我國(guó)企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究述評(píng)：十年回顧與展望

李潔 馬偉利

[摘要]本文以2010—2020年5月我國(guó)企業(yè)環(huán)境審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)為樣本，對(duì)近十年我國(guó)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的研究成果進(jìn)行回顧梳理，通過(guò)追蹤已有研究的基本軌跡來(lái)統(tǒng)計(jì)分析總結(jié)已有研究成果的特點(diǎn)以及目前我國(guó)企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究所存在的問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上從研究?jī)?nèi)容、研究對(duì)象、研究視角以及環(huán)境審計(jì)人才培養(yǎng)等方面對(duì)未來(lái)我國(guó)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的研究提出合理建議和期望。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)環(huán)境 ? ?文獻(xiàn)綜述

本文由北京市教委項(xiàng)目“基于‘綠色北京視角的環(huán)境審計(jì)模式創(chuàng)新研究”（項(xiàng)目編號(hào)：SM201711232002）資助

一、引言

資源與環(huán)境一直以來(lái)都是人類賴以生存的基礎(chǔ)，然而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科技的進(jìn)步，生態(tài)環(huán)境污染問(wèn)題日漸凸顯。為有效應(yīng)對(duì)和遏制生態(tài)環(huán)境惡化，環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境監(jiān)管的有效手段也因此逐漸進(jìn)入人們的視野。環(huán)境審計(jì)最初起源于20世紀(jì)70年代初西方發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，之后在西方國(guó)家審計(jì)中逐漸占據(jù)重要位置。21世紀(jì)初期至今，我國(guó)對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了理論和實(shí)踐的雙向探索并取得了巨大成效。就審計(jì)主體而言，學(xué)者普遍認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的主體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以及民間審計(jì)組織（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）。尤其是企業(yè)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的微觀主體，要想實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，就必須走可持續(xù)發(fā)展路線。研究表明：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中對(duì)環(huán)境造成的污染直接影響企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)形象，因此開(kāi)展企業(yè)環(huán)境審計(jì)對(duì)于建立健全內(nèi)部監(jiān)督體制、實(shí)施有效的環(huán)境管理意義重大。

二、國(guó)內(nèi)外環(huán)境審計(jì)文獻(xiàn)概述

國(guó)外對(duì)于環(huán)境審計(jì)的研究起步較早，目前相關(guān)的研究成果已經(jīng)相當(dāng)豐富。總體來(lái)看，研究成果具有主題多樣化、方法多元化、強(qiáng)調(diào)應(yīng)用理論以及重點(diǎn)研究企業(yè)微觀環(huán)境等特點(diǎn)。從國(guó)內(nèi)看，雖然學(xué)者開(kāi)始研究的時(shí)間較晚，但是目前取得的研究成果比較豐富，尤其對(duì)環(huán)境審計(jì)基本理論方面的成果數(shù)量較多。

