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    結(jié)合本職工作試論養(yǎng)老投資企業(yè)財(cái)稅要點(diǎn)

    2021-03-11 01:01:32中信興業(yè)投資集團(tuán)有限公司
    財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2021年7期
    關(guān)鍵詞:進(jìn)項(xiàng)稅務(wù)增值稅

    中信興業(yè)投資集團(tuán)有限公司

    引言

    從國(guó)家“十三五”開(kāi)始,政府層面已開(kāi)始推動(dòng)養(yǎng)老服務(wù)產(chǎn)業(yè)規(guī)劃落地實(shí)施,并逐步強(qiáng)化自身兜底的功能特征,加強(qiáng)多種形式、多種層面與社會(huì)資本間的合作。國(guó)內(nèi)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)逐步呈現(xiàn)出幾類依托于已有資源稟賦優(yōu)勢(shì)的養(yǎng)老業(yè)態(tài)。本人在“十三五”初期即參與到上海市崇明CCRC養(yǎng)老項(xiàng)目的投資建設(shè),在5年多的時(shí)間里親歷了項(xiàng)目的籌開(kāi)、設(shè)計(jì)到全面動(dòng)工;同時(shí)也歷經(jīng)了“營(yíng)改增”和養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)財(cái)稅優(yōu)惠政策的系列出臺(tái)。因此,結(jié)合本職工作對(duì)養(yǎng)老投資企業(yè)的財(cái)稅要點(diǎn)進(jìn)行剖析,既是作為財(cái)務(wù)人員的專業(yè)交流,同時(shí)也為今后該行業(yè)的發(fā)展方向提出自己的見(jiàn)解。

    一、養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)鏈概述

    參考國(guó)外較為成熟的養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展模式,其投資與運(yùn)營(yíng)是分離的(不同的法人主體),這有助于實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)與收益較好匹配,也有利于各個(gè)行業(yè)參與者對(duì)于資金風(fēng)險(xiǎn)偏好和久期的安排。隨著社會(huì)分工不斷完善,投資商作為養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)鏈的主體,其成功將更加依賴于日益成熟的金融市場(chǎng),從而更有利于投資領(lǐng)域和投資方式的多元化;對(duì)于運(yùn)營(yíng)商,堅(jiān)持通過(guò)精益化的服務(wù)乃至品牌建設(shè)、規(guī)模化發(fā)展來(lái)提高市場(chǎng)份額和降低邊際成本是核心內(nèi)容,輕資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)是其未來(lái)發(fā)展方向。

    以美國(guó)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看,養(yǎng)老照護(hù)服務(wù)是一個(gè)包含投資商、開(kāi)發(fā)商、運(yùn)營(yíng)商的完整生態(tài)系統(tǒng),大家相互獨(dú)立、各司其職、各取其利。

    (1)上游投資商:主要有REITs、私募基金和非營(yíng)利性組織三類,REITs關(guān)注租金收益的穩(wěn)定性,強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的長(zhǎng)期持有,私募基金強(qiáng)調(diào)物業(yè)資產(chǎn)的低買高賣,非營(yíng)利性組織關(guān)注慈善。

    (2)中游開(kāi)發(fā)運(yùn)營(yíng):開(kāi)發(fā)商按要求定制開(kāi)發(fā),獲取開(kāi)發(fā)利潤(rùn),承擔(dān)開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn);運(yùn)營(yíng)商通過(guò)租賃和托管的方式實(shí)現(xiàn)品牌優(yōu)勢(shì)和規(guī)模效應(yīng)。

    (3)下游相關(guān)產(chǎn)業(yè):養(yǎng)老照護(hù)服務(wù)是整個(gè)鏈條的核心,相關(guān)產(chǎn)業(yè)及衍生產(chǎn)業(yè)服務(wù)商為下游服務(wù)產(chǎn)業(yè)(見(jiàn)圖1)。

