交易性金融資產(chǎn)會計核算改進探析
——基于財務(wù)軟件的優(yōu)化設(shè)置

張 祎

(山西金融職業(yè)學(xué)院)

一、現(xiàn)行交易性金融資產(chǎn)實務(wù)處理

（一）會計準則規(guī)定的賬務(wù)處理

交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)準備近期出售用于交易的金融資產(chǎn)。按照準則規(guī)定，應(yīng)該采用公允價值對其進行計量。具體而言，當(dāng)企業(yè)新增交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按取得時市場中有序交易確定的價格作為其初始入賬金額，所發(fā)生的交易費用直接計入投資收益科目，如果支付價款中包含股利或利息項目，表示現(xiàn)金股利已宣告而尚未發(fā)放，債券利息已到付息期而尚未領(lǐng)取，企業(yè)應(yīng)將這部分股利或利息單獨作為應(yīng)收項目入賬。在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)以該日公允價值計量所持有的交易性金融資產(chǎn)。若企業(yè)對交易性金融資產(chǎn)進行處置，應(yīng)以處置日的公允價值作為基礎(chǔ)核算出售價款，并將所得價款與賬面余額之間的差額作為投資損益進行處理。

（二）實務(wù)案例

山西宏盛股份有限公司（簡稱“宏盛公司”）2021年4月30日購買盛力科技公司股票200 000股，共支付2 103 180元（含交易費用3000元，按照增值稅率6%產(chǎn)生稅額180元，并取得增值稅專用發(fā)票，含現(xiàn)金股利100 000元，為盛力科技公司已宣告的2020年股利但尚未發(fā)放）。宏盛公司將該項投資劃分為交易性金融資產(chǎn)核算。相關(guān)情況如下：

（1）2021年5月20日，收到盛力科技公司發(fā)放的2020年現(xiàn)金股利100 000元。

（2）2021年12月31日，盛力科技公司股票收盤價為每股8元，宏盛公司仍持有盛力科技股票。

（3）2022年4月20日，盛力科技公司對外宣告發(fā)放2021年現(xiàn)金股利，且發(fā)放標準為每股0.6元。

（4）2022年5月10日，宏盛公司如期收到盛力科技公司所發(fā)放的現(xiàn)金股利。

（5）2022年5月17日，宏盛公司將所持有的盛力科技股票全部對外出售，當(dāng)日交易價格為每股15元。

按照上述業(yè)務(wù)，宏盛公司應(yīng)怎樣進行賬務(wù)處理，持有盛力科技公司股票所帶來的累計收益是多少？

（1）2021年4月30日，取得盛力科技股票：

（2）2021年5月20日，收到上年度現(xiàn)金股利：

（3）2021年12月31日，按照公允價值每股8元調(diào)整賬面價值：

（4）2022年4月20日，盛力科技公司宣告發(fā)放2021年現(xiàn)金股利：

（5）2022年5月10日，收到2021年現(xiàn)金股利：

（6）2022年5月17日，出售所持有的全部盛力科技股票：

（7）該股票的累計收益=-3000-400 000+120 000+1 400 000-50 943.40=1 066 056.6元

二、案例分析

（一）交易性金融資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理之間的區(qū)別

1.交易性金融資產(chǎn)按照公允價值計量所產(chǎn)生的差異。

（1）按照會計準則規(guī)定，企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值進行計量，并且在資產(chǎn)負債表日，將賬面余額與公允價值進行比較，二者間的差額應(yīng)計入公允價值變動損益科目。然而，稅務(wù)處理遵循收付實現(xiàn)制原則，按照稅法規(guī)定，這部分損益并沒有真正實現(xiàn)，不能計入應(yīng)納稅所得額，應(yīng)該進行納稅調(diào)增處理。

（2）資產(chǎn)負債表日賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異。按照會計準則規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)按照公允價值調(diào)整其賬面價值，所以其賬面價值體現(xiàn)為公允價值，然而按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)在未來使用至最終處置過程中可以稅前扣除的總金額。所以交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是其取得成本。賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異，從而產(chǎn)生暫時性差異。

