循環(huán)經(jīng)濟視角下資源流成本核算及優(yōu)劣勢分析

薛麗

【摘 要】 近幾年，由于經(jīng)濟的飛速發(fā)展，各種資源遭到嚴(yán)重破壞。自然資源嚴(yán)重浪費，空氣污染日益惡化，人們的身心健康受到威脅。面對如此情況，資源的循環(huán)再利用已經(jīng)迫在眉睫。傳統(tǒng)的成本會計由于其固有的缺陷無法使企業(yè)對生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物進行合理利用，造成了資源的大量流失。資源流成本會計把企業(yè)每一個物量中心生產(chǎn)的產(chǎn)品分為正制品和負(fù)制品，并且能準(zhǔn)確找到生產(chǎn)過程中廢棄物產(chǎn)生的環(huán)節(jié)，使得廢棄資源能夠被重復(fù)利用，遵循了循環(huán)經(jīng)濟的原理，避免了傳統(tǒng)成本會計核算的盲區(qū)，為企業(yè)節(jié)約資源、改善環(huán)境指明了方向。

【關(guān)鍵詞】 循環(huán)經(jīng)濟; 資源流; 正制品; 負(fù)制品

【中圖分類號】 F234.2? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）10-0144-05

一、引言

“循環(huán)經(jīng)濟”的概念在20世紀(jì)60年代由美國經(jīng)濟學(xué)家波爾丁提出，其核心思想是把以往表現(xiàn)出來的“兩高一低”（高消耗、高污染、低利用）的傳統(tǒng)經(jīng)濟發(fā)展模式轉(zhuǎn)變?yōu)椤皟傻蛢筛摺保ǖ拖?、低污染、高利用率、高循環(huán)）的生態(tài)經(jīng)濟發(fā)展理念。在這一理念的倡導(dǎo)下逐步形成了“資源—產(chǎn)品—再生資源”的循環(huán)利用模式。

我國在幾十年的經(jīng)濟發(fā)展中，傳統(tǒng)的發(fā)展模式一直是整個經(jīng)濟運行的主導(dǎo)思想，企業(yè)大肆耗用各種資源，最終導(dǎo)致資源匱乏、環(huán)境污染、效益低下等問題。雖然近幾年大家意識到生態(tài)破壞帶給整個社會的危害性，國家也在積極宣傳和倡導(dǎo)企業(yè)走循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的重要性，但是收效甚微，其中一個重要原因就是企業(yè)尚未找到一個既能對內(nèi)節(jié)約資源，同時又能對外防止環(huán)境污染的可持續(xù)發(fā)展的方法。資源流成本會計的使用可以使企業(yè)在內(nèi)部成本最小化的同時實現(xiàn)外部成本的最優(yōu)化，從而達到走循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展之路。

二、資源流成本會計的核算

（一）資源流成本會計的原理

資源流成本會計（Resource Flow Cost Accounting，RFCA）的概念是在德國的材料流轉(zhuǎn)成本會計（Material Flow Cost Accounting，MFCA）的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的。材料流轉(zhuǎn)成本會計的核心思想是針對環(huán)境問題而采取的一種保護措施，屬于環(huán)境管理會計范疇。但它最初只是在生產(chǎn)末端對企業(yè)產(chǎn)生的污染進行控制和管理，在生產(chǎn)的中間環(huán)節(jié)并沒有采取相應(yīng)管控措施[ 1 ]。

隨著資源可持續(xù)發(fā)展理念的深入，各國學(xué)者在MFCA的基礎(chǔ)上進行了更加深入的研究，從最初只是在末端進行廢棄物的治理到對生產(chǎn)流程的主要節(jié)點都加以考慮，這就是資源流成本會計（RFCA）。該方法主要是針對工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)過程，首先要把企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)分成若干物量中心，其次從數(shù)量和成本兩個維度追蹤資源流在各個物量中心時間的轉(zhuǎn)移形成正制品（合格品）和負(fù)制品（廢棄物），最后根據(jù)資源的輸入輸出平衡原理（原料投入+新材料投入=正制品+負(fù)制品），核算各個物量中心輸出端的合格品和廢棄物的比例。這一過程中把在上一物量中心產(chǎn)生并能循環(huán)利用的廢棄物通過技術(shù)分離出來和正制品一起直接進入下一個物量中心，不能循環(huán)利用的廢棄物最終都被清晰地顯現(xiàn)出來，這樣企業(yè)就能更加明確廢棄物治理的方向，并減少對外界的環(huán)境污染[ 2 ]（如圖1）。

