試論現(xiàn)代企業(yè)成本管理系統(tǒng)的構(gòu)建基礎

胡國強

【摘要】 目前理論界關于成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎的觀點有“財務會計基礎”、“業(yè)務流程基礎”、“財務會計和業(yè)務流程基礎”三種，三種觀點各有缺陷。筆者認為，應該考慮現(xiàn)代企業(yè)的特征以及先進制造模式為成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新帶來的機遇，才能對現(xiàn)代企業(yè)成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎進行理性的定位。

【關鍵詞】 財務會計基礎；業(yè)務流程基礎；成本管理系統(tǒng)

“成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎”是研究成本管理系統(tǒng)的基本概念，

這個概念的確立是為了便于明確闡述成本信息產(chǎn)生的源泉或者說成本數(shù)據(jù)采集的來源。因為成本數(shù)據(jù)采集的來源是影響成本信息形成質(zhì)量的重要因素。所以，“成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎既是成本管理系統(tǒng)構(gòu)建的邏輯起點，也是成本管理系統(tǒng)構(gòu)建的導向。對于“成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎”，國內(nèi)外會計專家的認識并不一致，而且存在一定的模糊性或不準確性。目前理論界有“財務會計基礎”、“業(yè)務流程基礎”、“財務會計和業(yè)務流程基礎”三種觀點。

一、基于“財務會計基礎”觀的評析

（一）基于“財務會計基礎”觀的理論基礎

基于“財務會計基礎”觀認為，成本管理系統(tǒng)與成本會計系統(tǒng)（或管理會計系統(tǒng)）是等同的，只是一個單純的提供信息的系統(tǒng)。認為會計作為一個信息系統(tǒng)可以分為財務會計子系統(tǒng)和成本管理子系統(tǒng)（或成本會計系統(tǒng)或管理會計系統(tǒng)），但這兩個子系統(tǒng)并不是互相獨立的。成本管理系統(tǒng)功能必須要具有以下三個目標：（1）提供信息，計算出服務、產(chǎn)品和其他管理者所感興趣的事項成本；

（2）為計劃和控制提供信息；（3）為決策提供信息。最后一個目標表明，成本信息是許多管理性決策的重要依據(jù)。為滿足上述第一個目標的需要，成本信息要符合對外報表的需求，例如資產(chǎn)負債表中的存貨計價以及利潤表上的產(chǎn)品銷售成本的計算，都要利用產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)，但這些數(shù)據(jù)應滿足會計準則和制度的規(guī)范。成本信息也是進行計劃和控制的基礎性數(shù)據(jù)，所以財務會計信息系統(tǒng)和成本管理信息系統(tǒng)應該是一個統(tǒng)一的系統(tǒng)，而不能相互獨立。所以，成本管理系統(tǒng)的構(gòu)建基礎只能是基于財務會計基礎，因為它的數(shù)據(jù)采集必須在財務會計的核算框架之內(nèi)，才能為財務會計服務。

（二）基于“財務會計基礎”觀代表性的流派

堅持并且發(fā)展基于“財務會計基礎”的成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎觀點的，具有代表性的學者當屬美國斯坦福大學會計教授查爾斯.T.亨格瑞（Charles T．Horngren）。他和喬治.福斯特、斯里坎特.M.達塔所著的《成本與管理會計》自上世紀 60 年代出版以來，已經(jīng)連續(xù)修訂了 10 次，該書第11版反映了上世紀 90 年代以來的最新研究成果。該書強調(diào)從管理應用出發(fā)，以研究價值鏈為主線，系統(tǒng)地闡述了成本會計的內(nèi)容。查爾斯.T.亨格瑞為成本會計所下的定義：成本會計為管理會計和財務會計提供信息。是計量和報告從組織內(nèi)獲取和使用資源的與成本相關的財務與非財務信息。成本會計包括管理會計和財務會計中與成本信息的收集和分析相關的那些部分?，F(xiàn)代成本會計提供了管理人員做決策所需要的信息。可以說該書的整個體系結(jié)構(gòu)的特點是從管理出發(fā)，把重點放在管理決策的制定上：管理會計計量和報告財務信息和非財務信息，幫助管理人員做決策以實現(xiàn)組織目標。他們也用管理會計信息調(diào)整產(chǎn)品設計、生產(chǎn)和營銷決策。

