淺談企業(yè)經(jīng)營環(huán)節(jié)中的納稅籌劃

□于佳鑫

（西安財(cái)經(jīng)大學(xué) 陜西 西安 710100）

1 納稅籌劃的基本要點(diǎn)

1.1 納稅籌劃的定位

稅收籌劃是納稅人或企業(yè)在有關(guān)法律、法規(guī)和政策范圍內(nèi)，通過對(duì)經(jīng)營、投資和財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的預(yù)先籌劃和安排，使稅收成本最小化、稅收收入最大化的經(jīng)濟(jì)行為[1]。

對(duì)納稅人而言，稅負(fù)是一種經(jīng)營成本，所以需要像產(chǎn)品成本、薪酬成本、財(cái)務(wù)成本一樣進(jìn)行管理。歸根到底，納稅籌劃就是管理稅收成本。

稅收制度與納稅籌劃相互依存。從稅收法定主義角度觀察，稅法是納稅籌劃的基礎(chǔ)。如果這個(gè)基礎(chǔ)不完善或者在不斷變化，那么納稅籌劃就無所依存[2]。

從法的認(rèn)識(shí)論上來看，稅法作為現(xiàn)代法律，應(yīng)為權(quán)利本位的法，亦是納稅人權(quán)利保障之法。因此從某種角度來看，納稅籌劃不僅是納稅人的權(quán)利，也是納稅人的責(zé)任[3]。

1.2 納稅籌劃的目標(biāo)

納稅籌劃的目標(biāo)是指企業(yè)通過納稅籌劃希望達(dá)到的結(jié)果。首先，將稅收負(fù)擔(dān)降低到最小是驅(qū)使稅收籌劃的基本動(dòng)力；其次，經(jīng)濟(jì)利益最大化是企業(yè)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最終目的；再次，涉稅風(fēng)險(xiǎn)最小化可以避免企業(yè)發(fā)生不必要的名譽(yù)損失，使企業(yè)品牌更容易被消費(fèi)者接受，有利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營。

1.3 納稅籌劃的運(yùn)作空間

1.3.1 納稅利益的主觀空間

在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的驅(qū)使下，納稅人主觀上出于降低營運(yùn)成本的要求，尋求減輕稅負(fù)的途徑，這是納稅籌劃產(chǎn)生的最初原因。納稅籌劃是對(duì)稅法的遵從和靈活運(yùn)用，是一種主動(dòng)的自我受益行為。只有建立廣泛的“納稅利益共同體”，才能增加稅收利益的總量，擴(kuò)大稅收利益的受益?zhèn)€體。

1.3.2 納稅制度的客觀空間

就算經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的國家，也沒有完美的稅收制度。只要存在對(duì)不同對(duì)象、不同空間、不同業(yè)務(wù)征收不同的稅率，那么就存在“稅籌空間”。而稅收籌劃的核心工作就是要?jiǎng)?chuàng)造出一個(gè)新的納稅模式，將稅籌收益從這個(gè)“稅籌空間”提取出來。

1.3.3 稅籌優(yōu)化的技術(shù)空間最優(yōu)的納稅籌劃可能不存在，但稅收籌劃是可以優(yōu)化的。從眾多備選籌劃方案中進(jìn)行科學(xué)決策，本身就是一項(xiàng)籌劃技術(shù)。所謂納稅籌劃創(chuàng)新，就是指通過創(chuàng)造新的商業(yè)模式驅(qū)動(dòng)納稅模式的創(chuàng)新。未來的納稅籌劃就是要?jiǎng)?chuàng)造新的納稅模式。

2 不同階段下企業(yè)納稅籌劃實(shí)務(wù)

2.1 納稅籌劃相關(guān)政策解讀

2.1.1 增值稅稅率的變化

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕32 號(hào)文，納稅人有增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物的，原17%和11%的稅率分別調(diào)整為16%和10%；納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，調(diào)整為10%；納稅人購買用于生產(chǎn)、銷售或者委托加工的農(nóng)產(chǎn)品，稅率為16%，按照12%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額；對(duì)原17%稅率和17%出口退稅率的出口貨物，出口退稅率調(diào)整為16%；對(duì)稅率為11%、出口退稅率為11%的出口貨物和跨境應(yīng)稅行為，出口退稅率調(diào)整為10%。

2.1.2 統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)

財(cái)稅〔2018〕33 號(hào)文指出，增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500 萬元及以下；已登記為增值稅一般納稅人的單位和個(gè)人，在2018 年12 月31 日前可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可作轉(zhuǎn)出處理。

2.2 設(shè)立階段——經(jīng)營模式的選擇

在相同的增值額或商品毛利率下，不同身份納稅人的實(shí)際稅負(fù)是不一樣的。

2.2.1 利用“無差別平衡點(diǎn)增值率”進(jìn)行稅籌抉擇

當(dāng)在一個(gè)特定的增值率時(shí)，增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅金額相同，這個(gè)特定的增值率即為“無差別平衡點(diǎn)增值率”。一般納稅人和小規(guī)模納稅人含稅平衡點(diǎn)無差別平衡點(diǎn)增值率，如表1 所示。

增值率＝（含稅銷售額－含稅購進(jìn)額）/含稅銷售額，假定一般納稅人適用的增值稅稅率為16%，小規(guī)模納稅人的增值稅征收率為3%時(shí)，無差別平衡點(diǎn)增值率＝3%/1.03×1.16/16%＝21.12%。

