金融工具會(huì)計(jì)計(jì)量問題探討

王婭茹

[摘? ? 要] 金融工具的會(huì)計(jì)計(jì)量方法一直都被專業(yè)領(lǐng)域的研究學(xué)者們爭論不休，其中呼聲最高的就是歷史成本法和公允價(jià)值法。在競爭日益激烈的國際經(jīng)濟(jì)背景下，IASB和FASB等組織通過不斷調(diào)整著國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來完善其理論、分類以及計(jì)量方法，從而降低一定的金融風(fēng)險(xiǎn)，并提供一定的經(jīng)濟(jì)便利。但由于我國特殊的政治體制和國情，以及金融市場體系還存在著很多的不足之處，造成國內(nèi)和國際會(huì)計(jì)計(jì)量產(chǎn)生了非同步性和差異性。本文從目前國內(nèi)外的研究現(xiàn)狀出發(fā)，對金融工具的基本概念和分類做了界定，討論金融工具所具有的特征，并對幾種計(jì)量方法進(jìn)行概述，更進(jìn)一步的討論何種計(jì)量方法更適合我國金融市場。同時(shí)立足國內(nèi)，放眼國際，對我國現(xiàn)階段存在的問題及其成因進(jìn)行分析， 并提出針對性方法，以此來促進(jìn)我國金融市場的和諧發(fā)展，也為更好融入國際金融市場提供全面的理論支持。

[關(guān)鍵詞] 金融工具;國際準(zhǔn)則;存在問題;成因分析

1? ? ? 緒? ? 論

1.1? ?研究背景

金融工具的地位隨著世界經(jīng)濟(jì)的繁榮以及金融市場的發(fā)展日益舉足輕重。金融工具本身所具有的風(fēng)險(xiǎn)性和非穩(wěn)健性的特點(diǎn)就必然會(huì)引起各國對金融工具的研究及重視，并且各界對于金融工具的關(guān)注點(diǎn)，很大一部分都集中在金融工具如何確認(rèn)、計(jì)量。在各國新經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)下，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（稱其為FASB）和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（被稱作IASB）順應(yīng)潮流、審時(shí)度勢，在2008年對國際現(xiàn)行通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改和調(diào)整，以達(dá)到在全球范圍內(nèi)對金融工具會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，想要更好地增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)謹(jǐn)性和一致性;提高面向全社會(huì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量及水平;與此同時(shí)，也對當(dāng)今各國制度混亂的金融市場和各種不規(guī)范行為敲響了警鐘，確保世界金融市場能夠和諧共生的發(fā)展。

同時(shí)，我國立足國情，放眼國際經(jīng)濟(jì)形勢，快速準(zhǔn)確的做出了判斷——修改企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盡可能的達(dá)到與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。此課題即是基于上述背景下選定的。

1.2? ?研究意義

此課題的研究意義可以分為以下兩個(gè)方面進(jìn)行闡述。首先，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，就迎來了嚴(yán)峻的市場考驗(yàn)——美國爆發(fā)了危及全球的金融危機(jī)。此后，各國會(huì)計(jì)界人士和財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者對金融工具的計(jì)量方式和其所產(chǎn)生的問題抱有質(zhì)疑和不滿的態(tài)度。在面對拷問的國際環(huán)境以及所產(chǎn)生的各類問題下，基于金融工具的重要地位，金融工具的會(huì)計(jì)計(jì)量研究顯得尤為必要。其次，由于我國引進(jìn)并使用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)間并不長，對其標(biāo)準(zhǔn)的理解還不夠深刻，加之我國的金融市場體系和制度并不完善，因此，對金融工具的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)以及制定一套適合于本國國情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就成為了近些年我國發(fā)展經(jīng)濟(jì)需首要解決的制度問題。

