(zhí)行差距（performance gap）和演進(jìn)差距(evolution gap)所組成。該分析框架不僅深刻揭示了審計期望差距的三大成因，而且為彌合審計期望差距指明路徑。ACCA的三維度分析框架也可用經(jīng)濟(jì)學(xué)的供需理論予以詮釋。審計期望差距本質(zhì)上是審計需求與審計供給的不均衡現(xiàn)象。當(dāng)審計供給方（會計師事務(wù)所及其注冊會計師）的服務(wù)達(dá)不到審計需求方（包括經(jīng)過審計的財務(wù)信息使用者和監(jiān)管者在內(nèi)的攸關(guān)方，即社會公眾）的期望時，審計期望差距將不可避免。具體地說，審計需求方對審計供給方存在認(rèn)知偏差時就會形成認(rèn)知差距，審計供給存在質(zhì)量缺陷時就會形成執(zhí)行偏差，審計供給滯后審計需求時就會形成演進(jìn)差距。

（一）認(rèn)知差距——審計需求方認(rèn)知偏差造成的期望差距

顧名思義，認(rèn)知差距源自社會公眾對注冊會計師在財務(wù)報表審計方面存在的認(rèn)知差異。當(dāng)社會公眾認(rèn)為注冊會計師在財務(wù)報表審計所做的工作與注冊會計師在財務(wù)報表審計實際做的工作存在差異時，就會產(chǎn)生認(rèn)知差距。認(rèn)知差距在絕大多數(shù)情況下是由于社會公眾對注冊會計師在財務(wù)報表審計中所扮演的角色和審計準(zhǔn)則的要求存在誤解造成的。包括但不限于：（1）社會公眾往往認(rèn)為注冊會計師應(yīng)該對經(jīng)其審計的財務(wù)報表的真實性負(fù)責(zé)，注冊會計師簽發(fā)無保留意見的審計報告相當(dāng)于承諾財務(wù)報表不存在任何舞弊或錯誤，而審計準(zhǔn)則僅僅規(guī)定注冊會計師有責(zé)任對經(jīng)其審計的財務(wù)報表整體上是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報提供合理保證；（2）財務(wù)報表審計存在固有限制（inherent limitations）和專業(yè)特點(diǎn)，社會公眾對此可能不了解或不認(rèn)同。譬如，注冊會計師的審計是抽樣的，而社會公眾可能希望注冊會計師的審計應(yīng)該覆蓋到所有交易和事項；（3）注冊會計師獲取審計證據(jù)的手段和方式受到諸多限制，既缺乏審計外調(diào)權(quán)，也高度依賴于第三方的誠信度。在銀行存款、應(yīng)收應(yīng)付款以及購貨和銷售真實性的函證過程中，如果第三方與被審計單位串通舞弊而提供虛假回函，注冊會計師將被虛假的審計證據(jù)誤導(dǎo)，并可能導(dǎo)致審計失敗。換言之，審計準(zhǔn)則要求注冊會計師發(fā)表的審計意見要以充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為支撐，但在現(xiàn)實中注冊會計師獲取的審計證據(jù)更多是說服性的（persuasive），而不是結(jié)論性的（conclusive）。對此，社會公眾不一定了解，也不一定接受；（4）注冊會計師的審計是以重要性原則為基礎(chǔ)的，僅就財務(wù)報表在重大方面的公允性發(fā)表意見，而社會公眾可能不了解或不認(rèn)可基于重要性原則的審計方法，因而期望注冊會計師發(fā)現(xiàn)所有的錯報；（5）社會公眾通常認(rèn)為財務(wù)信息十分精確，殊不知貌似精確的財務(wù)信息在生成過程中需要企業(yè)管理層大量的估計和判斷，在審計過程中也需要注冊會計師的再估計和再判斷。對精確財務(wù)信息的期望，與其說是需求，不如說是苛求。

可見，認(rèn)知差距的主要責(zé)任在于社會公眾，但準(zhǔn)則的缺陷以及注冊會計師界與社會公眾缺乏有效溝通，也在一定程度上加劇了認(rèn)知差距。如審計報告不能清晰表述注冊會計師與財務(wù)舞弊和持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的責(zé)任，在重要性原則和重大不確定性方面，會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的規(guī)定也不盡一致。

