優(yōu)化外貿(mào)新業(yè)態(tài)稅收制度研究

杭州海關(guān)關(guān)稅處課題組

對(duì)外貿(mào)易是全球經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)，全球價(jià)值鏈深度融合，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，信息技術(shù)迭代飛躍，貿(mào)易分工不斷細(xì)化，給國(guó)際貿(mào)易注入了新的動(dòng)能，在貿(mào)易主體、交易付款、貨權(quán)轉(zhuǎn)移等方面表現(xiàn)出新的特征，逐漸涌現(xiàn)出一批外貿(mào)新業(yè)態(tài)。當(dāng)前，我國(guó)已經(jīng)成形的外貿(mào)新業(yè)態(tài)主要有跨境電子商務(wù)、市場(chǎng)采購(gòu)貿(mào)易和外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱跨境電商、市場(chǎng)采購(gòu)和外綜服)三種模式。新業(yè)態(tài)也是中國(guó)外貿(mào)轉(zhuǎn)型升級(jí)快速發(fā)展的自然結(jié)果，能夠拓寬外貿(mào)渠道，提升貿(mào)易效率，優(yōu)化全球市場(chǎng)資源配置，但也在一定程度上改變了包括主體權(quán)責(zé)、交易方式、物流運(yùn)輸?shù)仍趦?nèi)的國(guó)際貿(mào)易規(guī)則，在某些方面對(duì)跨境貿(mào)易的傳統(tǒng)稅收制度形成了沖擊。

一、新業(yè)態(tài)是外貿(mào)高水平發(fā)展的新階段

(一)新業(yè)態(tài)體現(xiàn)了外貿(mào)發(fā)展的大方向

當(dāng)前，國(guó)際貿(mào)易出現(xiàn)了一些新變化，昭示了未來(lái)外貿(mào)發(fā)展的新趨勢(shì)，碎片化、專業(yè)化和高效化成為國(guó)際貿(mào)易發(fā)展的新方向。在經(jīng)貿(mào)領(lǐng)域，全球性的分工合作不斷深入，貿(mào)易分工已經(jīng)細(xì)化到前所未有的程度，特別是外貿(mào)服務(wù)商的深度參與，為中小企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)降低門檻與成本，使得專業(yè)化成為外貿(mào)增長(zhǎng)的重要?jiǎng)恿?。與此同時(shí)，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，信息技術(shù)深刻改變著傳統(tǒng)貿(mào)易模式，信息傳遞越來(lái)越容易，外貿(mào)參與者越來(lái)越多，參與難度不斷降低，使得滿足消費(fèi)者小批量、多樣性和個(gè)性化的需求成為可能，外貿(mào)呈現(xiàn)出碎片化趨向。市場(chǎng)采購(gòu)、外綜服等新業(yè)態(tài)正是互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)、全球價(jià)值鏈、現(xiàn)代物流發(fā)展在外貿(mào)領(lǐng)域的綜合體現(xiàn)。通過(guò)搭建跨境貿(mào)易平臺(tái)和提供專業(yè)高效集約的外貿(mào)服務(wù)，為國(guó)內(nèi)外供需方提供貿(mào)易撮合交易空間和便利化外貿(mào)服務(wù)，打通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、通關(guān)、零售批發(fā)等環(huán)節(jié)，提升交易時(shí)效性，降低貿(mào)易成本，提高交易匹配度，塑造了一種便捷高效的外貿(mào)新模式。

(二)新業(yè)態(tài)有助于構(gòu)建雙循環(huán)發(fā)展新格局

海關(guān)是國(guó)內(nèi)國(guó)外兩個(gè)市場(chǎng)的聯(lián)結(jié)點(diǎn)和轉(zhuǎn)換點(diǎn)，是國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)的重要節(jié)點(diǎn)，跨境電商、市場(chǎng)采購(gòu)和外綜服等新業(yè)態(tài)皆為內(nèi)外貿(mào)融合的結(jié)果，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物，同時(shí)也是連接國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)發(fā)展和國(guó)際貿(mào)易的紐帶，天然具有“雙循環(huán)”的屬性。依托國(guó)際國(guó)內(nèi)兩個(gè)市場(chǎng)和兩種資源，相關(guān)領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展表現(xiàn)出了前所未有的活力，成為國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)的重要推動(dòng)力量。如市場(chǎng)采購(gòu)成為我國(guó)出口新的增長(zhǎng)點(diǎn)，利用國(guó)際市場(chǎng)并反哺國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從而為國(guó)內(nèi)循環(huán)提供更為有利的條件。國(guó)內(nèi)快速發(fā)展的外綜服企業(yè)則以專業(yè)的服務(wù)水平使得雙循環(huán)更加高效?？缇畴娚淌菄?guó)內(nèi)電商產(chǎn)業(yè)蓬勃發(fā)展的自然結(jié)果，零售進(jìn)口能夠縮小境內(nèi)外貨物價(jià)差，拉動(dòng)消費(fèi)回流，出口能夠形成新的比較優(yōu)勢(shì)，并形成完整的產(chǎn)業(yè)鏈，在一定程度上有助于形成以國(guó)內(nèi)循環(huán)為主、國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的格局。此外，新業(yè)態(tài)可能成為中國(guó)對(duì)抗西方發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)稅壁壘、經(jīng)濟(jì)技術(shù)封鎖的一條路徑，在一定程度上有利于實(shí)現(xiàn)國(guó)際循環(huán)的通暢。