（二）物量中心的確定

物量中心的確定是整個資源流成本核算的重要環(huán)節(jié)，其數(shù)量一定要合理。如果企業(yè)為了提供更加精確的信息，設(shè)定過多的物量中心，無疑會加大使用資源流成本會計的實施成本，這樣在一定程度上背離了成本效益的原則;但如果物量中心設(shè)定偏少，又無法為企業(yè)的生產(chǎn)管理決策提供足夠的有效信息。所以，物量中心的設(shè)定一定要遵循科學(xué)性、最優(yōu)性、效益性三原則，以期在最少的物量中心數(shù)量下獲得最大化的收益。

（三）賬戶的設(shè)置

傳統(tǒng)成本會計在核算企業(yè)成本時設(shè)定的賬戶主要是“生產(chǎn)成本”“制造費用”和“廢品損失”（期間費用暫不考慮）等。這些賬戶一般都以車間或分廠生產(chǎn)的半成品為核算標(biāo)準(zhǔn)來確定材料的流轉(zhuǎn)成本，無法單獨核算各個流程產(chǎn)生的廢棄物的價值，這樣就不能有效地為企業(yè)提供生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物的明確信息，不便于企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)中存在的問題。

為了積極改善傳統(tǒng)成本會計賬戶在核算過程中存在的不足，在資源流成本會計中將以傳統(tǒng)成本會計賬戶為基礎(chǔ)，以物量中心的數(shù)量為節(jié)點來進行賬戶的設(shè)置（假設(shè)企業(yè)物量中心的數(shù)量為i個）。具體的賬戶設(shè)置為：“生產(chǎn)成本——物量中心i——正制品”“生產(chǎn)成本——物量中心i——負(fù)制品（可循環(huán)）”“廢品損失——物量中心i——負(fù)制品（不可循環(huán)）”;期末將“生產(chǎn)成本——物量中心（1，…，i）——正制品”及“生產(chǎn)成本——物量中心（1，…，i）——負(fù)制品（可循環(huán)）”同時歸集到“生產(chǎn)成本——完工產(chǎn)品”，并將“廢品損失——物量中心（1，…，i）——不可循環(huán)”歸集到“廢品損失——負(fù)制品”。通過這些賬戶企業(yè)可以清晰地看到每個物量中心的資源使用情況，從而對內(nèi)可以有針對性地采取相應(yīng)措施來達到資源的循環(huán)利用，對外可以有的放矢地降低環(huán)境的外部成本，從而實現(xiàn)經(jīng)濟效益的最大化和資源利用的最優(yōu)化。

（四）M鋼鐵企業(yè)資源流成本核算的模型分析

1.物量中心的確定

M鋼鐵企業(yè)是一家以鑄鐵、鑄鋼為主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的公司，由于近幾年利潤下降，生產(chǎn)成本卻不斷增加，為了找到其原因，公司試圖采用資源流成本法來尋找根源。經(jīng)過科學(xué)研究，該企業(yè)將設(shè)定配料、冶煉、澆鑄、粗加工、精加工五個物量中心，見圖2。

2.核算成本的相關(guān)指標(biāo)

計算資源流成本要收集數(shù)據(jù)，筆者收集數(shù)據(jù)采用的是從生產(chǎn)現(xiàn)場獲取與財務(wù)部門提取相結(jié)合的方法。整個資源流成本大致主要分為物料成本MC、能源成本EC及系統(tǒng)成本SC三種（劉三紅，2018），其具體內(nèi)容如表1。

在資源流成本核算過程中，還需用到一些相關(guān)指標(biāo)，具體內(nèi)容如圖3。

3.公式模型

根據(jù)質(zhì)量守恒定律公式“原材料+新投入材料=正制品+負(fù)制品”來核算企業(yè)在生產(chǎn)過程中的資源有效價值，其公式模型為：

在公式（1）中，RFVi是在第i流程中的資源流價值，RLVi是在第i物量中心的資源有效利用價值，WVi是第i物量中心產(chǎn)生的廢棄物價值，EPVi是在第i物量中心的環(huán)境污染損害價值。在公式（2）和公式（3）中，CRi是第i物量中心的資源投入成本，CLi是第i流程中發(fā)生的人工費用，CPi是第i物量中心發(fā)生的制造費用，QEPi是相應(yīng)過程中正制品（即合格品）的數(shù)量，QWi是相應(yīng)過程中廢棄物的數(shù)量。在公式（4）中，EMC是整個生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的環(huán)境治理費用，UEPVi是第i流程中環(huán)境污染的單位價值（劉三紅，2018）。

通過公式分析，可以很清楚地看到企業(yè)各個物量中心資源流價值的構(gòu)成部分，并且能精確地計算出各部分在整個資源流價值中所占的比重，同時管理者可以直觀看到負(fù)制品所產(chǎn)生的環(huán)節(jié)，以便及時采取相應(yīng)措施來達到負(fù)制品的重復(fù)利用，提高資源利用率。