（二）執(zhí)行差距——審計供給質(zhì)量缺陷造成的期望差距

為確保高質(zhì)量，審計準(zhǔn)則規(guī)定了財務(wù)報表審計必須履行的測試程序和應(yīng)當(dāng)獲取的審計證據(jù)，但注冊會計師實際執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)可能低于審計準(zhǔn)則規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，獲取的審計證據(jù)可能不如審計準(zhǔn)則規(guī)定的那么充分和適當(dāng)，從而產(chǎn)生執(zhí)行差距。造成執(zhí)行差距的主要原因可概括為五個方面：職業(yè)道德、履職能力、執(zhí)業(yè)水平、內(nèi)控依賴和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。在職業(yè)道德方面，現(xiàn)行審計委托制度有可能導(dǎo)致獨(dú)立性缺失，會計師事務(wù)所基于競爭壓力，擔(dān)心堅持高標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)要求會丟失客戶，導(dǎo)致其注冊會計師遷就被審計單位管理層不合符會計準(zhǔn)則的會計處理。此外，最近鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的“放飛機(jī)”事件，固然與一線審計人員時間緊、壓力大有關(guān)，也在一定程度上暴露了審計人員敬業(yè)精神缺失、職業(yè)道德意識不強(qiáng)的問題?！胺棚w機(jī)”是審計行業(yè)的行話，指在審計工作底稿上標(biāo)注已執(zhí)行特定控制性測試程序和實質(zhì)性測試程序但實際上沒有執(zhí)行或在執(zhí)行過程中偷工減料的行為。在履職能力方面，執(zhí)行差距主要表現(xiàn)為會計師事務(wù)所承接的審計業(yè)務(wù)與其勝任能力不相匹配，如對客戶所在行業(yè)的競爭格局、技術(shù)特點(diǎn)、商業(yè)模式缺乏了解，承接的審計業(yè)務(wù)量與審計人力資源不相稱，配備的注冊會計師和其他審計人員執(zhí)業(yè)經(jīng)驗不足、執(zhí)業(yè)水平不高或知識結(jié)構(gòu)不合理等。在執(zhí)業(yè)水平方面，執(zhí)行差距主要表現(xiàn)為注冊會計師設(shè)計的審計方案不契合被審計單位的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，關(guān)鍵審計事項選擇不當(dāng)，項目復(fù)核等質(zhì)量控制程序執(zhí)行不到位等。在內(nèi)控依賴方面，執(zhí)行差距主要表現(xiàn)為注冊會計師過度信賴被審計單位的內(nèi)部控制，被審計單位規(guī)模巨大時這種現(xiàn)象尤其明顯。針對這類客戶，注冊會計師往往采取基于控制性測試的審計策略，但若控制性測試不當(dāng)，未能發(fā)現(xiàn)客戶內(nèi)控的重大缺陷，審計質(zhì)量將因過度信賴或錯誤信賴而受重大影響。在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則方面，審計準(zhǔn)則和質(zhì)量管理準(zhǔn)則日益增多、日趨復(fù)雜，如果準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)未能提供足夠的執(zhí)業(yè)指南、輔助材料和專業(yè)培訓(xùn)，理解上的偏差將導(dǎo)致注冊會計師的實際執(zhí)業(yè)質(zhì)量低于審計準(zhǔn)則規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。

必須指出的是，學(xué)術(shù)界有一種觀點(diǎn)并不認(rèn)可執(zhí)行差距，他們認(rèn)為審計期望差距不應(yīng)該包括執(zhí)行差距，因為執(zhí)行差距主要是由注冊會計師未能嚴(yán)格遵循和執(zhí)行審計準(zhǔn)則的要求所造成的，與社會公眾的期望毫不相關(guān)。為此，IAASB主張在分析和應(yīng)對執(zhí)行差距時，應(yīng)主要聚焦于審計準(zhǔn)則要求不明確導(dǎo)致注冊會計師未能嚴(yán)格遵循的領(lǐng)域。筆者認(rèn)為，結(jié)合中國實際，審計準(zhǔn)則要求不明確導(dǎo)致審計質(zhì)量低于準(zhǔn)則要求的現(xiàn)象并不常見，上述五個方面的原因才是造成審計質(zhì)量低于準(zhǔn)則要求的關(guān)鍵，因此將執(zhí)行差距納入審計期望差距更加實事求是。

（三）演進(jìn)差距——審計供給滯后需求造成的期望差距

當(dāng)審計供給滯后于審計需求，審計準(zhǔn)則的規(guī)定未能滿足社會公眾與時俱進(jìn)的正當(dāng)期望時，演進(jìn)差距便油然而生。審計準(zhǔn)則變革遲緩，社會公眾預(yù)期提高，演進(jìn)差距將日趨擴(kuò)大。一方面，相對于日新月異的信息技術(shù)進(jìn)步和商業(yè)模式創(chuàng)新，審計準(zhǔn)則變革明顯滯后，會計師事務(wù)所利用大數(shù)據(jù)、人工智能等信息技術(shù)賦能審計工作進(jìn)展緩慢，注冊會計師在發(fā)現(xiàn)舞弊方面乏善可陳。另一方面，社會公眾對注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊寄予厚望。ACCA在2019年對其1.1萬名會員的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，一半以上的反饋者認(rèn)為注冊會計師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)舞弊，35%的反饋者期望注冊會計師“總是能夠發(fā)現(xiàn)并報告所有舞弊”，而不僅僅是可能導(dǎo)致重大錯報的舞弊。社會公眾對發(fā)現(xiàn)舞弊日益高漲的期望值與注冊會計師拒不承認(rèn)舞弊發(fā)現(xiàn)責(zé)任的堅定性形成了強(qiáng)烈的反差，上市公司舞弊手法的新花樣與注冊會計師應(yīng)對舞弊的舊套路顯得格格不入，由此形成了了巨大的演進(jìn)差距。就舞弊而言，演進(jìn)差距不僅沒有縮小，反而擴(kuò)大，令人憂心，值得深思。