2? ? ? 金融工具會(huì)計(jì)計(jì)量的相關(guān)理論

2.1? ?金融工具的定義

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第32號(hào)文件（即IAS32）中對金融工具的定義如下：金融工具是指既可以形成企業(yè)的金融資產(chǎn)，也可以形成企業(yè)的金融負(fù)債或者權(quán)益工具的合同。定義中提到的“金融資產(chǎn)”主要包括以下幾方面：（1）銀行存款、應(yīng)收賬款等現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物;（2）在潛在有利條件下，和其他企業(yè)交換金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債的合同權(quán)利;（3）另一個(gè)企業(yè)的權(quán)益工具;（4）可以從另外企業(yè)收取現(xiàn)金或者金融資產(chǎn)的合約權(quán)利。定義中所提到的“金融負(fù)債”主要包括：（1）合約規(guī)定的轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給另一企業(yè)的義務(wù);（2）合約規(guī)定在不利的條件下，與另一企業(yè)交換金融工具的義務(wù)。

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的第105號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（即SAS105）中對金融工具的界定是這樣的：金融工具包括現(xiàn)金、在另一企業(yè)的所有權(quán)益以及具有以下兩種合約特征：（1）某一個(gè)體向其他個(gè)體轉(zhuǎn)交現(xiàn)金或其他金融工具，或在潛在的不利條件下與其他個(gè)體交換金融工具的合約規(guī)定的義務(wù)。（2）某一個(gè)體從另一個(gè)體收到現(xiàn)金或其他金融工具的合約規(guī)定的權(quán)利。

由此可見，IASB和FASB對金融工具的定義有著異曲同工之處，都在定義中強(qiáng)調(diào)合約權(quán)利、合約負(fù)債、權(quán)益工具。IASB和FASB對金融工具的定義揭示了金融工具的本質(zhì)，也為后來對金融工具的研究奠定了理論基礎(chǔ)。

我國會(huì)計(jì)界的研究學(xué)者們對于金融工具的定義是在IASB和FASB的基礎(chǔ)上進(jìn)一步總結(jié)借鑒的，也依據(jù)本國的經(jīng)濟(jì)形勢提出了自己的看法，進(jìn)行了一部分的調(diào)整。我們認(rèn)為：金融工具是指在金融市場中可以用來交易的金融資產(chǎn)，是用來證明借貸二者之間融通貨幣的信用關(guān)系的書面證明。因此金融工具也可被稱為是“信用工具”或“交易工具”，是可以依照固定格式做成的書面文件，其上確定了債務(wù)人的權(quán)利和義務(wù)，是一份具有法律效力的契約，受到法律保護(hù)。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)，即CAS22也同樣認(rèn)為任何金融工具都具有雙重性質(zhì)，金融工具可以形成一個(gè)企業(yè)主體的金融資產(chǎn)，也可以形成其他個(gè)體的金融負(fù)債及權(quán)益工具的合同，在這兩點(diǎn)上與IASB和FASB的本質(zhì)是相同的。

2.2? ?金融工具的分類

根據(jù)業(yè)務(wù)模式以及合約現(xiàn)金流量等因素，金融工具可被分為不同的種類，其大致被分為了三類，分別是：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，還有以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

首先以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)屬于以合同為依據(jù)，進(jìn)行款項(xiàng)收付的業(yè)務(wù)模式。其計(jì)算基礎(chǔ)是實(shí)際利率法，最具代表的會(huì)計(jì)科目是“債權(quán)投資”。在實(shí)際交易過程中，發(fā)生的一些相關(guān)費(fèi)用（也稱交易費(fèi)用）主要記在資產(chǎn)的入賬價(jià)值中，并未與初始價(jià)值分開計(jì)算。當(dāng)出現(xiàn)價(jià)值波動(dòng)時(shí)不需另做會(huì)計(jì)處理，這也是與其他兩種金融工具不同的地方。在金融資產(chǎn)出售前或者清算前，其收益（或損失）會(huì)計(jì)入“投資收益”中。

以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)又稱交易性金融資產(chǎn)。在與攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)進(jìn)行比較時(shí)，大致有兩處明顯不同：一是，這類資產(chǎn)的交易費(fèi)用需單列計(jì)算，登記在“投資收益”中。其次，在面對價(jià)值波動(dòng)時(shí)，需要做會(huì)計(jì)處理來調(diào)整賬面價(jià)值。