該書洋洋灑灑一百多萬字的巨著，自成一派，邏輯完整而嚴密。其論述充分體現(xiàn)了與時俱進，是一個隨著管理理論的發(fā)展與信息技術進步，不斷深入的成本與管理會計體系。該書囊括了傳統(tǒng)的成本會計和管理會計的內(nèi)容，但側(cè)重于為財務會計系統(tǒng)提供成本信息。所以，如果從“成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎”的角度來分析此書，查爾斯.T.亨格瑞等人的整個論述體系的基調(diào)是把成本管理建立在統(tǒng)一的財務會計的框架下。他們認為，對管理會計和財務會計而言，資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表這樣的報告是一樣的。許多公司在其內(nèi)部的財務報表上遵從或僅有些許違背 GAAP。為什么？因為權責發(fā)生制為內(nèi)部和外部用途提供了一個統(tǒng)一的計量組織財務業(yè)績的方法。所不同的是：對比財務會計側(cè)重財務報表，管理會計的范圍更廣，包括：制定并實施戰(zhàn)略和決策，預算，特別研究和預測影響員工的行為并關注財務與非財務信息。查爾斯.T.亨格瑞的論述一再強調(diào)成本會計的管理職能，但為管理提供決策支持的成本信息的來源是基于財務會計基礎的，所以，它的成本管理還是屬于傳統(tǒng)的成本管理體系，成本管理思想稱為“基于財務會計的成本管理學派”。

（三）基于“財務會計基礎”觀的評析

基于“財務會計基礎”構(gòu)建的成本管理系統(tǒng)，也正是羅伯特.S.卡普蘭和羅賓·庫珀所說的成本管理系統(tǒng)的第二階段——財務報告系統(tǒng)驅(qū)動的成本管理系統(tǒng)。這樣的成本管理系統(tǒng)一般包括成本預測、成本決策、成本預算和計劃、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等方面的內(nèi)容，并把先進的管理理論滲透到以上各個環(huán)節(jié)，但不涉及業(yè)務流程的改善、成本戰(zhàn)略的策劃?；凇柏攧諘嫽A”構(gòu)建的成本管理系統(tǒng)的優(yōu)缺點正如羅伯特.S.卡普蘭和羅賓·庫珀所說，這一系統(tǒng)能夠：（1）滿足財務報告的需要；（2）通過責任中心來收集成本信息，而不是通過活動和業(yè)務過程；（3）報告高度歪曲的產(chǎn)品成本；（4）提供給經(jīng)理和員工的反饋過于滯后、過于匯總、過于偏向財務；（5）無法正確評估業(yè)務活動過程的成本以及產(chǎn)品、服務和顧客的成本和收益；（6）無法提供有用的反饋，以改善業(yè)務流程。

二、基于“業(yè)務流程基礎”觀的評析

（一）基于“業(yè)務流程基礎”觀的理論基礎

基于“業(yè)務流程基礎”觀認為，成本管理系統(tǒng)與傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)（或管理會計系統(tǒng)）是不能等同的，不只是一個單純的提供信息的系統(tǒng)，而且是一個管理系統(tǒng)。認為成本管理系統(tǒng)不是會計信息系統(tǒng)的子系統(tǒng)，但向會計信息系統(tǒng)提供信息，從成本管理視角側(cè)重于企業(yè)業(yè)務流程的再造。認為企業(yè)成本系統(tǒng)（或成本管理系統(tǒng)）有三個主要功能：④（1）對制造業(yè)企業(yè)來說，成本系統(tǒng)把每一期生產(chǎn)成本分配到產(chǎn)品上去，使得生產(chǎn)成本可以在已銷售的產(chǎn)品和庫存產(chǎn)品之間得到分攤。這是用于財務報告；（2）成本系統(tǒng)向員工和生產(chǎn)作業(yè)人員提供關于生產(chǎn)工序的效率和成本控制情況的反饋信息；（3）成本信息可以用來估計作業(yè)。

基于“業(yè)務流程基礎”觀認為，成本系統(tǒng)的財務報告功能主要是為了滿足組織的外部“支持者”，如投資者、債權人、監(jiān)管層和稅務機關等的需要。稅務機關、政府部門、非政府性準則制定者和注冊會計師團體等見了一套規(guī)則來規(guī)范這類外部報告。此外，內(nèi)部管理者為了進行提高企業(yè)贏利水平而進行組織戰(zhàn)略和生產(chǎn)作業(yè)改進時，需要更加精確和及時的成本信息，這就產(chǎn)生了成本系統(tǒng)另外兩個功能。管理者需要成本信息來進行戰(zhàn)略決策，如：（1）設計既能符合客戶要求，又能以一定的利潤水平來生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品和服務；（2）進行產(chǎn)品組合決策和投資決策；（3）供應商選擇；（4）和客戶進行有關價格、產(chǎn)品特性、質(zhì)量、配送及客戶服務等方面的談判；（5）針對目標市場和目標客戶群設置高效的分銷和客戶服務程序。管理者可能還需要精確、及時的信息以生產(chǎn)作業(yè)改進，如：（1）持續(xù)或間歇性的質(zhì)量、效率和速度的改進；（2）支持一線員工進行學習或持續(xù)改進活動。①