    圖1 養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)鏈

    二、上海崇明CCRC養(yǎng)老項(xiàng)目建設(shè)期的稅務(wù)籌劃

    目前,公司重點(diǎn)任務(wù)是圍繞著上海崇明CCRC養(yǎng)老項(xiàng)目的具體建設(shè)有序推進(jìn)。從養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)鏈來(lái)看是作為中游“開(kāi)發(fā)商”的角度開(kāi)展工作。從稅務(wù)角度分析,建設(shè)期項(xiàng)目建造成本資本化不涉及企業(yè)所得稅,項(xiàng)目自建房屋因還未轉(zhuǎn)固不涉及房產(chǎn)稅,日常除了大量的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅需要進(jìn)行一定籌劃,零星的印花稅因?yàn)榻痤~較小不在此次分析范圍內(nèi)。自2016年5月1日“營(yíng)改增”正式實(shí)施后,項(xiàng)目的建設(shè)過(guò)程將積累大量的建筑類施工增值稅專用發(fā)票,在大量的資金投入過(guò)程中,怎樣提出合理的稅收籌劃建議成了財(cái)務(wù)口在項(xiàng)目建設(shè)期一個(gè)重要課題。故此,本人在項(xiàng)目建設(shè)期中,從稅務(wù)籌劃角度對(duì)于工程承包方式做出一定分析并向公司提出合理化建議,具體如下:

    一方面,根據(jù)關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)),一般納稅人以清包工方式(或?yàn)榧坠┕こ蹋┨峁┑慕ㄖ?wù),可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅,稅率為3%;其余工程承包方式,承建商按照建筑服務(wù)業(yè)稅率9%征收增值稅;物資采購(gòu)的增值稅稅率為13%。因不同的稅率從而提供了稅務(wù)籌劃空間。

    另一方面,按照主要的兩種工程承包模式,從業(yè)主方角度來(lái)分為非甲供工程及甲供采購(gòu)。

    (一)非甲供工程

    假設(shè)條件:

    (1)總包方按照建筑服務(wù)業(yè)增值稅稅率9%征收,同時(shí)業(yè)主方可以按照9%增值稅進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行留抵。

    (2)以材料款(A)及人工款(B)占總建筑成本(C=A+B)的占比為自變量1,以總包方利潤(rùn)率為自變量2。

    通過(guò)敏感性分析,可以得出下表:

    表1 非甲供工程實(shí)際承擔(dān)增值稅稅率敏感性分析

    從表格分析,非甲供工程方式下,對(duì)于總包方,材料成本占比越高,營(yíng)改增后對(duì)于業(yè)主能享受的留抵稅實(shí)際稅率越高。同時(shí),經(jīng)測(cè)算當(dāng)材料成本占比下降到60%以下時(shí),總包方通常會(huì)采取提高利潤(rùn)率的方式轉(zhuǎn)嫁稅務(wù)成本。

    (二)甲供工程

    甲供工程方式下,對(duì)于總包方,其成本主要來(lái)自人工及管理費(fèi),其承擔(dān)的增值稅率恒定為2.91%(3%/(1+3%))。

    因?yàn)榧坠┕こ?,?duì)于業(yè)主方來(lái)說(shuō),材料成本占比越高,營(yíng)改增后對(duì)于其稅收優(yōu)惠越大。經(jīng)測(cè)算,材料成本占比如上升到70%以上,業(yè)主可以享受到的進(jìn)項(xiàng)稅留抵稅率將高于非甲供工程的8.26%(9%/(1+9%))。

    結(jié)論:綜上兩種不同工程承包計(jì)稅方式下簡(jiǎn)易模型的測(cè)算結(jié)果,首先,可以看到從稅務(wù)籌劃角度出發(fā),材料成本占總建筑成本的比率將是決定采用何種模式的決定性因素。材料成本占比越高,業(yè)主方或總包方都會(huì)優(yōu)先考慮自身進(jìn)行采購(gòu),從而達(dá)到節(jié)稅的目的。其次,總包方能否將自身的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁至分包方即從分包方得到足夠的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅,其與分包方的合同談判中能否獲取足夠的價(jià)格優(yōu)勢(shì),總包方自身的稅務(wù)管理水平也會(huì)間接影響工程的計(jì)稅方式。但最終決定采取何種工程承包方式,其影響因素除了節(jié)稅考慮外,還有其他諸多決定性因素,如業(yè)主的工程管理方式、人員配備、總包合同價(jià)格磋商(即前面所述的利潤(rùn)率影響因素)等,需要進(jìn)行統(tǒng)籌考慮。