表1 一般納稅人和小規(guī)模納稅人含稅平衡點(diǎn)無差別平衡點(diǎn)增值率

綜上所述，當(dāng)增值率低于均衡增值率時(shí)，普通納稅人的稅負(fù)相對(duì)較輕；當(dāng)增值率大于均衡增值率時(shí)，選擇成為小規(guī)模納稅人更為有利。

2.2.2 “品牌制造商+專賣店”經(jīng)營模式的籌劃策略

現(xiàn)代社會(huì)，許多企業(yè)采用“品牌制造商+專賣店”的經(jīng)營模式。在納稅人身份無法改變的情況下，需調(diào)整“內(nèi)部交易價(jià)格”，以配合納稅人身份實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方之間整體稅負(fù)最優(yōu)。

2.3 經(jīng)營階段——采購供應(yīng)商的選擇

從一定程度上講，增值稅“投入”的實(shí)質(zhì)是”預(yù)繳”增值稅。爭(zhēng)取獲得高進(jìn)項(xiàng)稅率的增值稅專用發(fā)票，就是要“爭(zhēng)取”到更多的增值稅。增值稅雖然名義上是“價(jià)稅附加”，但與凈利潤(rùn)有關(guān)。納稅人應(yīng)更關(guān)注凈利潤(rùn)多少，而不是稅負(fù)的高低，因此選擇供應(yīng)商的標(biāo)準(zhǔn)不是取得進(jìn)項(xiàng)稅額的高低，而應(yīng)該是由此產(chǎn)生的凈利潤(rùn)是多少。一般納稅人和小規(guī)模納稅人采購比價(jià)平衡點(diǎn)（折扣率），如表2 所示。

2.4 投資退出階段——股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式的選擇

通常投資退出階段的納稅籌劃是在溢價(jià)退出股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式下。

假定目標(biāo)企業(yè)注冊(cè)資本1 000 萬元，B 企業(yè)投資300 萬元，持有目標(biāo)企業(yè)30%的股權(quán)，現(xiàn)在B 企業(yè)將持有的目標(biāo)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C 企業(yè)，此時(shí)目標(biāo)企業(yè)未分配利潤(rùn)1 600 萬元，盈余公積1 400 萬元。

（1）直接轉(zhuǎn)讓（轉(zhuǎn)讓價(jià)2 000 萬元），B 企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅＝（2 000－300）×25%＝425 萬元。

（2）先分紅，再轉(zhuǎn)讓（轉(zhuǎn)讓價(jià)1 520 萬元），B 從目標(biāo)企業(yè)分紅＝1 600×30%＝480 萬元。B 企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅＝（1 520－300）×25%＝305 萬元。

（3）撤資補(bǔ)償，溢價(jià)出資。此種情況是目標(biāo)企業(yè)給予B 企業(yè)撤資補(bǔ)償費(fèi)2 000 萬元，使目標(biāo)企業(yè)注冊(cè)資本從1 000 萬元減至700 萬元，A 企業(yè)股權(quán)增至100%；與此同時(shí)，C 企業(yè)出資2 000 萬元，持有目標(biāo)企業(yè)30%的股權(quán)，使目標(biāo)企業(yè)注冊(cè)資本恢復(fù)到1 000 萬元。B 企業(yè)撤資補(bǔ)償所得稅＝（2 000－3 000×30%－300）×25%＝200 萬元。

綜上所述，企業(yè)通過引入新股東進(jìn)行增資擴(kuò)股與股權(quán)轉(zhuǎn)讓完全不同。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)資本不變，轉(zhuǎn)讓原股東權(quán)益，減少原股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)；增資擴(kuò)股是指企業(yè)增資擴(kuò)股，稀釋原股東權(quán)益，原股權(quán)投資稅基不變。

3 企業(yè)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的分類

所謂風(fēng)險(xiǎn)，就是在一定時(shí)間內(nèi)和一定環(huán)境下，人們所期望的目標(biāo)與現(xiàn)實(shí)結(jié)果之間的差距。

3.1 政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)

稅務(wù)局與納稅人在法律地位上是平等的，但在責(zé)權(quán)上是不對(duì)等的。由于稅法的不完善，納稅人因政策環(huán)境變化而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也隨之變化。

3.2 稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)

稅務(wù)機(jī)關(guān)在新政策出臺(tái)以后往往缺乏提醒相關(guān)納稅人予以重視的說明，而有些具有適用性或比照性的政策往往處于半公開狀態(tài)。在這種情況下，納稅人很容易忽視或者錯(cuò)誤使用稅收政策，從而跌入一些稅務(wù)“陷阱”。

3.3 內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)

內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的漏洞或者執(zhí)行不力，都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的稅款流失。缺少專職的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，導(dǎo)致了一系列的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.4 稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)不一致，要降低稅收負(fù)擔(dān)，還想要企業(yè)和股東財(cái)富有所增長(zhǎng)，這一系列的動(dòng)力要求相關(guān)人員進(jìn)行稅收籌劃。但在稅收籌劃方案實(shí)施后，往往缺乏相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理，使稅收籌劃目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)。

表2 一般納稅人和小規(guī)模納稅人采購比價(jià)平衡點(diǎn)（折扣率）