筆者認(rèn)為，進(jìn)入新經(jīng)濟(jì)時代，面對社會公眾對發(fā)現(xiàn)舞弊的殷切期望，注冊會計師界繼續(xù)堅稱財務(wù)報表審計不是為了發(fā)現(xiàn)舞弊也發(fā)現(xiàn)不了舞弊，不一定是明智之舉。借助信息技術(shù)賦能，配置法務(wù)會計資源，著力提高舞弊發(fā)現(xiàn)能力，逐步縮小演進(jìn)差距，或許是注冊會計師界更為現(xiàn)實可行的選項。

三、審計期望差距的彌合

審計期望差距根深蒂固，其彌合不可能一蹴而就，但不等于注冊會計師界可以等閑視之。審計期望差距由多方造成，僅憑注冊會計師界的努力無法彌合，迫切需要財務(wù)報告生態(tài)系統(tǒng)中的各攸關(guān)方換位思考，相互理解，相向而行。

（一）認(rèn)知差距的彌合

歸根結(jié)底，認(rèn)知差距是由信息不對稱和溝通不順暢造成的。因此，在一些學(xué)術(shù)文獻(xiàn)中有時也將認(rèn)知差距稱為溝通差距（communication gap）或解讀差距（interpretative gap）。增進(jìn)社會公眾與注冊會計師界的溝通，消除其對財務(wù)報表審計的誤解，是彌合認(rèn)知差距的根本出路。學(xué)術(shù)界與實務(wù)界有必要以通俗易懂的方式，向社會公眾特別是財務(wù)信息的使用者、監(jiān)管者和仲裁者（法官和律師）澄清他們對財務(wù)報表審計存在的諸多誤解，當(dāng)務(wù)之急是千方百計消除他們在以下八個方面存在的誤解。

1.對審計意見的誤解。注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見分為四種類型：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。不同類型的審計意見背后潛藏著十分高深的專業(yè)性，社會公眾對此不一定理解，往往望文生義。無保留意見最容易被社會公眾所誤解，很多人通常從字面上將無保留意見理解為注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表的真實性和準(zhǔn)確性提供毫無保留的背書。事實上，根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，無保留意見無非代表注冊會計師認(rèn)為被審計單位的財務(wù)報表在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并能夠公允反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這里的兩個措辭十分關(guān)鍵，一是“所有重大方面”，二是“公允反映”?！八兄卮蠓矫妗碧N(yùn)含著注冊會計師對重要性（materiality）原則的運(yùn)用?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1221號—重要性》第三條指出，重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷，如果一項錯報單獨(dú)或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重大的。換言之，如果被審計單位的財務(wù)報表存在的錯報不會影響使用者的經(jīng)濟(jì)決策，則注冊會計師仍可對財務(wù)報表發(fā)表無保留意見。相對而言，“公允反映”（present fairly）是一個比較含糊、缺乏權(quán)威定義的概念，這種局面直至1991年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布了第69號審計準(zhǔn)則說明書《在獨(dú)立審計師報告中根據(jù)公認(rèn)會計原則公允反映的涵義》才得以改變。該說明書對被審計單位的財務(wù)報表是否公允反映規(guī)定了五個標(biāo)準(zhǔn)：（1）選擇和應(yīng)用的會計原則是公認(rèn)的；（2）選擇和應(yīng)用的會計原則在彼時彼地是恰當(dāng)?shù)?；?）財務(wù)報表及其相關(guān)附注富有關(guān)于可能影響其使用、理解和解釋的事項的信息；（4）財務(wù)報表表達(dá)的信息已按合理方式加以分類和綜合，既非過分詳細(xì)，也非過分概括；（5）財務(wù)報表通過在可以接受的合理限度內(nèi)表達(dá)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，來反映其旨在反映的交易和業(yè)務(wù)（夏鵬，1997）?？梢姡瑢徲嫓?zhǔn)則對無保留意見的規(guī)定實際上是有保留的，是以“重要性”和“公允反映”為前置條件的，這顯然與社會公眾按字面理解的意思大相徑庭。

2.對合理保證的誤解。每當(dāng)資本市場出現(xiàn)財務(wù)造假事件時，社會公眾往往將矛頭直指注冊會計師，因為他們認(rèn)為注冊會計師有義務(wù)發(fā)現(xiàn)所有的舞弊，包括非重大的舞弊。在社會公眾眼里，既然注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表了無保留審計意見，就意味著他們對財務(wù)報表不存在舞弊提供絕對保證。這種思維定性與審計準(zhǔn)則的規(guī)定相去甚遠(yuǎn)?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1141號—財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第五條指出，被審計單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任；第六條指出，在按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作時，注冊會計師有責(zé)任對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1101號—注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第二十條指出，合理保證是一種高水平保證，當(dāng)注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)將審計風(fēng)險降至可接受的低水平時，就獲取了合理保證。該條規(guī)定還明確指出，由于審計存在固有限制，注冊會計師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計意見的大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的，因此，審計只能提供合理保證，不能提供絕對保證?？梢哉f，在所有認(rèn)知差距中，社會公眾與注冊會計師對舞弊發(fā)現(xiàn)責(zé)任的看法分歧是最具代表性的，對審計行業(yè)形象的負(fù)面影響也最大。消除社會公眾對此的誤解以彌合認(rèn)知差距應(yīng)作為優(yōu)先事項提上行業(yè)主管部門的工作日程。