所以，成本管理系統(tǒng)的構(gòu)建基礎只能是基于業(yè)務流程基礎，因為它的數(shù)據(jù)采集必須側(cè)重于管理方面而非財務會計方面的信息，才能為企業(yè)業(yè)務流程的再造和持續(xù)改進服務。

（二）基于“業(yè)務流程基礎”觀的代表性流派

堅持并且發(fā)展基于“業(yè)務流程基礎”的成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎觀點的，具有代表性的學者當屬美國管理會計學家羅賓.庫珀（Robin Cooper）和羅伯特.卡普蘭(Robert S.Kaplan )。1938-1941美國會計學家科勒根據(jù)水利發(fā)電行業(yè)成本構(gòu)成的特點，開始較為系統(tǒng)地研究間接費用的分配問題，形成了早期作業(yè)成本法的基本思想，但并沒有引起人們的關注。羅賓.庫珀和羅伯特.卡普蘭對ABC理論創(chuàng)新和實踐推廣發(fā)揮了重要作用，他們通過對企業(yè)采用成本管理系統(tǒng)的調(diào)查，指出傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)（兩階段成本分配系統(tǒng)）嚴重扭曲了產(chǎn)品、服務和客戶的成本信息，因此傳統(tǒng)成本信息只適用于財務報告要求的存貨估價職能，無法用于企業(yè)決策。他們建議采用以成本動因為分配基礎的交易成本計算法。不久，羅賓.庫珀和羅伯特.卡普蘭在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了“Measure Costs Right: Make the Right Decisions”，將交易成本計算改為作業(yè)成本（Activity – Based Cost--ABC ），之后他們在“ProfitPriorities from Activity-Based costing”根據(jù)成本動因類型對作業(yè)進行分類，為成本習性分析和成本決策模型的建立奠定了分析基礎。②。

最具有代表性的著作是羅賓.庫珀和羅伯特.卡普蘭合著的《成本管理系統(tǒng)設計：教程與案例》（1999/2003）和《成本與效益》（1998/2005）。在這兩本書中，他們把成本管理系統(tǒng)分為四個發(fā)展階段，認為第一、二階段是不理想，第四階段——整合的成本系統(tǒng)是最為理想的，而企業(yè)目前只能處于成本系統(tǒng)的第三階段——專業(yè)化的成本系統(tǒng)，而且不能逾越。他們把作業(yè)成本計算和作業(yè)成本管理貫穿整個成本管理系統(tǒng)之中，淡化了傳統(tǒng)的成本核算。比如，在《成本管理系統(tǒng)設計：教程與案例》中分為十一章，依次是：成本和業(yè)績管理系統(tǒng)、傳統(tǒng)的兩階段成本系統(tǒng)、第三階段——學習與改進制度、作業(yè)成本法緒論、對資源能力成本進行度量、制造企業(yè)的經(jīng)營性和戰(zhàn)略性作業(yè)成本管理、針對客戶和供應商的戰(zhàn)略作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略作業(yè)成本管理——產(chǎn)品開發(fā)、作業(yè)成本法在服務行業(yè)中的運用、第四階段——整合的成本系統(tǒng)、第四階段——運用作業(yè)成本法編制預算和專業(yè)定價。該書的成本管理思想以業(yè)務流程改進、作業(yè)成本管理和平衡計分卡為核心，并淡化傳統(tǒng)的成本核算。所以，羅賓.庫珀和羅伯特.卡普蘭的成本管理思想稱為“基于業(yè)務流程的成本管理學派”。①

