A單位舞弊案例研究

王儒鑠

【摘 要】采用舞弊因子理論通過(guò)道德品質(zhì)、動(dòng)機(jī)、舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率和懲戒力度對(duì)A單位財(cái)務(wù)造假一案進(jìn)行分析，根據(jù)本案例所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出針對(duì)性建議。

【關(guān)鍵詞】A單位;財(cái)務(wù)造假;舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子

舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論是G.Jack.Bologna在GONE理論的基礎(chǔ)上發(fā)展形成，它把舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子歸納為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子和一般風(fēng)險(xiǎn)因子兩大類，包括五個(gè)詳細(xì)因子。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子主要為人的特性所造成，不屬于組織控制的范圍，道德與品質(zhì)、動(dòng)機(jī)因子就屬于個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子的范疇。相對(duì)而言，一般風(fēng)險(xiǎn)因子則屬于組織能夠控制的范疇，機(jī)會(huì)因子、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性因子以及受懲罰程度因子屬于一般風(fēng)險(xiǎn)因子。

當(dāng)上述兩大類因子相結(jié)合，并且當(dāng)被舞弊者認(rèn)為舞弊的結(jié)果有利時(shí)，就極易產(chǎn)生舞弊。

一、案例簡(jiǎn)介

A單位是2001年上市的醫(yī)藥企業(yè)，主要業(yè)務(wù)為生產(chǎn)和銷售醫(yī)藥產(chǎn)品，在醫(yī)藥行業(yè)做出了聲望之后，慢慢把業(yè)務(wù)延伸至醫(yī)藥以外的行業(yè)，例如房地產(chǎn)、建材等。在上市后至舞弊被揭發(fā)的前夜，憑借其“出色”的運(yùn)營(yíng)和報(bào)表數(shù)據(jù)被人譽(yù)為“A股白馬股”。

2019年4月29日，A單位發(fā)布更正公告聲明：2017年報(bào)數(shù)據(jù)中，存貨少計(jì)195億元，現(xiàn)金多計(jì)299億元，造成這一重大問(wèn)題的原因是會(huì)計(jì)處理存在錯(cuò)誤。2019年4月30日，上交所向其發(fā)送第一份監(jiān)管函。2019年5月5日，上交所發(fā)送第二份監(jiān)管函，要求其進(jìn)一步核實(shí)并補(bǔ)充披露12項(xiàng)事項(xiàng)，具體事項(xiàng)為是否存在資金違規(guī)使用、資金的去向等。5月9日，作為A單位的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)——廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。2019年5月17日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了對(duì)A單位的調(diào)查進(jìn)度。初步查明，企業(yè)披露的2016年至2018間財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大虛假錯(cuò)報(bào)，主要舞弊行為有三點(diǎn)：一、使用虛假銀行單據(jù)虛增存款;二、通過(guò)偽造業(yè)務(wù)憑證虛增收入;三、部分資金被用于關(guān)聯(lián)交易，其目的是買賣本公司股票。

2019年8月16日，證監(jiān)會(huì)在官網(wǎng)上發(fā)布了《證監(jiān)會(huì)對(duì)A單位等作出處罰及禁入告知》，擬依法對(duì)A單位及馬興田等22名當(dāng)事人予以行政處罰，并對(duì)6名當(dāng)事人采取證券市場(chǎng)禁入措施。

二、案例分析

1.道德品質(zhì)。

A單位先后五次行賄，其行賄主使人都是實(shí)際控制人馬興田。馬興田本人兼任企業(yè)的董事長(zhǎng)兼經(jīng)理，是企業(yè)代表人物，身處高位非但不潔身自好，推動(dòng)公司形成良好企業(yè)氛圍，反而因?yàn)槔孀龀鲇袚p于企業(yè)形象的行為。這樣的行為也不利于形成良好的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，為財(cái)務(wù)舞弊滋生提供了溫床。

2.動(dòng)機(jī)。

（1）醫(yī)藥生物行業(yè)發(fā)展受阻。

結(jié)合A單位2015年至2018年凈利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~發(fā)現(xiàn)其凈利潤(rùn)每況愈下，同時(shí)凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量?jī)纛~差距明顯，現(xiàn)金的不足將給公司帶來(lái)沉重的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)困難。

（2）進(jìn)軍房地產(chǎn)需要巨額資金。

在傳統(tǒng)業(yè)務(wù)盈利空間越來(lái)越小的情況下，A單位開(kāi)始將自己的戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)向房地產(chǎn)行業(yè)。

房地產(chǎn)行業(yè)需要大量資金投入，更重要的是建設(shè)周期長(zhǎng)。企業(yè)需要用穩(wěn)定的現(xiàn)金流才能保持房地產(chǎn)項(xiàng)目順利運(yùn)行落戶。在巨大資金壓力面前，企業(yè)產(chǎn)生了舞弊動(dòng)機(jī)。