以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)可以理解為是其他權(quán)益工具和其他債權(quán)投資的總稱。此類金融工具不僅按照合同約定收付款項(xiàng)，還把可隨時(shí)出售作為目標(biāo)之一。在后續(xù)計(jì)量的問題上會(huì)以公允價(jià)值計(jì)量。和上兩種分類略有不同的是，計(jì)入其他綜合收益的金融產(chǎn)品，其相關(guān)的交易費(fèi)用與初始入賬價(jià)值一起核算。針對價(jià)值變動(dòng)這一問題，則會(huì)記在“其他綜合收益”科目里。在后期處置的問題上，會(huì)區(qū)分是否為權(quán)益工具：若是權(quán)益工具，差額需計(jì)入“留存收益”中;若是債權(quán)工具，會(huì)記在“投資收益”里。另需補(bǔ)充的一點(diǎn)是，在最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，若債權(quán)工具發(fā)生減值時(shí)，要做的會(huì)計(jì)處理為：借記信用減值損失，貸記其他綜合收益。

2.3? ?金融工具的特征

一般地，我們認(rèn)為金融工具符合以下幾個(gè)特征：

（1）有償還期限。金融工具的償還期限有長有短。若償還期為長期，近似于一種永久性債務(wù)，可無限期償還，但償還期仍存在。若償還期為短期，款項(xiàng)可隨時(shí)支取，實(shí)際償還期約為零。

（2）具有流動(dòng)性。金融產(chǎn)品也具有一定的變現(xiàn)能力和流通性，金融工具的流通性高低主要取決于發(fā)行人的信譽(yù)和金融產(chǎn)品本身的期限長短。信用程度越高，變現(xiàn)能力越強(qiáng)，流動(dòng)性越高。

（3）具有風(fēng)險(xiǎn)性。主要分為市場風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)兩種。信用風(fēng)險(xiǎn)主要與債務(wù)人信譽(yù)相關(guān);市場風(fēng)險(xiǎn)和市場利率密切相關(guān)，市場利率是不可控的，也表明了金融工具的市場風(fēng)險(xiǎn)一定程度上是不可避免的。

（4）具有收益性。金融產(chǎn)品具有使投資者獲利的收益性，可用諸多經(jīng)濟(jì)學(xué)指標(biāo)衡量，如名義收益率等。

2.4? ?會(huì)計(jì)計(jì)量方法

會(huì)計(jì)計(jì)量方法主要包括以下五種：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。歷史成本，又稱實(shí)際成本，指企業(yè)若想取得或者建造某些財(cái)產(chǎn)物資所要支付或承擔(dān)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，主要反映各個(gè)會(huì)計(jì)要素過去的價(jià)值。重置成本指如果想要重新得到之前一模一樣的一項(xiàng)資產(chǎn)，按照市場交易價(jià)格，當(dāng)下所需要支付的現(xiàn)金。可變現(xiàn)凈值指一項(xiàng)資產(chǎn)想要出售，賣出價(jià)格扣除成本、稅費(fèi)和各種必要開支后的凈額?，F(xiàn)值是指發(fā)生在以后期間的成本支出或經(jīng)濟(jì)利益流入在當(dāng)前這個(gè)期間的價(jià)值。與現(xiàn)值相關(guān)的幾個(gè)概念有報(bào)酬率、折現(xiàn)率等。公允價(jià)值指在一個(gè)活躍的市場中，想要出售一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，需要在公平公正的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)確估價(jià)下進(jìn)行交易的價(jià)格。