（三）基于“業(yè)務流程基礎”觀的評析

基于“業(yè)務流程基礎”構(gòu)建的成本管理系統(tǒng)的優(yōu)點，正如1993年9月，IMA在“Practices and Techniques: Implementing ActivityBased Costing” 中系統(tǒng)地總結(jié)②的那樣：當ABC提供的作業(yè)信息用于改善顧客價值以提高企業(yè)經(jīng)濟利益時，就逐漸發(fā)展為ABM. Cooper和Kaplan在“From ABC to ABM”，中指出ABM 是作業(yè)理論的發(fā)展方向，包括作業(yè)分析、成本動因分析和產(chǎn)品顧客獲利能力分析。Arthur Andersen在Cooper等人研究的基礎上，系統(tǒng)總結(jié)了ABC/ABM理論，他指出對于一個成本管理系統(tǒng)來說，評價他的好壞應該看他提供的信息能否及時、有效、高效的對決策起積極作用，而ABC/ABM理論通過對作業(yè)、過程的分析能夠提高以上要求的信息質(zhì)量。

但基于“業(yè)務流程基礎”構(gòu)建的成本管理系統(tǒng)同時存在以下缺點：（1）作業(yè)成本計算法的運用缺乏可操作性。雖然說傳統(tǒng)的間接費用分配方法缺乏準確性，但作業(yè)成本計算法下主要作業(yè)動因和資源動因的確定性和可計量性卻有待商榷，還有用作業(yè)成本計算法計算成本的成本過高的問題也不得不考慮，這也正是作業(yè)成本計算法不能得到廣泛應用的主要原因之一；（2）作業(yè)成本管理系統(tǒng)軟件開發(fā)也缺乏現(xiàn)實性。正如有學者（張明明，2006）所說③：作業(yè)成本管理和作業(yè)成本法大大改善了成本信息的相關性，但在眾多的作業(yè)成本管理的著述中，尚沒有見到有關作業(yè)成本管理系統(tǒng)（軟件）方面的研究；（3）在一定程度上，缺乏成本管理的戰(zhàn)略性。從其著作里面會發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本管理系統(tǒng)突破傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)局限于企業(yè)內(nèi)部管理，上游延伸到產(chǎn)品開發(fā)，下游延伸到客戶管理，但卻缺乏行業(yè)、企業(yè)聯(lián)盟和市場層面的成本管理；（4）不能很好和企業(yè)的生產(chǎn)運作管理密切結(jié)合起來。

三、基于“財務會計和業(yè)務流程基礎”觀的評析

（一）基于“財務會計和業(yè)務流程基礎”觀的理論基礎

基于“財務會計和業(yè)務流程基礎”觀認為，成本管理系統(tǒng)與傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)（或管理會計系統(tǒng)）是不能等同的，它既是一個提供成本信息的信息系統(tǒng)，又是一個參與成本管理的管理系統(tǒng)。認為成本管理系統(tǒng)和會計信息系統(tǒng)是對等的，都是企業(yè)管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)。成本管理系統(tǒng)不僅向企業(yè)所有需要成本信息的系統(tǒng)提供決策所需的成本信息，而且參與成本管理決策。認為企業(yè)成本管理系統(tǒng)不再僅僅是（1）為管理層提供與計算相關的服務、產(chǎn)品及其他對象的成本的信息和（2）為規(guī)劃、控制、評估和進一步改進提供信息以及（3）為決策提供信息。④更為重要的是分別提供戰(zhàn)略管理、計劃與決策、管理與經(jīng)營控制、編制財務報表等四項職能。⑤

基于“財務會計和業(yè)務流程基礎”觀認為，成本管理系統(tǒng)首重的也是更為重要的職能是戰(zhàn)略管理，它是為企業(yè)制定可持續(xù)的競爭力定位。反過來，企業(yè)競爭優(yōu)勢可以帶動持續(xù)的成功。戰(zhàn)略是一整套目標和為實現(xiàn)目標所需的行動計劃，如果這些計劃成功，將為企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略管理包括了識別和實施這些目標和行動計劃；第二項職能是計劃與決策，管理要負責計劃與決策，包括預算和利潤計劃、現(xiàn)金流管理及其他與企業(yè)經(jīng)營相關的決策；第三項職能是控制，包括經(jīng)營控制和管理控制。這一職能涉及了中高層管理人員。經(jīng)營控制是指中層管理者（如工廠經(jīng)理、產(chǎn)品經(jīng)理和地區(qū)經(jīng)理）監(jiān)督生產(chǎn)層次的管理者和員工（如生產(chǎn)監(jiān)工和同部門的領導）；與之對應的管理控制則是高層管理者（總會計師或財務總監(jiān)）對中層管理者的評估；第四項職能是編制財務報表，管理層將遵循行業(yè)、相關職業(yè)組織（如財務會計準則委員會）以及相關政府機構(gòu)（如國內(nèi)稅務總署及證券交易委員會）所制定的報告要求。財務報表信息也服務于其他三項管理職能，因為這些信息在計劃決策、控制與戰(zhàn)略管理中均起重要作用。①