（一）國(guó)外環(huán)境審計(jì)文獻(xiàn)概述

在改善環(huán)境影響評(píng)價(jià)實(shí)踐中，作為對(duì)環(huán)境審計(jì)七種定義（包括EIS草案復(fù)核或?qū)徲?jì)、決策點(diǎn)審計(jì)、執(zhí)行審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、項(xiàng)目影響審計(jì)、預(yù)測(cè)技術(shù)審計(jì)、美國(guó)電子工業(yè)協(xié)會(huì)程序?qū)徲?jì)）之一的預(yù)測(cè)技術(shù)審計(jì)，被認(rèn)為是一種具有最大潛在作用的審計(jì)類型。為了說(shuō)明越來(lái)越多的人對(duì)這一審計(jì)類型的關(guān)注，Tomlinson （1987）對(duì)美國(guó)土地管理局、美國(guó)電力研究所、美國(guó)核管理委員會(huì)、美國(guó)軍團(tuán)、美國(guó)陸軍工程兵團(tuán)及威斯康辛發(fā)電廠所執(zhí)行的預(yù)測(cè)技術(shù)審計(jì)方法進(jìn)行了研究，最終得出目前的預(yù)測(cè)能力還沒(méi)有得到很好地發(fā)展，預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性有待提高。Thomson （1994）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是對(duì)公司、機(jī)構(gòu)和政府的管理制度、政策和做法進(jìn)行系統(tǒng)和定期的檢查，從而減少環(huán)境和資源的消耗，并進(jìn)一步做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和糾正。環(huán)境審計(jì)應(yīng)符合四個(gè)基本要求，即符合法律法規(guī)的驗(yàn)證;符合公司和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的驗(yàn)證;日常環(huán)境事務(wù)管理的評(píng)估;制訂行動(dòng)計(jì)劃，以糾正發(fā)現(xiàn)的缺陷。由于環(huán)境審計(jì)的范圍和目標(biāo)可能有很大的不同，因此已經(jīng)發(fā)展出不同的環(huán)境審計(jì)“類型”。這些包括但不限于設(shè)施審計(jì)、廢物審計(jì)和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移審計(jì)。Maltby（1996）指出環(huán)境審計(jì)可以被看作是一種管理工具，包括對(duì)環(huán)境設(shè)備、管理和組織的狀況進(jìn)行系統(tǒng)的記錄和定期、客觀的評(píng)估，其目的是通過(guò)促進(jìn)環(huán)境實(shí)踐的管理控制以及評(píng)估公司政策的遵守情況來(lái)幫助保護(hù)環(huán)境。

關(guān)于環(huán)境審計(jì)主體，Lightbody （2004） 認(rèn)為盡管21世紀(jì)之后參與環(huán)境審計(jì)工作的財(cái)務(wù)人員數(shù)量不斷增加，但是由于這些人員沒(méi)有從事環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的需求或者不具備相關(guān)的專業(yè)技能，導(dǎo)致多數(shù)的審計(jì)師仍然沒(méi)有從事環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。Moor （2005）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮重要作用，通過(guò)參與環(huán)境審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)EMS（環(huán)境管理體系）進(jìn)行客觀、獨(dú)立的評(píng)價(jià)，但由于現(xiàn)實(shí)中往往缺少環(huán)境審計(jì)的公認(rèn)準(zhǔn)則，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿從事環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。

關(guān)于環(huán)境審計(jì)的研究方法，國(guó)外基本做到了規(guī)范研究和實(shí)證研究并重。Sang-Hoo Bae（2006）探討了標(biāo)準(zhǔn)普爾500家公司的環(huán)境審計(jì)程序和各種組織特征之間的關(guān)系，結(jié)果表明，越來(lái)越多的公司都在采用環(huán)境審計(jì)程序和行業(yè)特定因素來(lái)影響組織采用環(huán)境審計(jì)程序的決定。Mary F.Evans（2011）利用美國(guó)密歇根州獨(dú)特的設(shè)施審計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)研究了影響設(shè)施審計(jì)的決定性因素以及審計(jì)是否會(huì)反過(guò)來(lái)影響監(jiān)管檢查。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，較大和受嚴(yán)格管制的設(shè)施更有可能進(jìn)行審計(jì)，而合規(guī)記錄不佳的設(shè)施更不可能進(jìn)行審計(jì)，反過(guò)來(lái)審計(jì)對(duì)該州制造工廠的監(jiān)管檢查或合規(guī)性沒(méi)有顯著的長(zhǎng)期影響。

（二）國(guó)內(nèi)環(huán)境審計(jì)文獻(xiàn)概述

楊樹(shù)滋、王德升（2002）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)由一定審計(jì)組織所實(shí)施，按審計(jì)準(zhǔn)則及其程序辦理，客觀地取得審計(jì)證據(jù)并對(duì)照一定的標(biāo)準(zhǔn)形成結(jié)論，對(duì)環(huán)境保護(hù)的管理活動(dòng)以及成果進(jìn)行獨(dú)立性監(jiān)督和評(píng)價(jià)。李雪、詹原瑞（2003）通過(guò)總結(jié)前人對(duì)環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識(shí)，認(rèn)為環(huán)境審計(jì)由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)組織和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被審計(jì)單位受托環(huán)境責(zé)任履行的合法性、公允性和效益性進(jìn)行鑒證，目的是確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行。