2.交易性金融資產(chǎn)銷售額在會計和稅務(wù)上的區(qū)別。

企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的目的是對外出售用于交易并賺取差價。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，越來越多的企業(yè)和個人將閑置資金用于投資，并且在需要資金時將其出售。按照會計準則規(guī)定，購入交易性金融資產(chǎn)時，如果支付價款中包含股利或利息項目，表示現(xiàn)金股利已宣告而尚未發(fā)放，債券利息已到付息期而尚未領(lǐng)取，企業(yè)應(yīng)該將這部分股利或利息單獨作為應(yīng)收項目入賬。轉(zhuǎn)讓金融商品需要計算銷售額時，也遵照會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行核算。然而按照稅法規(guī)定，在計算轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額時，用賣出價款扣除買入價格后的余額作為銷售額計算增值稅款，需要注意的是，買入價格無須扣除所包含的股利或利息項目，即稅務(wù)處理遵循收付實現(xiàn)制原則，將這部分支出作為交易性金融資產(chǎn)的取得成本。

（二）交易性金融資產(chǎn)實務(wù)處理分析

結(jié)合上述分析，交易性金融資產(chǎn)在會計處理與稅務(wù)處理上存在顯著差異，這部分差異進而對轉(zhuǎn)讓金融商品的銷售額產(chǎn)生影響。具體而言，銷售額的計算由交易性金融資產(chǎn)賣出價扣除買入價得到，這兩個價款中賣出價較易取得，買入價卻需要結(jié)合“交易性金融資產(chǎn)——成本”賬戶和購買金融資產(chǎn)時為現(xiàn)金股利或債券利息即應(yīng)收項目二者綜合確定，且不能包含金融商品持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或債券投資情況下計提已到付息期的利息。這兩部分股利或利息都在“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”項目下核算，隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，絕大多數(shù)企業(yè)均采用財務(wù)軟件進行賬務(wù)處理，財務(wù)人員運用軟件對銷售額設(shè)置函數(shù)取數(shù)時，不能直接選用“應(yīng)收股利”“應(yīng)收利息”賬戶的發(fā)生額，從而對財務(wù)人員正確計算買入價，進而用賣出價與買入價的差額得出金融產(chǎn)品銷售額進而計算增值稅應(yīng)納稅額產(chǎn)生較大困難。

三、通過財務(wù)軟件優(yōu)化，對交易性金融資產(chǎn)會計核算的改進建議

在同時符合會計準則與稅法規(guī)定的前提下，可以采取一種折中的處理方式，方便財務(wù)人員在財務(wù)軟件中設(shè)置取數(shù)函數(shù)公式，快速高效取數(shù)，既能精確計算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅額，提高工作效率，又能在賬簿之間建立勾稽關(guān)系，降低出錯率，使得金融商品轉(zhuǎn)讓的核算清晰明了，便于理解。

（一）賬戶設(shè)置

為提升賬務(wù)處理效率，幫助財務(wù)人員直接取數(shù)，可以對交易性金融資產(chǎn)的明細科目進行調(diào)整，增加“交易性金融資產(chǎn)——購入價格”“交易性金融資產(chǎn)——應(yīng)收項目”兩個明細賬戶，減少“交易性金融資產(chǎn)——成本”明細賬戶，如此設(shè)置即可解決該難題?！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)——購入價格”明細賬戶核算金融資產(chǎn)的買入價格，包括金融資產(chǎn)取得時的公允價值和購買價款中包含的股利或利息應(yīng)收項目，此外，對該明細賬戶設(shè)置數(shù)量金額式明細賬頁。“交易性金融資產(chǎn)——應(yīng)收項目”核算支付價款中所包含的股利或利息應(yīng)收項目，表示現(xiàn)金股利已宣告而尚未發(fā)放，債券利息已到付息期而尚未領(lǐng)取。按照這兩個明細賬戶核算的內(nèi)容，不難看出，“交易性金融資產(chǎn)——購入價格”明細賬戶與“交易性金融資產(chǎn)——應(yīng)收項目”明細賬戶二者之差額即為交易性金融資產(chǎn)取得時的公允價值，同時也是原先的明細賬戶“交易性金融資產(chǎn)——成本”的賬戶余額。通過這種明細賬戶的調(diào)整方式，一方面使得財務(wù)人員在核算金融商品轉(zhuǎn)讓銷售額時，可以直接設(shè)置函數(shù)從“交易性金融資產(chǎn)——購入價格”明細賬戶取數(shù)得出買入價，精準計算銷售額及增值稅額。另一方面，新增兩個明細賬戶之間的差額即為原始明細賬戶的余額，對最終財務(wù)報表的編制和列報也無任何影響。