（二）對“財務會計和業(yè)務流程基礎”觀代表性流派的評析

堅持并且發(fā)展基于“財務會計和業(yè)務流程基礎”的成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎觀點的，具有代表性的學者當屬：（1）美國俄克拉何馬州立大學會計學教授唐.R.漢森（Don R．Hansen）博士和副教授瑪利安娜.M.莫溫（Maryanne M．Mowen）博士；（2）美國北卡羅來納大學商學院會計學教授愛德華J.布洛克（Edwayd J.Blocher）博士，Steinhardt基金會會計學教授、內(nèi)布拉斯加—林肯大學會計學院研究生主任孔H.陳（KungH.Chen）博士，南加州大學會計學院會計循環(huán)教授托馬斯W.林（Thomas W.Lin）博士。在唐.R.漢森，瑪利安娜.M.莫溫合著的《管理會計學》以及愛德華J.布洛克，孔H.陳，托馬斯W.林合著的《戰(zhàn)略成本管理》中都反映出了基于“財務會計和業(yè)務流程基礎”的成本管理系統(tǒng)構(gòu)建，但二者又存在著很大的差異。接下來對二者做一個粗淺的評價：

1.對唐.R.漢森，瑪利安娜.M.莫溫觀點的評析

唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫的巨著《管理會計（Management Accounting）第六版》2003 年版，也是在多次修訂的基礎上逐漸完善的?！八麄兠鞔_地承認傳統(tǒng)的成本管理建立在財務會計（Accounting）基礎的現(xiàn)實，而且企業(yè)現(xiàn)在仍在應用。但是要實現(xiàn)控制（Control）的功能，成本管理必須進一步發(fā)展，突破財務會計基礎框架。他們并沒有回避成本管理在理論、發(fā)展史和實踐上學界有著不同認識的這個分歧，有對性地來解決該問題。唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫雖然在成本管理領域向前發(fā)展的進程中沒有像羅賓.庫珀和羅伯特.卡普蘭在作業(yè)成本法的建立上所起到開拓的作用，但是他們提出了一個難能可貴的集大成的整合的理論與方法體系。本身也是對成本管理的重要創(chuàng)新。他們在著述中完成這個整合是通過發(fā)展一套共同的術語來實現(xiàn)的，這套術語使他們對每個系統(tǒng)重新進行定義，并討論它們的相互區(qū)別。”②（張明明，2006）

唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫認為，成本管理系統(tǒng)可以被分為職能基礎的和作業(yè)基礎的成本管理系統(tǒng)。把傳統(tǒng)的基于財務框架的成本管理定義為：職能成本系統(tǒng)（functional-based costsystem），把新興的成本管理定義為作業(yè)成本系統(tǒng)(activity-based cost system)。將新舊兩個系統(tǒng)整合起來，“我們提供了概念框架結(jié)構(gòu)來綜合理解職能基礎和作業(yè)基礎這兩大主流。一套通用的術語將二者聯(lián)系起來，但同時它們又有顯著差別”（漢森和莫文，2003）。職能成本管理系統(tǒng)與作業(yè)成本管理系統(tǒng)的并存本身意味著對二者的研究都是必要的。③（1）職能成本系統(tǒng)（functional-based cost system）僅用產(chǎn)量作業(yè)動因（unit-based activity drivers）來向成本對象分配成本的系統(tǒng)被稱為職能成本系統(tǒng)（functional-based cost system）。在職能成本系統(tǒng)中，產(chǎn)品成本計算的目標通常是通過向存貨和產(chǎn)品銷售成本分配生產(chǎn)成本來實現(xiàn)的，這種分配是為了滿足財務報告的要求。所以職能成本系統(tǒng)趨向于較多地使用主觀分配。（2）作業(yè)成本系統(tǒng)（activity-based cost system-ABC）是適應生產(chǎn)和服務企業(yè)都面臨的競爭經(jīng)營環(huán)境的顯著變化而發(fā)展起來的。使用產(chǎn)量和非產(chǎn)量作業(yè)動因來向成本對象分配成本的成本系統(tǒng)被稱為作業(yè)成本系統(tǒng)。該系統(tǒng)重點強調(diào)不通過主觀分配而進行成本追溯，通過識別與生產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)量無關的動因（稱為非產(chǎn)量作業(yè)動因），因而使動因追溯法的用途大大提高。產(chǎn)量和非產(chǎn)量作業(yè)動因的使用提高了成本分配的精確性和成本信息的總體質(zhì)量和相關性。作業(yè)成本系統(tǒng)的總體目標是改進成本信息的質(zhì)量、內(nèi)容、相關性和及時性。一般來說，作業(yè)成本系統(tǒng)比職能成本管理系統(tǒng)能滿足更多的管理目標，因為在該系統(tǒng)中對產(chǎn)品的成本計算往往是靈活的。作業(yè)成本系統(tǒng)能夠為不同的管理目標產(chǎn)生成本信息，其中也包括財務報告目標。由于是對作業(yè)——而不是成本——進行管理，所以是先進的生產(chǎn)環(huán)境中實現(xiàn)成功控制的關鍵。

唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫“財務會計和業(yè)務流程基礎”觀的優(yōu)點和突出理論貢獻在于①：徹底改變了傳統(tǒng)的、將成本作為產(chǎn)量的函數(shù)來進行考慮問題的視點，而是將成本看作是作業(yè)量的函數(shù)，而作業(yè)量是隨著生產(chǎn)作業(yè)的變化而變化的。職能成本系統(tǒng)使用傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本定義，但在把間接費用分配到產(chǎn)品時，使用產(chǎn)量（unit）作為作業(yè)動因，產(chǎn)量作業(yè)動因（unit-based activity drivers）是計量產(chǎn)品對產(chǎn)量水平作業(yè)的需求因素。產(chǎn)量水平的作業(yè)是那些生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品都要執(zhí)行的作業(yè)。因此，直接人工小時、機器小時和直接材料成本等都可以成為恰當?shù)漠a(chǎn)量水平動因，因為它們隨著產(chǎn)品產(chǎn)量的增加而增加。這樣，由于統(tǒng)一采用了作業(yè)動因（activity drivers）這個新名詞作為間接費用的分配依據(jù)，在概念上就和作業(yè)成本法取得了一致。所不同的是，傳統(tǒng)的、滿足財務報告要求的成本系統(tǒng)僅限于使用產(chǎn)量（unit）作為唯一的動因，是作業(yè)成本的一種初級形式。這樣在理論體系上既達到了統(tǒng)一，又有了相互區(qū)別。 傳統(tǒng)的成本信息系統(tǒng)依賴于建立在職能（function）基礎上的成本控制。在職能成本系統(tǒng)中，成本計算和控制圍繞著組織的功能展開。遺憾的是，以職能為基礎的方法往往不能提供詳細的、精確的、足夠及時的信息，以滿足這種新的環(huán)境的要求。這也導致了作業(yè)成本管理系統(tǒng)的出現(xiàn)。所以，他們認為，會計信息系統(tǒng)可以分為兩個主要的子系統(tǒng)：（1）財務會計信息系統(tǒng)，（2）成本管理信息系統(tǒng)。同意強調(diào)兩個系統(tǒng)并不是相互獨立的，同時指出它們之間的整合通過一個相互鏈接的數(shù)據(jù)庫進行，每個系統(tǒng)的輸出都能成為另一個系統(tǒng)的輸入，所以兩個系統(tǒng)有分有合。為了更好地進行計劃、控制和決策，該系統(tǒng)強調(diào)了更加綜合的產(chǎn)品成本定義。

唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫“財務會計和業(yè)務流程基礎”觀的缺點在于：（1）把“業(yè)務流程基礎”貫徹到“財務會計基礎”觀中，貫徹的不夠徹底；（2）該書分為導論、成本歸集與產(chǎn)品成本計算（該部分包括：管理會計的基本概念、作業(yè)成本習性、作業(yè)成本計量、分批成本計算法、分步成本計算法、輔助生產(chǎn)部門的成本分配等）、規(guī)劃與控制（該部分包括：責任預算與作業(yè)預算、標準成本法、基于作業(yè)和戰(zhàn)略的責任會計、質(zhì)量成本與生產(chǎn)率、環(huán)境成本管理、分權管理型公司的績效評估、管理會計中的國際問題等）、管理決策的控制（該部分包括：分部報告與業(yè)績評價、本-量-利分析、戰(zhàn)術決策、資本投資決策、存貨管理等）等19章，從上述內(nèi)容及其排序來看，有種傳統(tǒng)成本會計、管理會計和卡普蘭的作業(yè)成本會計的簡單累加，可操作性仍然有一定難度；（3）在一定程度上，缺乏成本管理的戰(zhàn)略性。從上述內(nèi)容構(gòu)成來看，過多的繼承了傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部管理的局限性，甚至很少發(fā)現(xiàn)對產(chǎn)品開發(fā)和客戶管理進行成本管理的論述，更不用說行業(yè)、企業(yè)聯(lián)盟和市場層面的成本管理；（4）同樣不能很好和企業(yè)的生產(chǎn)運作管理密切結(jié)合起來。