3? ? ? 我國金融工具計(jì)量方法和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整

3.1? ?我國金融工具的計(jì)量方法

我國的金融市場的發(fā)展大致經(jīng)歷了兩個(gè)階段。第一個(gè)階段稱為“混亂無序的金融市場狀態(tài)”。在這個(gè)階段里，我國對他國所采用的金融工具計(jì)量方法還不甚了解。但其他國家已采用了IASB和FASB不斷改進(jìn)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行日常列報(bào);國內(nèi)金融市場對大部分的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債仍采用陳舊的歷史成本法進(jìn)行計(jì)量。歷史成本法下，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息不能及時(shí)準(zhǔn)確的反映金融產(chǎn)品的變動(dòng)情況，對公布于眾的財(cái)務(wù)報(bào)表也有著很大的消極影響，金融市場混亂無序，金融風(fēng)險(xiǎn)也極大提高。

第二個(gè)階段稱為“逐漸規(guī)范的金融市場狀態(tài)”。近年來，受到經(jīng)濟(jì)全球化的影響，各國經(jīng)濟(jì)開始融合，我國作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體也不例外，經(jīng)濟(jì)態(tài)勢整體向好。繁榮的金融市場、讓人眼花繚亂的金融產(chǎn)品、各種復(fù)雜不規(guī)的交易操作，曾一度使我國金融市場變得烏煙瘴氣。為了規(guī)范金融市場，解決上述不良現(xiàn)象，最大程度上規(guī)避金融風(fēng)險(xiǎn)，更好的與國際市場融合接洽，財(cái)政部在2006年頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。準(zhǔn)則指出，金融工具計(jì)量大致分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩個(gè)部分，且絕大多數(shù)的金融產(chǎn)品在初始計(jì)量中采用公允價(jià)值計(jì)量。而在后續(xù)計(jì)量的過程中，根據(jù)金融產(chǎn)品屬性的不同還可以靈活運(yùn)用實(shí)際利率法、攤余成本法等方式綜合考慮，以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表金額的準(zhǔn)確性要求和會(huì)計(jì)信息真實(shí)性要求。

3.2? ?國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的調(diào)整是再次更新了金融工具的分類，從四類變成現(xiàn)在的三類。修改前的金融工具分類主要是根據(jù)金融工具持有目的劃分的，受到主觀因素影響。在這種分類下，報(bào)表使用者對會(huì)計(jì)信息的可理解性和可比性會(huì)有一定誤差。調(diào)整后的金融工具相比于之前更加客觀，主要是按照業(yè)務(wù)模式及合約流量特征進(jìn)行重分類，更多反映了金融工具自身的特點(diǎn)。

從前的四類主要包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)及以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。修改后的金融工具分類符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從規(guī)則觀向原則觀轉(zhuǎn)變，也表明了我們更加注重會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可比性、客觀性。此次金融工具的分類變化集中在可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資這兩類。在可供出售金融資產(chǎn)中，一部分是以歷史成本法計(jì)量的，重分類后的金融資產(chǎn)把這個(gè)部分和持有至到期投資以及應(yīng)收款項(xiàng)總稱為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);除此之外，在可供出售金融資產(chǎn)中，另一部分是按照公允價(jià)值計(jì)量的。在這類金融產(chǎn)品的計(jì)量方法上，我們?nèi)砸怨蕛r(jià)值計(jì)量，但它的變動(dòng)損益需計(jì)入綜合收益;最后，以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的這類金融資產(chǎn)并未做大的改動(dòng)，和之前的計(jì)量方法保持一致。上述就是新舊國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對金融工具分類所做出的調(diào)整，從重分類中可以看出，修改后的分類情況更加清晰明確，分類標(biāo)準(zhǔn)也更加詳細(xì)科學(xué)。

4? ? ? 我國金融工具計(jì)量現(xiàn)狀及存在問題

4.1? 我國金融工具計(jì)量的現(xiàn)狀

金融工具是會(huì)計(jì)領(lǐng)域里尤為重要的研究課題之一，很多專家學(xué)者們也一直在密切關(guān)注國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展，及時(shí)整理翻譯與其相關(guān)的研究理論，積極地引進(jìn)我國金融市場。對于新發(fā)展出來的金融衍生工具，專家學(xué)者們也在努力完善其理論，以達(dá)到能指導(dǎo)實(shí)踐的目的。但現(xiàn)階段針對金融工具所做出的努力，從金融市場的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。如今我國對于金融產(chǎn)品的理論研究只處在初級(jí)階段，且還沒有一套系統(tǒng)全面的理論以作支撐。