3.對報表責(zé)任的誤解。社會公眾將財務(wù)報表的會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談，這在國內(nèi)外司空見慣，迫使注冊會計師承擔(dān)了不該承擔(dān)的責(zé)任。報表責(zé)任可分為會計責(zé)任與審計責(zé)任。按照法律法規(guī)的規(guī)定，被審計單位的管理層和治理層必須對其財務(wù)報表承擔(dān)會計責(zé)任，注冊會計師僅應(yīng)對被審計單位的財務(wù)報表承擔(dān)審計責(zé)任。具體地說，被審計單位的管理層負(fù)責(zé)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表，使其實現(xiàn)公允反映，并設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計單位的財務(wù)報告過程。注冊會計師的責(zé)任是按照審計準(zhǔn)則的要求對被審計單位的財務(wù)報表進(jìn)行審計，對財務(wù)報表整體不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，并出具包含審計意見的審計報告。

雖然法律法規(guī)明確界定了會計責(zé)任與審計責(zé)任，但二者的區(qū)分和認(rèn)定頗具專業(yè)性和復(fù)雜性。社會公眾對此存在誤解尚情有可原，但諳熟法律法規(guī)、秉承依法辦事的監(jiān)管部門和司法部門如果也將二者混淆在一起就匪夷所思了。遺憾的是，這種現(xiàn)象時有發(fā)生。彌合對報表責(zé)任誤解形成的認(rèn)知差異，必須首先從監(jiān)管部門和司法部門做起。

4.對財務(wù)報表的誤解。社會公眾對財務(wù)報表的最深刻印象一是晦澀難懂，二是精確嚴(yán)謹(jǐn)?；逎y懂的印象無疑是正確的，精確嚴(yán)謹(jǐn)?shù)挠∠髤s有失偏頗。建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的財務(wù)會計，與客觀事實漸行漸遠(yuǎn)，貌似精確的會計數(shù)字，背后充斥著主觀的估計和判斷（黃世忠，2019）。估計判斷與權(quán)責(zé)發(fā)生制會計相伴而生，收入確認(rèn)、資產(chǎn)減值、公允價值、成本歸集、費(fèi)用分?jǐn)?、折舊計提等無不摻雜著估計判斷因素。被審計單位的管理層編制財務(wù)報表時需要估計判斷，注冊會計師審計財務(wù)報表時也需要再估計和再判斷。此外，重要性水平的確定、審計證據(jù)的獲取、審計風(fēng)險的評估等也高度依賴于估計和判斷。因此，社會公眾要求經(jīng)注冊會計師審計的財務(wù)報表做到精確無誤，無異于緣木求魚。值得指出的，會計和審計的估計判斷，通常是在信息十分有限的不確定性情況下做出的，存在誤差或差錯在所難免，最忌諱的是后見之明（hindsight）,即利用事后獲取的進(jìn)一步信息去評判以前的估計判斷。對很多會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰案例，均可以看出后見之明的影子，這種有違公平原則的做法就是認(rèn)知差距消極影響的典型例證。

5.對審計范圍的誤解。注冊會計師發(fā)現(xiàn)不了的舞弊問題，為何監(jiān)管部門一旦介入就查得清清楚楚？這是社會公眾經(jīng)常產(chǎn)生的疑問。監(jiān)管部門之所以能夠發(fā)現(xiàn)舞弊，并不是其審計水平高于注冊會計師，而是他們擁有了注冊會計師所沒有的外調(diào)權(quán)，擁有幾乎不受限制的審計范圍延伸權(quán)。注冊會計師缺乏外調(diào)權(quán)，雖然只是財務(wù)報表審計的眾多固有限制之一，但這個固有限制卻是致命的。研究表明，我國上市公司2010-2019年財務(wù)舞弊主要集中在對利潤表的粉飾和操縱上，收入舞弊已成為財務(wù)舞弊的“重災(zāi)區(qū)”，占比高達(dá)68.14%（黃世忠等，2020）。就交易造假型的收入舞弊而言，上市公司往往與其客戶、關(guān)聯(lián)方（包括隱性關(guān)聯(lián)方）和金融機(jī)構(gòu)里應(yīng)外合，串通舞弊。由于缺乏外調(diào)權(quán)，注冊會計師無法將審計范圍延伸至這些協(xié)助造假的第三方，因而難以發(fā)現(xiàn)收入舞弊。抑制內(nèi)外勾結(jié)的收入舞弊最有效的方法是將審計范圍延伸至第三方，但法律法規(guī)只將外調(diào)權(quán)賦予監(jiān)管部門，注冊會計師只能通過詢證和函證判斷銷售交易的真實性，一旦第三方蓄意配合上市公司造假，詢證和函證的效果可想而知。