    在公司各類工程類合同(特別總包合同)最終實(shí)際操作過(guò)程中,本人從稅務(wù)籌劃角度建議工程類合同的投標(biāo)報(bào)價(jià)及合同后附組價(jià)清單中進(jìn)行價(jià)稅分離,即從業(yè)主方經(jīng)濟(jì)角度判斷,其承擔(dān)的實(shí)際成本是不含稅價(jià)格(假設(shè)業(yè)主建設(shè)期累積的增值稅進(jìn)行稅留抵稅額可以在運(yùn)營(yíng)后全部消化);同時(shí)在合同中還必須加入合同未付款金額將根據(jù)國(guó)家對(duì)增值稅率調(diào)整而相應(yīng)調(diào)整的條款,從而完全剔除增值稅率調(diào)整對(duì)于業(yè)主實(shí)際承擔(dān)成本的影響。

    三、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期財(cái)稅建議

    鑒于崇明CCRC養(yǎng)老項(xiàng)目還剩下一年多建設(shè)期,本人結(jié)合自身經(jīng)驗(yàn)從財(cái)稅角度對(duì)其進(jìn)行提前規(guī)劃,得出以下建議:

    (一)收入端

    從運(yùn)營(yíng)期收入端來(lái)看,可以把養(yǎng)老服務(wù)行業(yè)的收入分拆成“會(huì)員收入+護(hù)理收入+商業(yè)收入”的業(yè)態(tài),其中“會(huì)員收入”為老年人能夠入住養(yǎng)老社區(qū)的入門費(fèi);“護(hù)理收入”為日常為老年人提供的各類專業(yè)照護(hù)服務(wù)收入;“商業(yè)收入”為老年人入住養(yǎng)老社區(qū)自行消費(fèi)的各類如餐飲、娛樂(lè)、美容美發(fā)等等額外消費(fèi)??紤]到各類收入的收費(fèi)模式各不相同(有些是通過(guò)現(xiàn)金形式、有些可能以積分抵扣,有些會(huì)涉及銷售優(yōu)惠等方式),并且各類收入所涉及的增值稅稅率也會(huì)不同,對(duì)于收入端在會(huì)計(jì)上和稅務(wù)上的拆分就顯得尤為重要,其中涉及不同的會(huì)計(jì)核算方式、不同的稅務(wù)征收方式。

    按照增值稅計(jì)稅方式,如納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù),應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額,未分別核算的,提高適用稅率。此外,納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的,應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額;未分別核算的,不得免稅、減稅。從合規(guī)角度而言,建議對(duì)于不同收入分開(kāi)核算,如不分開(kāi)則會(huì)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    (二)成本端

    對(duì)應(yīng)前述收入拆分項(xiàng),運(yùn)營(yíng)期養(yǎng)老服務(wù)行業(yè)在利潤(rùn)表中成本項(xiàng)所占的大部分為物業(yè)折舊攤銷及人工成本(假設(shè)暫不考慮公司股權(quán)設(shè)置中稅務(wù)籌劃因素),按照行業(yè)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù),這兩塊成本占營(yíng)業(yè)總成本比率約60%~70%,其他類成本如餐飲原材料采購(gòu)、能源費(fèi)用、物業(yè)維修成本等各自所占比重均較小,從而在增值稅角度來(lái)看,運(yùn)營(yíng)期養(yǎng)老服務(wù)業(yè)在成本端的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣數(shù)額較小。所以,對(duì)于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的稅務(wù)籌劃重點(diǎn)應(yīng)集中在建設(shè)期大量留抵的進(jìn)行稅怎樣合理利用。前述的收入拆分原則同樣適用于運(yùn)營(yíng)期的成本計(jì)量和進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)量,在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)及對(duì)應(yīng)的增值稅不同稅目進(jìn)行分類核算,盡可能將進(jìn)項(xiàng)稅歸類到可抵扣的業(yè)務(wù)項(xiàng)下。