在金融工具會(huì)計(jì)計(jì)量中，我國基本準(zhǔn)則中有一些規(guī)定：對于大部分原生金融工具都使用歷史成本法進(jìn)行計(jì)量，像應(yīng)收賬款、債券等。但眾所周知，金融工具不僅僅只包含原生金融工具，還包括金融衍生產(chǎn)品。在準(zhǔn)則中，衍生金融工具會(huì)計(jì)處理就不是那么規(guī)范清楚了，例如應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓時(shí)，其價(jià)格如何確定等問題。在瞬息萬變的金融市場環(huán)境中，歷史成本僅僅只能反映過去的價(jià)值，對投資者進(jìn)行未來企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策而言，顯然意義不大，而且在財(cái)務(wù)報(bào)表中也不能及時(shí)反映出真實(shí)全面的會(huì)計(jì)信息。這些規(guī)范上的漏洞就為一些企業(yè)經(jīng)營者們操縱利潤留下了可乘之機(jī)。

4.2? ?我國金融工具計(jì)量存在的問題

通過分析總結(jié)目前的現(xiàn)狀，我認(rèn)為存在的問題有以下幾點(diǎn)：

首先，我們已大致了解因?yàn)闅v史成本不能及時(shí)準(zhǔn)確的反映金融工具價(jià)格的波動(dòng)情況，因此它不是最合適的計(jì)量屬性。除此之外，對金融工具的理論研究也只是停留在初級(jí)研究階段，與IASB和FASB等權(quán)威組織的差距顯而易見。

其次，金融市場有原生金融市場和衍生金融市場之分。衍生金融市場在我國新生不久，其交易價(jià)格更易被人操縱利潤，對金融市場風(fēng)險(xiǎn)管控沒有起到積極作用。這些都與金融市場沒有完整規(guī)范的制度和有關(guān)部門的強(qiáng)力督管相關(guān)。

最后，我們對于公允價(jià)值只停留在理論了解的初級(jí)階段，不能在交易過程中準(zhǔn)確地對金融產(chǎn)品進(jìn)行估價(jià)，避免金融風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，也不能夠更加靈活有效的運(yùn)用在金融市場中使其發(fā)揮作用。

5? ? ? 我國金融工具計(jì)量的應(yīng)對策略

通過以上分析金融市場存在的問題和成因，需要有針對性的提出解決方案：（1）將國際準(zhǔn)則和本國國情有益結(jié)合，完善理論研究。對于金融工具的理論研究現(xiàn)還停留在初級(jí)階段，需要大量專業(yè)人才對這一課題繼續(xù)深入研究，并依據(jù)我國金融市場的現(xiàn)狀和體系進(jìn)行改良，積極借鑒他國的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，盡可能達(dá)到與世界金融相融合的目的。（2）建立健全的金融市場體系，強(qiáng)化有關(guān)部門監(jiān)管。積極發(fā)揮相關(guān)政府部門的作用，豐富督查渠道，建立健全的法律制度。在開放透明的市場監(jiān)管下，會(huì)極大地避免一些心懷不軌的企業(yè)或個(gè)人利用計(jì)量漏洞牟取不正當(dāng)利益。（3）提高相關(guān)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)。對個(gè)人來說，應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，豐富知識(shí)儲(chǔ)備，為今后工作打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ);對高校來說，應(yīng)加強(qiáng)對會(huì)計(jì)學(xué)生的監(jiān)管，有意識(shí)的培養(yǎng)其動(dòng)手做賬、解決問題的能力;對社會(huì)來說，應(yīng)制定完善的從業(yè)人員準(zhǔn)則或條例，對其進(jìn)行約束管理，提升會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，更好的為企業(yè)服務(wù)。

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