6.對審計抽樣的誤解。審計抽樣是現(xiàn)代審計的顯著特征之一，審計抽樣是指注冊會計師對具有審計相關(guān)性的總體中低于百分之百的項目實施審計程序。對于規(guī)模較大的被審計單位，采取全覆蓋的審計方法不切實際，審計抽樣是唯一可行的方法。審計抽樣不可避免存在抽樣風(fēng)險，即注冊會計師根據(jù)抽查樣本得出的結(jié)論，可能不同于對整個總體實施與樣本相同的審計程序所得出的結(jié)論，從而遺漏一些錯報。盡管審計抽樣是國內(nèi)外通行的審計慣例，社會公眾對此不一定了解和接受，或者不能容忍抽樣風(fēng)險導(dǎo)致的錯報，由此形成了另一種認(rèn)知差距。

7.對審計證據(jù)的誤解。社會公眾對審計證據(jù)的性質(zhì)普遍存在誤解，往往高估審計證據(jù)的證明效力，對注冊會計師寄予過高的期望，從而形成認(rèn)知差距。從證明效力的角度看，審計證據(jù)分為說服性證據(jù)和結(jié)論性證據(jù)。說服性證據(jù)是指注冊會計師獲取的審計證據(jù)與審計對象的客觀事實存在一定差異，而結(jié)論性證據(jù)是指注冊會計師獲取的審計證據(jù)與審計對象的客觀事實相吻合。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號和第1141號均明確指出，注冊會計師支持其審計意見的大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。審計證據(jù)說服性多于結(jié)論性，與審計程序的性質(zhì)、時間和范圍密不可分。就審計程序的性質(zhì)而言，注冊會計師主要采用觀察、詢問、抽查、函證、分析性復(fù)核、重新計算等方法，通過風(fēng)險評估程序、控制測試程序和實質(zhì)性測試程序只能對財務(wù)報表是否不存在因舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報提供間接的證據(jù)，難免與客觀事實存在差異。這種差異如果在可接受的誤差范圍之內(nèi)，就不會對審計意見的恰當(dāng)性產(chǎn)生影響，如果超出誤差范圍，就會形成錯誤的審計意見。就審計程序的時間而言，大部分的審計程序是在資產(chǎn)負(fù)債表日后實施的，注冊會計師需要根據(jù)事后執(zhí)行的程序，推斷被審計單位各類交易和事項、賬戶余額和相關(guān)列報的認(rèn)定在報告期內(nèi)和資產(chǎn)負(fù)債表日是否正確。審計程序的滯后性，決定著由此獲取的審計證據(jù)只能是說服性而非結(jié)論性。就審計程序的范圍而言，抽樣審計加上不能將審計范圍延伸到被審計單位之外的局限，決定著注冊會計師為了判斷被審計單位各類交易和事項、賬戶余額和列報的認(rèn)定是否真實、完整和準(zhǔn)確所獲取的證據(jù)存在著與客觀事實不相符的風(fēng)險，這種說服性證據(jù)的證明力顯然遜色于結(jié)論性證據(jù)。

8.對審計失敗的誤解?？陀^限制、能力不足、道德缺失都可能造成審計失敗。因客觀限制（如不能將審計范圍延伸到第三方、時間和成本限制等）和能力不足（如對會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則理解不到位、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗不足、職業(yè)懷疑不夠等）引發(fā)的審計失敗，本質(zhì)上屬于注冊會計師的過錯行為，只有因道德缺失（如明知財務(wù)報表存在因舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報而聽之任之，或參與被審計單位的舞弊行為）造成的審計失敗才屬于注冊會計師的故意行為。區(qū)分過錯行為與故意行為至關(guān)重要，否則就可能造成冤假錯案。新證券法實施前，對會計師事務(wù)所及其注冊會計師的經(jīng)濟(jì)處罰大幅高于對財務(wù)舞弊負(fù)有主體責(zé)任的上市公司，以及近年來少數(shù)有違“過罰相當(dāng)”原則的司法判決，折射出的是對審計失敗性質(zhì)的誤解，形成了另一種亟待彌合的認(rèn)知差距。在2016年至2019年6月期間中國證監(jiān)會的16起行政處罰決定中，對會計師事務(wù)所及其注冊會計師的罰沒收入達(dá)6390萬元，遠(yuǎn)高于對16家涉案上市公司960萬元的頂格處罰。如果不對審計失敗的過錯行為和故意行為加以區(qū)分，動輒判處會計師事務(wù)所為上市公司財務(wù)舞弊給投資者造成的損失承當(dāng)連帶賠償責(zé)任，無異于對風(fēng)險投資提供變相的剛性兌付，最終迫使會計師事務(wù)所將風(fēng)險溢價轉(zhuǎn)嫁給投資者，不利于資本市場的健康發(fā)展。

（二）執(zhí)行差距的彌合

如前所述，執(zhí)行差距是審計供給質(zhì)量缺陷造成的，這主要是注冊會計師的責(zé)任。執(zhí)行差距的彌合，關(guān)鍵是提高審計質(zhì)量，需要注冊會計師行業(yè)自我反省，正視不足、尋找差距，補(bǔ)齊短板。只有注冊會計師自覺杜絕低于審計準(zhǔn)則規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)行為，執(zhí)行差距才有望得到彌合。