下面以M鋼鐵公司為例，其某月的資源流成本會計核算結(jié)果見表2。

從表2可以看到，第一個物量中心MC1是639 827 349元、SC1是4 945 638元、EC1是23 863 259元，由于沒有上一物量中心成本的轉(zhuǎn)入，所以各自的總成本保持一致。這一中心正制品率是90%，得出正制品系統(tǒng)的成本是601 772 621元（668 636 246×90%）;負(fù)制品率是10%，其中4%是可以循環(huán)利用的，也就是可以進入到下一物量中心的，其成本是26 745 450元（668 636 246×4%），剩余6%是不可循環(huán)利用的，其成本是40 118 355元（68 636 246×6%）。配料中心正制品的成本和負(fù)制品中可循環(huán)利用成本之和628 518 071元將進入下一物量中心，即冶煉中心。同理依次得到其他幾個物量中心的成本，最后一個物量中心精加工中心的成本就是完工產(chǎn)品的成本。

通過計算可以把這些成本進行賬戶的歸集，生產(chǎn)成本——物量中心1——正制品601 772 621;生產(chǎn)成本——物量中心1——負(fù)制品（可循環(huán)）26 745 450;廢品損失——物量中心1——負(fù)制品（不可循環(huán)）40 118 355;生產(chǎn)成本——物量中心5——正制品 1 596 357 413;生產(chǎn)成本——物量中心5——負(fù)制品（可循環(huán)）為0，廢品損失——物量中心5——負(fù)制品（不可循環(huán)）157 935 503，所以結(jié)轉(zhuǎn)的完工產(chǎn)品成本就是：生產(chǎn)成本——完工產(chǎn)品1 596 357 413，廢品損失——負(fù)制品518 794 890。由此可以看到該企業(yè)產(chǎn)生的廢品損失是518 794 890元，而且可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)明確地看到廢棄物產(chǎn)生較多的環(huán)節(jié)，企業(yè)可以在該環(huán)節(jié)對工藝流程進行重點改造。

從圖4和圖5中可以看出，在傳統(tǒng)成本會計中，企業(yè)在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物或污染物成本全部計入最終的完工產(chǎn)品中，這不僅使得產(chǎn)品價格和價值產(chǎn)生了較大的背離，把企業(yè)內(nèi)部的廢棄物成本轉(zhuǎn)嫁給消費者，而且使管理者很難發(fā)現(xiàn)隱匿在產(chǎn)品中的廢棄物成本，更無法判斷產(chǎn)生廢棄物較多的環(huán)節(jié)在哪里。資源流成本會計正是彌補了這些缺陷，把正制品和負(fù)制品分別核算，使企業(yè)更加明確技術(shù)改進和治理污染的方向[ 3 ]。

三、資源流成本會計的優(yōu)勢和劣勢

（一）資源流成本會計的優(yōu)勢

1.提高了企業(yè)資源循環(huán)利用的效率

企業(yè)將整個生產(chǎn)流程劃分為若干物量中心，在每個物量中心的生產(chǎn)過程中都可以看到正制品和負(fù)制品產(chǎn)生的比例。不同于傳統(tǒng)成本會計，資源流成本會計在每個產(chǎn)生負(fù)制品的物量中心，將這些廢棄物重新再利用，將能循環(huán)利用的負(fù)制品繼續(xù)投入到下一個物量中心，不能循環(huán)利用的廢棄物則最終單獨進行核算。這樣大大提高了資源的利用效率，從源頭上最大限度地節(jié)約了社會資源，也提高了企業(yè)的經(jīng)濟效益，達到了內(nèi)部成本和外部成本的最小化。

2.提升了企業(yè)環(huán)保治理的透明度

資源流成本會計遵循經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的原則，將實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟效益和外部環(huán)境保護的同步性變得更加切實可行。傳統(tǒng)的成本會計在核算對環(huán)境產(chǎn)生的影響方面主要還是停留在對廢棄物的簡單核算上，無法精確到對不同生產(chǎn)流程產(chǎn)生的廢棄物進行核算。資源流成本會計根據(jù)生產(chǎn)流程的特點將成本分為物料成本、系統(tǒng)成本和能源成本，并在每個物量中心的輸出端都將負(fù)制品分離出來，管理者可以很清晰地看到出現(xiàn)污染嚴(yán)重的環(huán)節(jié)，從而更加有針對性地采取相應(yīng)的環(huán)保措施。