關(guān)于環(huán)境審計(jì)的主體，李雪和詹原瑞認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的主體是指環(huán)境審計(jì)委托人和環(huán)境審計(jì)受托人。薛大維、張寧（2017）認(rèn)為隨著環(huán)境問(wèn)題的日益突出，環(huán)境審計(jì)的主體僅僅依靠國(guó)家審計(jì)力量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還必須針對(duì)部分問(wèn)題讓內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)也發(fā)揮作用。

我國(guó)對(duì)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的實(shí)證研究主要集中在重污染行業(yè)，如煤炭企業(yè)、化工企業(yè)及石油企業(yè)等。劉菁婉、宮化蓉（2013）以安徽一家國(guó)有大型煤炭企業(yè)為例，對(duì)煤炭企業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義、模型等進(jìn)行了研究，得出環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源于企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境管理和會(huì)計(jì)核算，同時(shí)也與企業(yè)外部的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)，因此要想降低風(fēng)險(xiǎn)不僅需要審計(jì)人員進(jìn)行科學(xué)的識(shí)別與評(píng)估，也需要政府進(jìn)一步完善相關(guān)法律體系，還需要被審計(jì)單位加強(qiáng)環(huán)境管理以及相關(guān)的環(huán)境審計(jì)人員提高自身的業(yè)務(wù)能力。王睿、鐘飚、沈飄飄（2012）以石油行業(yè)和制藥行業(yè)的兩大污染事件為例，對(duì)這兩大污染行業(yè)所存在的污染問(wèn)題以及目前行業(yè)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，得出環(huán)境審計(jì)工作的執(zhí)行對(duì)企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，建議未來(lái)我國(guó)應(yīng)該加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)的實(shí)證研究，根據(jù)行業(yè)的特點(diǎn)深入探討環(huán)境審計(jì)的對(duì)象、審計(jì)程序及方法，從而更好地解決我國(guó)各行業(yè)的環(huán)境污染問(wèn)題。

三、近十年我國(guó)企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究的基本軌跡

我國(guó)關(guān)于企業(yè)環(huán)境審計(jì)的研究開(kāi)始于20世紀(jì)90年代，截至目前相關(guān)文獻(xiàn)也比較豐富。在中國(guó)知網(wǎng)上以“環(huán)境審計(jì)”“綠色審計(jì)”“碳審計(jì)”為主題詞和關(guān)鍵詞進(jìn)行高級(jí)檢索，然后通過(guò)人工甄別，從《審計(jì)研究》《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》《財(cái)會(huì)通訊》等期刊上篩選出有關(guān)國(guó)內(nèi)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的相關(guān)研究共計(jì)182篇，其中2010—2020年5月相關(guān)文獻(xiàn)共計(jì)141篇。

（一）樣本文獻(xiàn)發(fā)表時(shí)間

從研究發(fā)表的時(shí)間來(lái)看，2010年核心期刊上發(fā)表的相關(guān)論文研究共17篇，2011年和2015年有所回落，2015年以后相關(guān)文獻(xiàn)數(shù)量幾乎呈直線上升，2019年達(dá)到22篇（見(jiàn)圖1）。由于2020年統(tǒng)計(jì)時(shí)間較早，所以論文數(shù)量較少。國(guó)家在“十三五”規(guī)劃中提出要加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作，黨的十九大報(bào)告中也指出，我國(guó)經(jīng)濟(jì)已由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段。近年來(lái)，隨著國(guó)家各項(xiàng)政策的出臺(tái)，許多學(xué)者也做出積極響應(yīng)，預(yù)計(jì)2020年后有關(guān)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的研究成果會(huì)持續(xù)增加，因此現(xiàn)階段對(duì)近十年的研究成果進(jìn)行梳理總結(jié)至關(guān)重要。