1.牢記行業(yè)初心使命，勇于承擔(dān)社會責(zé)任。對被審計單位的財務(wù)報表是否公允反映發(fā)表審計意見，緩解信息不對稱，降低交易成本，促進(jìn)資源優(yōu)化配置，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，是注冊會計師行業(yè)的初心使命。注冊會計師承擔(dān)了超越其與被審計單位業(yè)務(wù)關(guān)系的公眾責(zé)任，對投資者和債權(quán)人等會計信息使用者負(fù)有忠誠義務(wù)，必須始終秉承公眾利益至上的原則，在任何情況下都不得將自身利益和被審計單位的利益凌駕于公眾利益之上。忘卻初心使命，罔顧公眾利益，注冊會計師必將失去提高審計質(zhì)量的精神動力。

2.加強(qiáng)職業(yè)道德教育，培養(yǎng)敬畏敬業(yè)精神。堅守誠信為本、操守為重的道德底線，將專業(yè)主義和職業(yè)道德內(nèi)化于心，外化于行，注冊會計師才能降低審計失敗風(fēng)險（黃世忠，2019）。反之，職業(yè)道德觀念淡薄，對職業(yè)操守和審計準(zhǔn)則缺乏敬畏之心，對審計工作缺乏敬業(yè)精神，提高審計質(zhì)量只能是一種奢望?！胺棚w機(jī)”現(xiàn)象在行業(yè)內(nèi)比較普遍，說明從業(yè)人員特別是一線審計人員職業(yè)道德觀念不強(qiáng)、敬畏敬業(yè)精神缺失，這種現(xiàn)象危害執(zhí)業(yè)質(zhì)量，有損行業(yè)形象，亟待整頓，予以制止。

3.守住社會審計之魂，恪守超然獨(dú)立立場。獨(dú)立性是注冊會計師的立命之本，離開獨(dú)立性，社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信任將蕩然無存。很多審計質(zhì)量低下和審計失敗的案例背后均潛藏著獨(dú)立性問題。獨(dú)立性原則要求注冊會計師與被審計單位保持形式獨(dú)立和實質(zhì)獨(dú)立，會計師事務(wù)所有責(zé)任為注冊會計師及其他從業(yè)人員提供嚴(yán)格的獨(dú)立性守則，要求他們秉承客觀公正、超然獨(dú)立的立場發(fā)表審計意見，決不能為了自身的經(jīng)濟(jì)利益而偏袒、遷就被審計單位。

4.樹立本領(lǐng)恐慌意識，重視專業(yè)能力建設(shè)。作為專業(yè)人士，注冊會計師理應(yīng)知道得比別人早、知道得比別人多、知道得比別人深，擁有真才實學(xué)和高超的專業(yè)本領(lǐng)。進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代，信息通信技術(shù)不斷迭代，商業(yè)模式創(chuàng)新日新月異，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，會計審計準(zhǔn)則頻繁變化，對知識更新和學(xué)習(xí)能力提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)樹立本領(lǐng)恐慌意識，會計師事務(wù)所必須重視專業(yè)能力建設(shè)，合理搭配專業(yè)人士的知識結(jié)構(gòu)，延攬不同學(xué)科背景（如IT、稅務(wù)、咨詢、金融、管理、法律等）的專業(yè)人士加盟，注重后續(xù)職業(yè)教育和知識更新，夯實提高審計質(zhì)量的人才基礎(chǔ)。

5.借助信息技術(shù)進(jìn)步，提高舞弊發(fā)現(xiàn)能力。借助大數(shù)據(jù)、人工智能等信息技術(shù)的賦能，構(gòu)建財務(wù)舞弊識別模型，從行業(yè)業(yè)務(wù)、財務(wù)稅務(wù)、公司治理、內(nèi)部控制和數(shù)字特征等維度，通過財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)交叉印證，識別被審計單位的財務(wù)異常跡象，不僅可以極大改善審計工作效率，而且可以大幅提高注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，有效防范審計失敗。此外，有條件的會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)盡可能建立細(xì)顆粒度的行業(yè)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)庫，為采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降於ㄔ鷮嵉臄?shù)據(jù)基礎(chǔ)。

6.健全質(zhì)量管理體系，強(qiáng)化項目質(zhì)量復(fù)核。高質(zhì)量審計要求會計師事務(wù)所建立、實施和運(yùn)行一整套涵蓋報表審計、報表審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)的質(zhì)量管理體系，強(qiáng)化項目質(zhì)量復(fù)核，委派合乎資質(zhì)要求的項目質(zhì)量復(fù)核人員，厘清其復(fù)核職責(zé)?！稌嫀熓聞?wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號—業(yè)務(wù)管理質(zhì)量》和《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5102號—項目質(zhì)量復(fù)核》為會計師事務(wù)所及其注冊會計師提供了根本遵循。只有嚴(yán)格執(zhí)行中注協(xié)的這兩個準(zhǔn)則，注冊會計師行業(yè)才能確保審計高質(zhì)量，才有望彌合執(zhí)行差距。