(三)新業(yè)態(tài)釋放外貿(mào)增長(zhǎng)新動(dòng)能

在一定程度上，新業(yè)態(tài)對(duì)外貿(mào)流程進(jìn)行了重組，外貿(mào)中摻雜著內(nèi)貿(mào)因素，內(nèi)貿(mào)中也可能存在外貿(mào)因素。一方面，新業(yè)態(tài)在對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易實(shí)現(xiàn)流程再造的過(guò)程中，跨境電商營(yíng)造了消費(fèi)者直達(dá)的氛圍，外綜服則以專業(yè)化服務(wù)提升了貿(mào)易效率，市場(chǎng)采購(gòu)事實(shí)上降低了外貿(mào)門檻，從而迸發(fā)出了巨大的動(dòng)能和潛力。另一方面，長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)際貿(mào)易通常由跨國(guó)公司和大型企業(yè)主導(dǎo)實(shí)施，不少中小企業(yè)則游離在邊緣地帶，熱情有余而能力不足。信息技術(shù)的迅速發(fā)展，以及專業(yè)化外貿(mào)服務(wù)商的出現(xiàn)，為中小企業(yè)更進(jìn)一步參與國(guó)際市場(chǎng)打開了一條便捷通道。據(jù)杭州海關(guān)統(tǒng)計(jì)，2019年浙江省外貿(mào)進(jìn)出口總值3.08億元人民幣，同比增長(zhǎng)8.1%。其中，外貿(mào)新業(yè)態(tài)穩(wěn)步發(fā)展，跨境電商、市場(chǎng)采購(gòu)、外綜服等進(jìn)出口總值3635.2億元，同比增長(zhǎng)23.5%，占全省外貿(mào)進(jìn)出口比重11.8%，已成為全省外貿(mào)持續(xù)健康發(fā)展的重要力量(詳見(jiàn)表1)。

表1 2017-2019年浙江省外貿(mào)新業(yè)態(tài)進(jìn)出口情況(單位：億元)

(四)新業(yè)態(tài)提供解決外貿(mào)困境的新路徑

近年來(lái)，經(jīng)濟(jì)全球化遭遇挫折，一些西方國(guó)家舉起逆全球化大旗，貿(mào)易保護(hù)主義的聲音不絕于耳，外部發(fā)展環(huán)境十分惡劣。全球化在2008年達(dá)到頂峰后開始滑坡，全球貿(mào)易占GDP比重(即貿(mào)易開放指數(shù))開始下降。2020年新冠疫情來(lái)襲，全球經(jīng)濟(jì)陷入衰退，國(guó)際需求大幅下降，我國(guó)外貿(mào)形勢(shì)面臨前所未有的挑戰(zhàn)。從貿(mào)易發(fā)展實(shí)際來(lái)看，新業(yè)態(tài)增長(zhǎng)勢(shì)頭表現(xiàn)良好，能夠利用互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)、信息技術(shù)和專業(yè)化優(yōu)勢(shì)幫助企業(yè)提升效率、擴(kuò)大市場(chǎng)、降低成本，助力企業(yè)獲得外貿(mào)競(jìng)爭(zhēng)新優(yōu)勢(shì)。此外，新業(yè)態(tài)還可能成為突破個(gè)別國(guó)家針對(duì)我國(guó)實(shí)施貿(mào)易壁壘和貿(mào)易封鎖限制的一個(gè)路徑。在疫情使得經(jīng)濟(jì)運(yùn)行幾近停擺時(shí)，傳統(tǒng)外貿(mào)遭受重創(chuàng)，舉步維艱。外貿(mào)新業(yè)態(tài)卻表現(xiàn)亮眼，以跨境電商為例，利用其獨(dú)特的線上交易優(yōu)勢(shì)打破了時(shí)空限制，避免物理接觸，成為貿(mào)易市場(chǎng)開拓的重要渠道。2020年前三季度，全國(guó)進(jìn)出口總值微增0.7%，但外貿(mào)新業(yè)態(tài)卻表現(xiàn)搶眼，跨境電商、市場(chǎng)采購(gòu)進(jìn)出口同比分別增長(zhǎng)52.8%、35.5%。