3.機(jī)會(huì)。

（1）公司治理流于形式。

進(jìn)行深入調(diào)查發(fā)現(xiàn)，公司董事長(zhǎng)馬興田兼任總經(jīng)理，成為企業(yè)實(shí)際控制人。存在實(shí)際控制人并不可怕，但是存在權(quán)力集中、濫用權(quán)力的實(shí)際控制人最為可怕。公司內(nèi)部已經(jīng)失去權(quán)力制約，公司治理結(jié)構(gòu)只是流于形式的空殼。

（2）公司會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在漏洞。

A單位將貨幣資金通過(guò)關(guān)聯(lián)交易形式流出體外，將貨幣資金運(yùn)用于炒賣本公司股票。A單位通過(guò)其他應(yīng)收款為關(guān)聯(lián)企業(yè)提供資金，其他應(yīng)收款雖然是應(yīng)收款的雜項(xiàng)，但是高達(dá)88億的金額實(shí)在畸高。巨大的金額竟然沒(méi)有引起企業(yè)會(huì)計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)人員關(guān)注，沒(méi)有詢問(wèn)這些交易的商業(yè)實(shí)質(zhì);對(duì)于公司資金循環(huán)沒(méi)有嚴(yán)格按照流程進(jìn)行操作。企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在極大漏洞，為其財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。

4.舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率低。

（1）實(shí)際控制人凌駕于內(nèi)部控制之上。

在審計(jì)中，最難以察覺(jué)的就是公司管理人員凌駕于內(nèi)部之上。企業(yè)實(shí)際控制人馬興田權(quán)力集中，造成權(quán)力的濫用。企業(yè)的內(nèi)部控制已經(jīng)失效，看起來(lái)各種合理的審計(jì)證據(jù)其實(shí)是財(cái)務(wù)造假下的產(chǎn)物，使審計(jì)人員難以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假痕跡。

（2）獨(dú)立第三方審計(jì)缺少獨(dú)立性。

A單位與獨(dú)立第三方審計(jì)的關(guān)系也十分耐人尋味。A單位在IPO時(shí)的審計(jì)中介機(jī)構(gòu)正是正中珠江。A單位已經(jīng)與廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持了長(zhǎng)達(dá)19年的業(yè)務(wù)關(guān)系，審計(jì)收費(fèi)也從最早的30萬(wàn)上升到2018年的640萬(wàn)。2013年，A單位聘請(qǐng)廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。19年來(lái)，A單位累計(jì)向廣東正中珠江會(huì)計(jì)事務(wù)所提供了超過(guò)4000萬(wàn)報(bào)酬，這對(duì)于正中珠江來(lái)說(shuō)是一筆不菲的收入。甚至在“東窗事發(fā)”之后，A單位繼續(xù)以500萬(wàn)審計(jì)費(fèi)用續(xù)聘正中珠江為其2019年年報(bào)進(jìn)行審計(jì)。19年商業(yè)關(guān)系，巨額審計(jì)收費(fèi)以及2017年沒(méi)有出具符合事實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)，正中珠江顯然在利益中迷失，失去了自己的獨(dú)立性。

5.違規(guī)成本低廉。

一直以來(lái)，證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司行政違規(guī)的處罰力度較低也一直被人所詬病，證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的處罰金額較少這個(gè)問(wèn)題一直以來(lái)都是熱點(diǎn)話題，其中以長(zhǎng)生生物一案最為典型。長(zhǎng)生生物進(jìn)行虛假披露、財(cái)務(wù)造假，通過(guò)造假疫苗獲取高利潤(rùn)，犧牲群眾健康博取商業(yè)利益，這一行為卻僅僅被證監(jiān)會(huì)處罰金額60萬(wàn)元，這一判罰力度是否合適一時(shí)間成為風(fēng)口浪尖的問(wèn)題。

三、A單位財(cái)務(wù)造假治理對(duì)策——基于舞弊因子角度

1.從組織可控制角度出發(fā)的治理對(duì)策。

（1）優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，區(qū)分治理權(quán)限。

監(jiān)事會(huì)的存在至關(guān)重要，其為保障股東和職工利益而存在，那么從選舉上監(jiān)事會(huì)應(yīng)當(dāng)從與控股股東沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的股東和員工組成。其監(jiān)督職責(zé)也應(yīng)該進(jìn)行分離，股東負(fù)責(zé)監(jiān)督日常公司治理問(wèn)題，而員工負(fù)責(zé)統(tǒng)籌監(jiān)督日常公司管理問(wèn)題，并定期公示監(jiān)管報(bào)告。后期公司產(chǎn)生相關(guān)問(wèn)題，也需要對(duì)監(jiān)事會(huì)連帶追責(zé)。監(jiān)事會(huì)的薪酬支付也應(yīng)該集中于在一個(gè)基金池進(jìn)行支付，并定期進(jìn)行詳細(xì)的披露接受外界監(jiān)督，避免監(jiān)事會(huì)因?yàn)樾匠曛Ц兜膯?wèn)題失去其作用。