必須指出，提高審計質(zhì)量僅僅依靠注冊會計師自身的努力是不夠的，還應(yīng)當(dāng)改革制度安排，強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管。只有從行業(yè)內(nèi)部和外部雙管齊下，雙向發(fā)力，才能真正實現(xiàn)高質(zhì)量審計。國際會計師聯(lián)合會認(rèn)為，只有審計與鑒證生態(tài)系統(tǒng)的各參與方齊心協(xié)力，實施正確的程序（right process）、招募正確的人士(right people)、運(yùn)用正確的治理(right governance)、強(qiáng)化正確的監(jiān)管(right regulation)、采用正確的評價(right measurement)，才可能實現(xiàn)高質(zhì)量審計（IFAC，2019）。IFAC提出的“5R”分析框架，主張采用系統(tǒng)思維的方式解決審計質(zhì)量問題，頗具啟發(fā)意義，值得重視和借鑒。

1.改革制度安排，凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境。一是改革現(xiàn)行由被審計單位直接聘請會計師事務(wù)所的審計委托制度，從制度源頭上解決與審計質(zhì)量息息相關(guān)的獨(dú)立性不高問題?？晒┻x擇的審計委托制度改革包括：賦予審計委員會審計委托權(quán)；試點(diǎn)第三方付費(fèi)的審計委托模式；探索向保險公司投保財務(wù)報表險并由保險公司聘請會計師事務(wù)所的審計委托制度。二是實行會計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換，進(jìn)一步提高注冊會計師的獨(dú)立性。長期接受被審計單位的審計委托，容易導(dǎo)致注冊會計師與被審計單位的管理層關(guān)系過于密切，既不利于注冊會計師保持超然獨(dú)立的立場，不敢挑戰(zhàn)被審計單位的會計問題，也不利于注冊會計師保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，不能形成對舞弊和錯誤的職業(yè)敏感性。三是修改法律法規(guī)，抑制第三方配合造假。注冊會計師的審計具有法定審計的性質(zhì)，對于維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序意義重大。關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)等第三方配合造假，是干擾注冊會計師履行法定職責(zé)的犯罪行為，但迄今為止只有極少數(shù)配合造假的第三方受到法律懲處?？煽紤]通過修法或釋法，將配合造假的第三方界定為犯破環(huán)市場經(jīng)濟(jì)秩序罪；四是賦予審計外調(diào)權(quán)，抑制內(nèi)外勾結(jié)的財務(wù)舞弊。證監(jiān)會及其派出機(jī)構(gòu)披露的行政處罰或采取的行政監(jiān)管措施表明，上市公司的財務(wù)造假呈現(xiàn)越來越多的里應(yīng)外合、內(nèi)外勾結(jié)的特點(diǎn)，與關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商、金融機(jī)構(gòu)虛構(gòu)交易和業(yè)務(wù)的財務(wù)造假時有發(fā)生。修改法律法規(guī)，賦予注冊會計師必要的審計外調(diào)權(quán)，才能從根本上發(fā)現(xiàn)和遏制這種交易型財務(wù)造假；五是倡導(dǎo)“過罰相當(dāng)”原則，公正處理審計失敗的民事賠償問題，避免因“過罰失當(dāng)”造成會計師事務(wù)所人才流失或難以延攬高素質(zhì)人才而導(dǎo)致審計供給不足。

表1 2010-2019年注冊會計師為發(fā)生舞弊的上市公司發(fā)表的審計意見類型

2.強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管，倒逼質(zhì)量提升。過去二十年來，美國資本市場未再發(fā)生類似安然和世界通信等惡性舞弊案和安達(dá)信等重大審計失敗，這在很大程度上歸功于薩班斯-奧克斯利法案的通過和公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的成立。美國的經(jīng)驗表明，強(qiáng)有力的行業(yè)監(jiān)管有助于倒逼會計師事務(wù)所及其注冊會計師提升審計質(zhì)量，彌合執(zhí)行差距。結(jié)合我國注冊會計師行業(yè)和資本市場的實際，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管可采取一系列組合措施。一是借鑒PCAOB的做法，加大對從事證券業(yè)務(wù)會計師事務(wù)所的巡查力度和頻率，并且將巡查發(fā)現(xiàn)的審計缺陷公開披露，督促會計師事務(wù)所及其注冊會計師限期整改。公開披露受檢查會計師事務(wù)存在的審計缺陷，也有助于其他會計師事務(wù)所引以為戒，防范于未然。二是對于嚴(yán)重違反職業(yè)道德而導(dǎo)致的重大審計失敗，對負(fù)有直接責(zé)任的注冊會計師實施終身行業(yè)禁入，并移交司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。三是借助現(xiàn)代信息技術(shù)，建立行業(yè)監(jiān)管預(yù)警系統(tǒng)，扭轉(zhuǎn)上市公司財務(wù)舞弊東窗事發(fā)后行業(yè)監(jiān)管才事后介入的被動局面，提高行業(yè)監(jiān)管的及時性、針對性、效率性和震懾力。四是根據(jù)例行監(jiān)管和專項檢查發(fā)現(xiàn)的突出審計問題和會計問題，向注冊會計師發(fā)出提示函，并適時修改相關(guān)審計準(zhǔn)則，督促注冊會計師改進(jìn)審計程序。五是開展“放飛機(jī)”專項檢查和整頓活動，促使注冊會計師嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)，提供合乎質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的審計服務(wù)。