2. 對愛德華J.布洛克，孔H.陳，托馬斯W.林觀點的評析

愛德華J.布洛克、孔H.陳、托馬斯W.林的巨著《戰(zhàn)略成本管理（Cost Management A Strategic Empbasis）第二版》2005 年版，也是再次修訂的基礎上逐漸完善的。他們和唐.R漢森和瑪利安娜.M.莫溫一樣，同樣明確地承認傳統(tǒng)的成本管理建立在財務會計（Accounting）基礎的現(xiàn)實，而且企業(yè)現(xiàn)在仍在應用。但是要實現(xiàn)控制（Control）的功能，成本管理必須進一步發(fā)展，突破財務會計基礎框架。他們也沒有回避成本管理在理論、發(fā)展史和實踐上學界有著不同認識的這個分歧，有對性地來解決該問題。所不同的是，愛德華J.布洛克、孔H.陳、托馬斯W.林認為：“由于戰(zhàn)略問題對于管理日趨重要，成本管理也從傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本核算和經(jīng)營控制，轉(zhuǎn)變?yōu)楦鼜V義的戰(zhàn)略成本管理。戰(zhàn)略成本管理是成本管理信息應用的拓展，以促進主要管理職能、強化戰(zhàn)略管理目標。①”并認為，成本管理有四項基本職能，即：“（1）戰(zhàn)略管理——做出完美的戰(zhàn)略決策需要成本管理信息，這些戰(zhàn)略決策涉及產(chǎn)品的選擇、制作方法、營銷技巧和渠道以及其他長期問題；（2）計劃與決策——經(jīng)常性決策需要成本管理信息的支持，如設備重置、現(xiàn)金管理、原材料采購預算、生產(chǎn)工程安排和定價；（3）管理與經(jīng)營控制——成本管理信息為識別低效運營、激勵高效管理者提出了公正、有效的基礎；（4）財務報告——為存貨及其他資產(chǎn)提供準確的會計信息，并遵循報告要求編制財務報告，為其他三項管理職能服務。②”愛德華J.布洛克、孔H.陳、托馬斯W.林把認為，成本管理系統(tǒng)可以被分為職能基礎的、作業(yè)基礎的和戰(zhàn)略為基礎的成本管理系統(tǒng)：（1）職能成本系統(tǒng)僅用產(chǎn)量作業(yè)動因來向成本對象分配成本的系統(tǒng)被稱為職能成本系統(tǒng)。在職能成本系統(tǒng)中，產(chǎn)品成本計算的目標通常是通過向存貨和產(chǎn)品銷售成本分配生產(chǎn)成本來實現(xiàn)的，這種分配是為了滿足財務報告的要求。所以職能成本系統(tǒng)趨向于較多地使用主觀分配；（2）作業(yè)成本系統(tǒng)是適應生產(chǎn)和服務企業(yè)都面臨的競爭經(jīng)營環(huán)境的顯著變化而發(fā)展起來的。使用產(chǎn)量和非產(chǎn)量作業(yè)動因來向成本對象分配成本的成本系統(tǒng)被稱為作業(yè)成本系統(tǒng)。該系統(tǒng)重點強調(diào)不通過主觀分配而進行成本追溯，通過識別與生產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)量無關的動因，因而使動因追溯法的用途大大提高；（3）戰(zhàn)略成本系統(tǒng)。由于企業(yè)環(huán)境的變化，成本管理的角色已經(jīng)發(fā)生了變化，新的生產(chǎn)信息技術、顧客為本、全球市場的增長及其他變化需要企業(yè)建立戰(zhàn)略信息系統(tǒng)，以便有效地維持自己在行業(yè)內(nèi)的競爭優(yōu)勢，這表示成本管理系統(tǒng)必須提供傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)不能提供的適當類型的信息。所以，戰(zhàn)略成本系統(tǒng)是利用戰(zhàn)略的分析方法，向企業(yè)戰(zhàn)略定位分析、價值鏈分析、成本動因分析提供決策有用的成本戰(zhàn)略信息，以便企業(yè)進行戰(zhàn)略決策。該書的以第4章作業(yè)成本法與作業(yè)基礎管理，第5章目標成本法、約束理論和生命周期成本法，第12章分批成本法為紐帶，使職能成本系統(tǒng)、作業(yè)成本系統(tǒng)和戰(zhàn)略成本系統(tǒng)形成了有機的融合體。