3.加強了企業(yè)的核心競爭力

企業(yè)處在競爭激烈的環(huán)境下，要想取得勝利，產(chǎn)品的定價就尤為重要，而決定價格高低的主要因素是成本，所以產(chǎn)品的成本控制就是關(guān)鍵環(huán)節(jié)。很多企業(yè)會通過降低采購成本來達到目的，但由于市場經(jīng)濟價格的透明化，這一措施在提高企業(yè)價格競爭力方面所能起到的作用已經(jīng)越來越不明顯。資源流成本會計能夠從首個物量中心開始把不能循環(huán)利用的廢棄物從合格品中剝離出來，這樣企業(yè)完工產(chǎn)品的價格中就不包括這部分負(fù)制品的成本，產(chǎn)成品的價格優(yōu)勢顯而易見，這樣在很大程度上提高了企業(yè)的核心競爭力。

（二）資源流成本會計的劣勢

1.企業(yè)尚未進行大規(guī)模推廣運用

資源流成本會計是我國近幾年為了適應(yīng)經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的理念而引進的一種新型成本會計方法。雖然該方法在國外已經(jīng)相對比較成熟，企業(yè)認(rèn)可度也較高，但是在我國該方法還主要停留在個別企業(yè)的試行程度，包括很多專業(yè)人士在內(nèi)對該方法了解并不透徹，在研究內(nèi)容上能夠有創(chuàng)新觀點的學(xué)者更是寥寥無幾，很大程度上制約了在企業(yè)中的實施。人們認(rèn)知程度的高低直接決定了實踐運用的范圍，所以到目前為止，我國對該方法更多主要停留在研究、試行階段，遠未達到大規(guī)模的推廣和運用程度[ 4 ]。

2.數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)尚不完善

資源流成本會計在使用過程中需要大量的內(nèi)部成本核算數(shù)據(jù)和外部環(huán)境損害成本信息，并且需要將這些數(shù)據(jù)傳輸?shù)劫Y源流成本會計的核算系統(tǒng)中，以此來保障下一步的成本核算。但是目前，絕大多數(shù)企業(yè)只具備提供內(nèi)部財務(wù)信息的系統(tǒng)，對外部環(huán)境損害尚無完善的管理系統(tǒng)，這就對資源流成本會計核算的實時性造成了影響，部分?jǐn)?shù)據(jù)只能在后期由財務(wù)人員進行核算，造成了時間上的滯后。

3.物量中心的確定難以把握

資源流成本會計在使用前要求制定相應(yīng)的物量中心，由于企業(yè)生產(chǎn)的流程各不相同，導(dǎo)致物量中心的制定很難有一個統(tǒng)一的規(guī)定來執(zhí)行，應(yīng)視企業(yè)自身的情況來定。物量中心制定的過多或者過少，都會對成本核算造成一定的影響，這對企業(yè)的管理者來說也是一個很大的挑戰(zhàn)。

四、運用資源流成本會計的建議

（一）采取多元化推廣措施

作為一種新型概念，首先可以在高校會計專業(yè)開設(shè)《資源流成本會計》課程，通過學(xué)校的傳播途徑讓更多的學(xué)生接觸到新事物;其次在企業(yè)中對員工開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使得員工對資源流成本有基本的認(rèn)識和認(rèn)可;最后更多的專業(yè)學(xué)者也需要加大對該課題研究的廣度和深度，以此來指導(dǎo)實踐的應(yīng)用。

（二）構(gòu)建完善的大數(shù)據(jù)系統(tǒng)

運用資源流成本會計，僅有內(nèi)部數(shù)據(jù)核算系統(tǒng)是無法滿足實際工作需要的，企業(yè)可以構(gòu)建ERP一體化的數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，它不僅能實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的相互協(xié)作，而且能達到物流、信息流和資金流的一體化管理，實現(xiàn)了企業(yè)全方位數(shù)據(jù)的無縫對接，避免了時間滯后所帶來的問題。

（三）與專業(yè)人員合作來確定物量中心

物量中心確定沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，其制定的合理與否直接決定了成本核算的準(zhǔn)確性，企業(yè)可以邀請相關(guān)專家或?qū)W者結(jié)合自身特點來進行指導(dǎo)，這樣可以在一定程度上增強物量中心確定的精確性，進而提高企業(yè)工作的效率。

五、總結(jié)

面對目前日益嚴(yán)重的資源損害和環(huán)境污染問題，傳統(tǒng)的成本核算已經(jīng)不能完全適應(yīng)這種情況，無論在報表的全面披露上還是自然界發(fā)展的需要方面，資源流成本會計已經(jīng)凸顯出其必要性。它不僅彌補了傳統(tǒng)成本核算的不足，而且擴大了環(huán)境成本的內(nèi)涵和外延，從數(shù)量和金額兩個方面核算企業(yè)生產(chǎn)末端的正制品和負(fù)制品，管理者可以透明化地追蹤投入資源在物量中心之間的移動軌跡，在第一時間找到廢棄物產(chǎn)生大的環(huán)節(jié)和進一步明確環(huán)境治理的方向，避免了資源的浪費和盲目的環(huán)保投資，從而實現(xiàn)真正意義上循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展理念。

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