（三）演進(jìn)差距的彌合

演進(jìn)差距本質(zhì)上是注冊會計師滿足不了社會公眾日益增長的反舞弊期望而造成的審計供給不足問題。一方面，社會公眾普遍認(rèn)為注冊會計師在審計時如果不能發(fā)現(xiàn)舞弊，審計價值將大打折扣。另一方面，注冊會計師過去十年在發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊方面表現(xiàn)不彰，如表1所示。注冊會計師反舞弊能力不強(qiáng)，原因有很多，如社會誠信度不高、制度安排不合理，執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣等，但也與注冊會計師行業(yè)長期堅持財務(wù)報表審計不是為了發(fā)現(xiàn)舞弊也發(fā)現(xiàn)不了舞弊的立場有關(guān)。既然無力改變社會公眾日益高漲的反舞弊期望，注冊會計師行業(yè)唯有增強(qiáng)反舞弊能力，才能逐步彌合日益擴(kuò)大的演進(jìn)差距。具體而言，可考慮從以下三個方面入手。

1.修改審計準(zhǔn)則規(guī)定，加大舞弊發(fā)現(xiàn)責(zé)任。對社會公眾的反舞弊期望做出讓步和妥協(xié)。修改審計準(zhǔn)則關(guān)于財務(wù)報表審計目標(biāo)的表述，明確要求注冊會計師承當(dāng)發(fā)現(xiàn)重大財務(wù)舞弊的責(zé)任，因為重大財務(wù)舞弊必定導(dǎo)致重大錯報?？煽紤]將《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號—財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》中“注冊會計師有責(zé)任對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證”修改為“注冊會計師有責(zé)任對財務(wù)報表整體是否不存在重大舞弊和重大錯報獲取合理保證”。這樣的修改將注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任由隱含的表述改為直接的明示，有利有弊。有利的方面是可大幅增強(qiáng)注冊會計師的反舞弊意識，促使其設(shè)計和實施反舞弊審計程序，以滿足社會公眾對反舞弊的殷切期望。存在的弊端是加大了注冊會計師的反舞弊責(zé)任，增大了其訴訟和賠償風(fēng)險。如果這種比較激進(jìn)的彌合演進(jìn)差距的做法難以在所有財務(wù)報表審計實施，可考慮先在上市公司的財務(wù)報表審計中試行。當(dāng)然，加大注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任需要一系列的配套改革，既包括上述提到的賦予注冊會計師外調(diào)權(quán)、改變審計委托制度、堅持“過罰相當(dāng)”的民事賠償原則，也需要大幅提高審計收費(fèi)，作為注冊會計師的風(fēng)險溢價和風(fēng)險補(bǔ)償。

2.借助信息技術(shù)賦能，提高舞弊發(fā)現(xiàn)能力。人工智能、區(qū)塊鏈、云計算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)進(jìn)步?jīng)坝颗炫?，勢不可擋，迫使很多傳統(tǒng)行業(yè)轉(zhuǎn)型升級。注冊會計師這個古老的傳統(tǒng)行業(yè)，同樣需要轉(zhuǎn)型升級?？傮w上看，注冊會計師行業(yè)在利用信息技術(shù)賦能方面已經(jīng)嚴(yán)重落后，亟待奮起直追。只有在信息技術(shù)方面加大人力和物力投入，開發(fā)舞弊識別系統(tǒng)并將其嵌入審計程序中，大幅提高舞弊發(fā)現(xiàn)能力，才能彌合演進(jìn)差距，注冊會計師行業(yè)才能勇立進(jìn)步潮頭，永葆生機(jī)活力。

3.強(qiáng)化法務(wù)會計培訓(xùn)，配備法務(wù)會計團(tuán)隊。法務(wù)會計（forensic accounting）是指綜合運(yùn)用會計學(xué)、審計學(xué)、犯罪學(xué)、心理學(xué)、證據(jù)學(xué)、偵察學(xué)等知識和技術(shù)，旨在獲取能夠被司法部門、監(jiān)管部門和相關(guān)當(dāng)事人采信的涉及財務(wù)舞弊等會計證據(jù)資料的特殊學(xué)科。為了滿足社會公眾日益增長的反舞弊需求，彌合演進(jìn)差距，注冊會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)整合各方資源，強(qiáng)化法務(wù)會計培訓(xùn)。有條件的大型會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)盡快配備法務(wù)會計團(tuán)隊，指派其及時介入舞弊風(fēng)險較高的審計項目，特別是上市公司審計項目，幫助注冊會計師拓寬反舞弊思路、執(zhí)行反舞弊程序、甄別會計證據(jù)真?zhèn)巍⑻岣呶璞装l(fā)現(xiàn)機(jī)率。