    (三)股權(quán)設(shè)置

    對(duì)于項(xiàng)目公司從建設(shè)期轉(zhuǎn)入運(yùn)營(yíng)期的股權(quán)設(shè)置需要重點(diǎn)考慮的是三個(gè)層面——業(yè)務(wù)層面、人員層面和財(cái)務(wù)(稅務(wù))層面。從業(yè)務(wù)層面來(lái)講,項(xiàng)目公司轉(zhuǎn)運(yùn)營(yíng)后,其收入模式將區(qū)分成收回初期投入的“入門費(fèi)”收入,對(duì)應(yīng)其最大的一塊成本為折舊攤銷;而日常的月費(fèi)收入則對(duì)應(yīng)的成本為項(xiàng)目日常運(yùn)營(yíng)開(kāi)支。從人員層面來(lái)講,項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期需要大量的護(hù)理及勞務(wù)人員加入,這類人員結(jié)構(gòu)匹配的收入和成本均針對(duì)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)態(tài)。從財(cái)務(wù)稅務(wù)層面來(lái)講,如輕資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)公司與重資產(chǎn)項(xiàng)目公司所有的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)在一家公司中將不利于后期股權(quán)層面、稅務(wù)籌劃層面的操作靈活性。故而本人從行業(yè)對(duì)標(biāo)企業(yè)以及專業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷,建議設(shè)置獨(dú)立的養(yǎng)老服務(wù)公司,從而從法人主體上獨(dú)立于裝有重資產(chǎn)的項(xiàng)目公司。具體分析如下:

    1.從稅務(wù)籌劃的實(shí)際應(yīng)用分析

    (1)增值稅。作為項(xiàng)目建設(shè)公司,在建設(shè)期間累積下大量的建筑服務(wù)業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅留抵稅額,如果后續(xù)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額優(yōu)惠政策進(jìn)一步落地,各類收入業(yè)態(tài)均不需要繳納增值稅銷項(xiàng)稅,勢(shì)必這一部分很大金額的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅需要轉(zhuǎn)出至項(xiàng)目結(jié)算成本,造成企業(yè)失去一塊非常大的稅務(wù)優(yōu)惠。而將運(yùn)營(yíng)期收入的確認(rèn)放在另一家養(yǎng)老服務(wù)公司,即有利于養(yǎng)老服務(wù)公司去申請(qǐng)?jiān)鲋刀愪N項(xiàng)稅的優(yōu)惠減免,又可以讓項(xiàng)目公司之前大額的增值稅留抵稅額繼續(xù)沿用至之后的稅務(wù)籌劃。

    (2)企業(yè)所得稅。由于項(xiàng)目公司與養(yǎng)老服務(wù)公司有著天然的業(yè)務(wù)聯(lián)系,前者可以對(duì)后者提供物業(yè)租賃,后者可以對(duì)前者提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)。同時(shí),項(xiàng)目公司每年存在數(shù)千萬(wàn)元的折舊攤銷費(fèi)用以及一定的利息費(fèi)用,可以作為有效的稅盾;而養(yǎng)老服務(wù)公司存在著大量的人力成本并且擁有持續(xù)穩(wěn)定的月費(fèi)服務(wù)收入。通過(guò)合理、合規(guī)的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)策略,可以有效利用稅務(wù)籌劃空間,為企業(yè)節(jié)省稅務(wù)成本。

    2.從養(yǎng)老產(chǎn)品嫁接金融屬性來(lái)講

    輕重資產(chǎn)公司的分開(kāi)設(shè)立同樣有利于資金流、商務(wù)安排、風(fēng)險(xiǎn)隔離等操作的靈活性。目前行業(yè)已呈現(xiàn)的產(chǎn)品包括養(yǎng)老型理財(cái)產(chǎn)品、養(yǎng)老行業(yè)專項(xiàng)投資基金或債券、年金保險(xiǎn)(提供養(yǎng)老社區(qū)入住權(quán))、養(yǎng)老消費(fèi)信托等。從商業(yè)模式分析,養(yǎng)老社區(qū)的入住權(quán)可以優(yōu)先引入金融屬性,通過(guò)金融機(jī)構(gòu)做到一定的增信效應(yīng);在個(gè)人消費(fèi)者認(rèn)可養(yǎng)老社區(qū)收費(fèi)模式的基礎(chǔ)上向項(xiàng)目公司認(rèn)購(gòu)一攬子消費(fèi)權(quán)益(通過(guò)購(gòu)買保險(xiǎn)產(chǎn)品或信托產(chǎn)品方式),同時(shí)其與養(yǎng)老服務(wù)公司簽訂后續(xù)服務(wù)協(xié)議約定入住期間養(yǎng)老服務(wù)的權(quán)利義務(wù)。在此種交易結(jié)構(gòu)安排下,個(gè)人消費(fèi)者即通過(guò)購(gòu)買金融產(chǎn)品獲得養(yǎng)老社區(qū)的入住權(quán)益。