（二）樣本文獻(xiàn)研究?jī)?nèi)容情況

目前，學(xué)者對(duì)我國(guó)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的研究在內(nèi)容上緊跟國(guó)家政策，逐步形成了符合我國(guó)國(guó)情的中國(guó)特色環(huán)境審計(jì)研究體系。但整體來(lái)看，相關(guān)的基本理論研究仍然占大多數(shù)，而對(duì)于具體某一行業(yè)或企業(yè)所存在的具體問(wèn)題的分析和研究相對(duì)較少。

剔除20篇未將企業(yè)環(huán)境審計(jì)作為主要研究?jī)?nèi)容的文獻(xiàn)之后，按照研究?jī)?nèi)容將其余121篇樣本文獻(xiàn)研究?jī)?nèi)容分為五類，分別為概念—意義類、現(xiàn)狀—對(duì)策類、法律—制度類、具體應(yīng)用類及綜述類。理論研究占樣本文獻(xiàn)的比例高達(dá)80%以上（其中現(xiàn)狀—對(duì)策類占46.28%、概念—意義類占23.14%、法律—制度類占11.57%），而具體應(yīng)用類研究（對(duì)具體行業(yè)或企業(yè)進(jìn)行的相關(guān)實(shí)證研究）僅占17.36%，另外近十年學(xué)者對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的綜述類研究?jī)H有2篇，具體統(tǒng)計(jì)情況見(jiàn)表1。

（三）樣本文獻(xiàn)研究方法

常規(guī)的研究方法主要有規(guī)范研究法和實(shí)證研究法兩大類，其中規(guī)范研究法可進(jìn)一步細(xì)分為比較研究、檔案研究和其他規(guī)范研究;實(shí)證研究法主要為調(diào)查研究、案例研究、實(shí)地研究和統(tǒng)計(jì)分析。

2010—2020年5月篩選出的141篇文獻(xiàn)中，屬于規(guī)范類研究的文獻(xiàn)有113篇，其中運(yùn)用比較研究方法進(jìn)行分析的較多;屬于實(shí)證研究的文獻(xiàn)有28篇，大多為案例研究（以具體的一個(gè)公司為例對(duì)企業(yè)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行研究），少部分為調(diào)查研究（通過(guò)文獻(xiàn)計(jì)量分析法等對(duì)有關(guān)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的文獻(xiàn)進(jìn)行整理和述評(píng)）。

（四）樣本文獻(xiàn)學(xué)術(shù)影響力

從樣本文獻(xiàn)的期刊類型來(lái)看，大約70%來(lái)源于會(huì)計(jì)和審計(jì)類核心期刊，其余來(lái)源于資源與環(huán)境類期刊。在對(duì)141篇樣本文獻(xiàn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析后發(fā)現(xiàn)：被引次數(shù)最高值達(dá)到18次，最低值為0次，平均值為2.49次，其中被引次數(shù)為0次的文獻(xiàn)為52篇，占比36.9%;被引次數(shù)為1—5次的為66篇，占比46.8%;被引次數(shù)為5—10次的有12篇，占比8.5%;被引次數(shù)為10次以上的文獻(xiàn)有11篇，占比7.8%，具體統(tǒng)計(jì)情況見(jiàn)圖2。由此可見(jiàn)，盡管近十年學(xué)者對(duì)我國(guó)企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究的關(guān)注度不斷提高，但是根據(jù)樣本文獻(xiàn)被引次數(shù)來(lái)看，仍然有大約三分之一的文獻(xiàn)被引次數(shù)為0，而僅有8%的論文被引次數(shù)超過(guò)10次，說(shuō)明目前學(xué)者對(duì)我國(guó)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的相關(guān)研究在學(xué)術(shù)界影響力相對(duì)較低，造成這一現(xiàn)象的原因可能與我國(guó)對(duì)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的研究起步較晚、目前相關(guān)的研究層次不夠深入、實(shí)用價(jià)值不高等有關(guān)。