（二）賬務(wù)處理

1.取得交易性金融資產(chǎn)時的賬務(wù)處理

企業(yè)從二級市場取得交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照雙方成交價格借記“交易性金融資產(chǎn)——購入價格”科目，如果支付價款中包含股利或利息項目，企業(yè)應(yīng)該將這部分股利或利息單獨作為應(yīng)收項目入賬，即借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，同時貸記“交易性金融資產(chǎn)——應(yīng)收項目”。如果為購置金融資產(chǎn)發(fā)生相關(guān)交易費用，應(yīng)將其借記“投資收益”科目，同時按照企業(yè)實際支付的全部價款，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金——存出投資款”。

2.期末按公允價值計量的賬務(wù)處理

企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日以公允價值計量，結(jié)合變動后的明細賬戶，應(yīng)當(dāng)在該日綜合考慮“交易性金融資產(chǎn)——購入價格”“交易性金融資產(chǎn)——應(yīng)收項目”“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”三個明細賬戶，得出交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，并將該賬面余額與公允價值進行比較，確定交易性金融資產(chǎn)升值或者跌幅，進行賬務(wù)處理。具體而言，當(dāng)公允價值高于賬面余額時，意味著金融資產(chǎn)價值升高，應(yīng)當(dāng)計入交易性金融資產(chǎn)的借方，即借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”，同時將這部分升值體現(xiàn)在公允價值變動損益中，即貸記“公允價值變動損益”。反之，做相反會計分錄即可。

3.處置交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理

當(dāng)企業(yè)準備將持有的交易性金融資產(chǎn)對外出售時，應(yīng)當(dāng)將該項交易性金融資產(chǎn)的所有明細賬戶沖銷，貸記“交易性金融資產(chǎn)——購入價格”科目，借記“交易性金融資產(chǎn)——應(yīng)收項目”科目，對于“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，則參照當(dāng)前余額從相反方向沖銷，貸記或借記該科目。同時按實際收到的價款全額，借記“銀行存款”或“其他貨幣資金——存出投資款”科目，之后在財務(wù)系統(tǒng)中編輯函數(shù)公式自動取數(shù)，計算銷售額及應(yīng)交增值稅額，如為正數(shù)，則借記“投資收益”，貸記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”。

四、改進核算思路后的案例應(yīng)用

沿用上述案例中的數(shù)據(jù)，宏盛公司賬務(wù)處理應(yīng)做如下更改，具體涉及到購入股票及出售股票這兩筆業(yè)務(wù)：

1.2021年4月30日，購入股票：

2.2022年5月17日，出售所持有的全部盛力科技股票：

該股票的累計收益=-3000-400 000+120 000+1 400 000-50 943.40=1 066 056.6元，與原先核算方式下一致，并無影響。

五、結(jié)語

本文以交易性金融資產(chǎn)為例，提出了一種新的核算思路，可以在大數(shù)據(jù)信息化時代，在財務(wù)軟件基本普及的情形下，將手工賬完美過渡為電子賬，幫助財務(wù)人員直接運用函數(shù)取數(shù)，減少備查賬的設(shè)置，充分提高工作效率，使得企業(yè)賬務(wù)體系日漸完善，實現(xiàn)嚴謹科學(xué)可理解，進而提高會計信息質(zhì)量，便于財務(wù)報告使用者理解和使用。