    四、養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的未來(lái)展望

    (1)隨著養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的角色分類更加明確,在不久將來(lái)國(guó)內(nèi)此行業(yè)中的投資人(比如大型央企、產(chǎn)業(yè)基金或REITs等)、養(yǎng)老物業(yè)承建人(比如通過(guò)BT模式等)、養(yǎng)老運(yùn)營(yíng)及服務(wù)商也將針對(duì)各自細(xì)分市場(chǎng),利用稟賦優(yōu)勢(shì)發(fā)揮各自特長(zhǎng),最終形成各自市場(chǎng)成熟的商業(yè)模式(與國(guó)外成熟養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)模式看齊)。目前大型企業(yè)三位一體的養(yǎng)老投資布局也將發(fā)生變化,大型國(guó)企或者資本驅(qū)動(dòng)型企業(yè)的重心將逐步調(diào)整到投資人角度,以資本來(lái)驅(qū)動(dòng)利潤(rùn)從而加快該產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

    (2)隨著政策層面對(duì)于養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的不斷傾斜,會(huì)有一批專門從事養(yǎng)老地產(chǎn)的專業(yè)承建商出現(xiàn),從政策獲取、規(guī)?;_(kāi)發(fā)、標(biāo)準(zhǔn)化驗(yàn)收轉(zhuǎn)讓等方面將自己打造成專業(yè)的養(yǎng)老地產(chǎn)承建商,從而獲取養(yǎng)老地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商應(yīng)獲得利潤(rùn)。目前行業(yè)中采取輕資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的養(yǎng)老服務(wù)公司已不斷涌現(xiàn),通過(guò)打造獨(dú)有的養(yǎng)老品牌、團(tuán)隊(duì)、人員培養(yǎng)體系以及富有特色的餐飲、娛樂(lè)、休閑等服務(wù)已形成自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力,老年客戶對(duì)其服務(wù)的認(rèn)可程度決定了其收費(fèi)定位和未來(lái)發(fā)展空間,未來(lái)將呈現(xiàn)更多的創(chuàng)新類服務(wù)理念從而促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)品質(zhì)的不斷提升。

    (3)隨著養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)鏈外延的不斷擴(kuò)大,該產(chǎn)業(yè)的盈利點(diǎn)將不再局限于單一的物業(yè)升值或運(yùn)營(yíng)服務(wù),對(duì)于該產(chǎn)業(yè)的下游企業(yè),或者結(jié)合醫(yī)養(yǎng)概念,或者涉及包括養(yǎng)老餐飲、美容、智能化、康復(fù)器械、心理咨詢等行業(yè),將進(jìn)一步反哺養(yǎng)老行業(yè)本身盈利能力薄弱的特點(diǎn),形成更大更厚實(shí)的產(chǎn)業(yè)生態(tài)圈。

    (4)金融業(yè)與養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的深度融合將是未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。其中,特別以“養(yǎng)老+保險(xiǎn)”為例。保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)在風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下,將保險(xiǎn)資金多方位投入養(yǎng)老機(jī)構(gòu)建設(shè);保險(xiǎn)資金亦將通過(guò)全資、股權(quán)合作、股權(quán)投資、投資信托基金、發(fā)行類不動(dòng)產(chǎn)投資基金產(chǎn)品等模式,全面參與養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)建設(shè),促進(jìn)保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)與養(yǎng)老服務(wù)業(yè)融合發(fā)展。保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)將不斷創(chuàng)新養(yǎng)老保險(xiǎn)產(chǎn)品服務(wù),為不同群體提供個(gè)性化、差異化的養(yǎng)老保障;不斷探索開(kāi)展住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)、老年人護(hù)理保險(xiǎn)和失獨(dú)老人保障的新模式,推動(dòng)獨(dú)生子女家庭保障計(jì)劃,大力發(fā)展個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)。

    結(jié)語(yǔ)

    綜上所述,本文結(jié)合實(shí)際工作對(duì)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)鏈及養(yǎng)老投資企業(yè)進(jìn)行財(cái)稅角度的淺顯分析,并對(duì)未來(lái)該產(chǎn)業(yè)的發(fā)展做出合理展望。養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)作為健康中國(guó)的重點(diǎn)戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè),未來(lái)能夠?qū)崿F(xiàn)營(yíng)收或利潤(rùn)達(dá)上萬(wàn)億。本人作為置身于該行業(yè)的財(cái)務(wù)專業(yè)人員,勢(shì)必會(huì)在未來(lái)發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì),對(duì)該行業(yè)的發(fā)展作出應(yīng)有貢獻(xiàn)。

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