愛德華J.布洛克、孔H.陳、托馬斯W.林“財務會計和業(yè)務流程基礎”觀和唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫“財務會計和業(yè)務流程基礎”觀相比，突出貢獻在于，把戰(zhàn)略管理融入到成本管理系統(tǒng)之中去。但仍然不可避免的存在和唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫“財務會計和業(yè)務流程基礎”觀類似的缺點，主要在于：（1）把“業(yè)務流程基礎”貫徹到“財務會計基礎”觀中貫徹的不夠徹底；（2）通過章節(jié)內(nèi)容及其排序來看，有種傳統(tǒng)成本會計、管理會計、卡普蘭的作業(yè)成本會計和戰(zhàn)略成本管理的簡單累加，可操作性仍然有一定難度；（3）在一定程度上，缺乏成本管理的戰(zhàn)略性。從上述內(nèi)容構(gòu)成來看，過多的繼承了傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部管理的局限性，甚至很少發(fā)現(xiàn)對產(chǎn)品開發(fā)和客戶管理進行成本管理的論述，更不用說行業(yè)、企業(yè)聯(lián)盟和市場層面的成本管理；（4）同樣不能很好和企業(yè)的生產(chǎn)運作管理密切結(jié)合起來。

四、現(xiàn)代企業(yè)成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎的定位

綜合以上分析，筆者基本贊同愛德華J.布洛克、孔H.陳、托馬斯W.林的“財務會計和業(yè)務流程基礎”觀，但要把戰(zhàn)略管理的思想徹底第貫穿于成本管理系統(tǒng)之中，并且要考慮到現(xiàn)代企業(yè)的特征以及先進制造模式為成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新帶來的機遇，才能對現(xiàn)代企業(yè)成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎進行理性的定位。筆者認為，應該從以下幾個方面對現(xiàn)代企業(yè)成本管理系統(tǒng)構(gòu)建的基礎進行定位：

第一，成本管理系統(tǒng)與傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)（或管理會計系統(tǒng)）是不能等同的，它既是一個提供成本信息的信息系統(tǒng)，又是一個參與成本管理的管理系統(tǒng)。成本管理系統(tǒng)和會計信息系統(tǒng)是對等的，是企業(yè)管理系統(tǒng)的兩個不同的子系統(tǒng)。成本管理系統(tǒng)不僅向企業(yè)所有需要成本信息的系統(tǒng)提供決策所需的成本信息，而且參與成本管理決策。

第二，現(xiàn)代企業(yè)成本管理系統(tǒng)的總體目標是提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢，具體目標是改善企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)和為企業(yè)管理決策提供有用的成本信息。

第三，現(xiàn)代企業(yè)成本管理系統(tǒng)應該也必須具有以下特征：（1）信息與決策的相關性；（2）成本結(jié)構(gòu)的可視性；（3）與成本戰(zhàn)略規(guī)劃、成本戰(zhàn)術策劃、成本運營控制、成本信息處理、成本評價與考核的適應性；（4）對先進方法的支持性；（5）與財務賬戶的融合性。

第四，先進制造模式下成本管理系統(tǒng)應具備以下功能：（1）列示過去、現(xiàn)在和將來的支出；（2）反映組織的成本結(jié)構(gòu)和性態(tài)以支持成本管理系統(tǒng)的改進；（3）支持切實可行的戰(zhàn)略計劃并明確管理目標；（4）引導個人和團隊行為，努力實現(xiàn)組織目標；（5）為完成組織近期目標和戰(zhàn)略規(guī)劃監(jiān)控資源耗費；（6）預警財務狀況惡化；（7）反映資源消耗的適用性；（8）明確個人和團隊對完成經(jīng)營目標應負的責任；（9）有助于分析客戶、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品和地區(qū)對營利性的不同影響；（10）為不同的決策者、管理者提供全景式的組織成本結(jié)構(gòu)信息。①（Catherine Stenzel、Joe Stenzel，2002）

參考文獻

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