（2）建全內(nèi)控架構(gòu)，必須有效運(yùn)行。

一方面需要搭建完善的控制環(huán)境，創(chuàng)造誠(chéng)信的企業(yè)氛圍，選取廉潔的管理層，招聘任命誠(chéng)信的企業(yè)員工，從上到下打造良好的企業(yè)氛圍才能使內(nèi)部控制有效運(yùn)行。

另一方面，則是完善內(nèi)部控制的上下節(jié)點(diǎn)，強(qiáng)化授權(quán)與審批，鼓勵(lì)溝通與交流，加強(qiáng)監(jiān)督。以A單位為例，財(cái)務(wù)人員必須看到相關(guān)憑證才能進(jìn)行記錄，財(cái)務(wù)處理需要財(cái)務(wù)管理人員審核確保會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。財(cái)務(wù)主管人員也需要對(duì)交易的實(shí)質(zhì)性提高警戒，有自己的判斷，必要時(shí)與相關(guān)部門詢問(wèn)溝通。公司也需要成立專門的內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)，定期核查內(nèi)控流程是否執(zhí)行到位、重要交易的情況，并編制報(bào)告在股東大會(huì)予以披露。

2.從組織不可控制角度出發(fā)的治理對(duì)策。

（1）加強(qiáng)監(jiān)管尺度，健全法律法規(guī)。

相對(duì)比美國(guó)證券法的處罰牢獄年限和處罰金額，我國(guó)證券法的處罰還是比較輕。雖然新證券法已經(jīng)將頂格處罰的上限提升至1 000萬(wàn)人民幣，但是很可能存在對(duì)于一些細(xì)節(jié)界定模糊從而導(dǎo)致當(dāng)事人免去一定處罰。證監(jiān)會(huì)可以采用以倍率數(shù)距式和數(shù)值數(shù)距式相結(jié)合的罰款方式。以倍率數(shù)距式為主，可以回應(yīng)數(shù)值數(shù)距式標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于僵化、缺少?gòu)椥缘臓?zhēng)議。如果倍率數(shù)距式的基準(zhǔn)，如我國(guó)證券法中規(guī)定的違法所得或營(yíng)業(yè)收入，是一個(gè)能夠隨著時(shí)間、行情流動(dòng)的數(shù)值，那么也可以保證罰款數(shù)額能夠“隨行就市”，避免滯后。在倍率數(shù)距式為主的基礎(chǔ)上，同時(shí)設(shè)定數(shù)值數(shù)距式，解決了沒(méi)有違法所得或者違法所得較少的情況下如何通過(guò)罰款遏制違法行為的問(wèn)題。同時(shí)，證監(jiān)會(huì)需要確立明確的責(zé)任界定細(xì)節(jié)條款，避免當(dāng)事人因?yàn)榧?xì)節(jié)界定的模糊從而免去一定處罰。健全股東索賠的民事制度也是當(dāng)務(wù)之急，建立健全集體股東集體訴訟制度，一方面可以讓中小股東得到賠償，另一方面可以對(duì)上市公司產(chǎn)生法律震懾。

（2）提高審計(jì)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)建立合理市場(chǎng)。

從這一角度出發(fā)，事務(wù)所應(yīng)該擴(kuò)大審計(jì)業(yè)務(wù)成本的概念，將潛在違規(guī)成本納入到審計(jì)業(yè)務(wù)成本的范疇中，將聲譽(yù)放在第一位;事務(wù)所內(nèi)部要統(tǒng)一強(qiáng)化內(nèi)部質(zhì)量管控，設(shè)立專門的底稿復(fù)核機(jī)構(gòu)，對(duì)總所分所的底稿集中復(fù)核、審核人輪換復(fù)核;聘請(qǐng)誠(chéng)信的審計(jì)人員，拒絕聘請(qǐng)有違規(guī)記錄的人員。

政府需要加強(qiáng)引導(dǎo)，建立健康的審計(jì)市場(chǎng)。截止目前，新證券法的發(fā)行將審計(jì)上市公司的證券資質(zhì)從資格審批改為備案，預(yù)計(jì)能為上市公司提供審計(jì)鑒證服務(wù)的事務(wù)所數(shù)量會(huì)變多，上市公司的選擇服務(wù)考慮余地變大。政府需要對(duì)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)進(jìn)行細(xì)分管理，即考慮上市公司的性質(zhì)、規(guī)模與之匹配有能力進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所。在聘請(qǐng)機(jī)制上，可以實(shí)行“公開(kāi)招投標(biāo)+股東大會(huì)決策”的模式，公開(kāi)招標(biāo)目的在于篩選有對(duì)應(yīng)資質(zhì)和能力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，股東大會(huì)進(jìn)行最后的拍板決策。對(duì)一些國(guó)有屬性的上市公司，可以設(shè)立專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘請(qǐng)和薪酬支付，由財(cái)政墊付審計(jì)費(fèi)，在審計(jì)業(yè)務(wù)完成時(shí)進(jìn)行支付。

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（作者單位：南京理工大學(xué)）