（五）研究人才隊(duì)伍

對(duì)141篇樣本文獻(xiàn)作者的學(xué)歷及所在機(jī)構(gòu)進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，近十年研究企業(yè)環(huán)境審計(jì)的人才隊(duì)伍中有66%是學(xué)士及碩士學(xué)歷，而且大多都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及審計(jì)相關(guān)專業(yè)，企業(yè)內(nèi)部研究者僅占4%。由于部分財(cái)會(huì)審計(jì)專業(yè)的本科生及碩士生缺乏對(duì)生態(tài)學(xué)、環(huán)境管理等知識(shí)的理解及運(yùn)用，所以導(dǎo)致目前企業(yè)環(huán)境審計(jì)的研究人才隊(duì)伍普遍存在學(xué)科背景單一、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足等問(wèn)題。

四、初步結(jié)論及研究展望

盡管近十年學(xué)者在核心期刊上發(fā)表的有關(guān)企業(yè)環(huán)境審計(jì)文獻(xiàn)的數(shù)量在增加，但整體而言，研究仍然相對(duì)落后，存在研究的深度和廣度不夠、方法單一，論文學(xué)術(shù)影響力較低，研究人才隊(duì)伍學(xué)科背景單一、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足等問(wèn)題。

針對(duì)目前我國(guó)企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究中存在的問(wèn)題，未來(lái)可以從四個(gè)方面著手改進(jìn)：一是在研究?jī)?nèi)容上，應(yīng)該在關(guān)注基本理論的同時(shí)加強(qiáng)應(yīng)用理論的研究，針對(duì)具體某一行業(yè)或企業(yè)在開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作中遇到的難題進(jìn)行探討，從而給出合理可行的解決方案。應(yīng)杜絕跟風(fēng)現(xiàn)象，發(fā)揮自身的創(chuàng)新性，研究主題除了涉及基本概念之外，還要把重點(diǎn)放在企業(yè)環(huán)境審計(jì)的政策選擇、成本與效益分析、立法準(zhǔn)則、程序方法以及具體應(yīng)用上。二是在研究對(duì)象上，未來(lái)我國(guó)的環(huán)境審計(jì)工作應(yīng)該具體落實(shí)到每一個(gè)行業(yè)及企業(yè)。除了現(xiàn)有的國(guó)有大中型重污染行業(yè)之外，一些小型的民營(yíng)企業(yè)以及學(xué)校、醫(yī)院等微觀主體內(nèi)部的環(huán)境審計(jì)問(wèn)題也不容忽視。未來(lái)還應(yīng)加強(qiáng)國(guó)際之間的比較分析，尤其要重點(diǎn)研究美國(guó)、荷蘭、日本等國(guó)家的企業(yè)環(huán)境審計(jì)，學(xué)習(xí)先進(jìn)的環(huán)保理念，借鑒其成熟的環(huán)境審計(jì)技術(shù)及方法。三是在研究視角上，應(yīng)融合多領(lǐng)域研究視角，將“環(huán)境”與“審計(jì)”這兩門(mén)學(xué)科整合研究，從而形成獨(dú)有的體系，提高企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究的實(shí)用性。四是在環(huán)境審計(jì)研究人才培養(yǎng)上，高校仍然是環(huán)境審計(jì)研究的主要力量，未來(lái)可以促進(jìn)各大院校間或院系之間的合作交流，提高環(huán)境類相關(guān)專業(yè)與財(cái)務(wù)審計(jì)類專業(yè)之間的交融性，進(jìn)而為我國(guó)未來(lái)環(huán)境審計(jì)工作儲(chǔ)備人才。企業(yè)作為環(huán)境審計(jì)的主體之一，可以通過(guò)開(kāi)展內(nèi)部培訓(xùn)，培養(yǎng)一支熟悉環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)、技術(shù)評(píng)估規(guī)則以及財(cái)務(wù)審計(jì)專業(yè)知識(shí)的復(fù)合型人才隊(duì)伍，大力支持和鼓勵(lì)相關(guān)研究人員開(kāi)展對(duì)企業(yè)環(huán)境審計(jì)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的相關(guān)研究，從而為更好地實(shí)施企業(yè)環(huán)境審計(jì)工作提供理論基礎(chǔ)。

（作者單位：北京信息科技大學(xué)經(jīng)管學(xué)院，郵政編碼：100192，電子郵箱：lijie509@126.com）

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