圖1 1870-2017年全球貿(mào)易開放指數(shù)走勢(shì)情況

圖表來(lái)源：彼得森國(guó)際經(jīng)濟(jì)研究所(1)彼得森國(guó)際經(jīng)濟(jì)研究所，Douglas A.Irwin，The pandemic adds momentum to the deglobalization trend，https：//www.piie.com/blogs/realtime-economic-issues-watch/pandemic-adds-momentum-deglobalization-trend，2020-4-23。。

2020年7月29日，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，部署進(jìn)一步擴(kuò)大開放穩(wěn)外貿(mào)穩(wěn)外資。提出外貿(mào)困境下，要支持外貿(mào)新業(yè)態(tài)發(fā)展，培育外貿(mào)新動(dòng)能，使新業(yè)態(tài)成為外貿(mào)發(fā)展新亮點(diǎn)。通過(guò)支持發(fā)展跨境電商、海外倉(cāng)、外綜服等新業(yè)態(tài)，擴(kuò)大市場(chǎng)采購(gòu)貿(mào)易方式試點(diǎn)，帶動(dòng)中小微企業(yè)出口。

二、外貿(mào)新業(yè)態(tài)現(xiàn)行稅制探究

在外貿(mào)新業(yè)態(tài)中，經(jīng)營(yíng)人不是傳統(tǒng)意義上的收發(fā)貨人和保管企業(yè)，更多的是以服務(wù)主體的身份參與全球貿(mào)易鏈。跨境電商由電商賣家或電商平臺(tái)辦理進(jìn)出口手續(xù)，市場(chǎng)采購(gòu)由國(guó)外采購(gòu)方委托國(guó)內(nèi)企業(yè)出口，外綜服企業(yè)作為收發(fā)貨人的代理人扮演著中介、代理人或者被委托方的角色。隨著物流鏈、貿(mào)易鏈、參與主體等的改變，與外貿(mào)新業(yè)態(tài)配套的稅收制度也在不斷建立與完善。

(一)跨境電商稅收制度

1.跨境電商進(jìn)口稅收制度

跨境電商進(jìn)口時(shí)，各參與主體需要向海關(guān)傳輸交易、支付、物流等電子三單信息，并向海關(guān)提交進(jìn)口《申報(bào)清單》，采用清單核放方式辦理報(bào)關(guān)手續(xù)，在稅收征管方面有與其相適應(yīng)的制度予以保障。一是限制交易金額?？缇畴娮由虅?wù)零售進(jìn)口商品的單次交易限值為人民幣5000元，個(gè)人年度交易限值為人民幣26000元(2)參見(jiàn)《財(cái)政部 海關(guān)總署 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》(財(cái)關(guān)稅〔2018〕49號(hào))。。二是享受稅收優(yōu)惠。在限值以內(nèi)享受零關(guān)稅，且增值稅、消費(fèi)稅按一般貿(mào)易稅率70%優(yōu)惠征收。三是實(shí)際交易價(jià)格作為完稅價(jià)格。包括零售價(jià)格、運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)，其中運(yùn)費(fèi)包含了國(guó)內(nèi)段運(yùn)費(fèi)。四是新增代收代繳義務(wù)人。消費(fèi)者(訂購(gòu)人)為納稅義務(wù)人，同時(shí)規(guī)定了在海關(guān)注冊(cè)登記的跨境電子商務(wù)平臺(tái)企業(yè)、物流企業(yè)或申報(bào)企業(yè)作為稅款的代收代繳義務(wù)人，代為履行納稅義務(wù)(3)參見(jiàn)《財(cái)政部 海關(guān)總署 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》(財(cái)關(guān)稅〔2016〕18號(hào))。。五是商品種類限制。僅財(cái)政部等13部門聯(lián)合發(fā)布的《跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品清單》內(nèi)的商品允許通過(guò)跨境電商零售進(jìn)口，目前共計(jì)1413個(gè)稅目。六是允許匯總征稅。代收代繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依法向海關(guān)提交足額有效的稅款擔(dān)保，海關(guān)按時(shí)段匯總計(jì)征稅款，在海關(guān)放行后30日內(nèi)未發(fā)生退貨或修撤單的，代收代繳義務(wù)人在放行后第31日至第45日內(nèi)向海關(guān)辦理納稅手續(xù)(4)參見(jiàn)《海關(guān)總署關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)出口商品有關(guān)監(jiān)管事宜的公告》(海關(guān)公告〔2018〕194號(hào))。。

2.跨境電商出口稅收制度

跨境電商出口時(shí)，各參與主體同樣要向海關(guān)傳輸交易、收款、物流等電子三單信息，并向海關(guān)提交出口《申報(bào)清單》，非跨境電商綜試區(qū)采取“清單核放、匯總申報(bào)”方式辦理報(bào)關(guān)手續(xù)，跨境電商綜試區(qū)采取“清單核放、匯總統(tǒng)計(jì)”方式辦理報(bào)關(guān)手續(xù)，在稅收征管方面基本上與一般貿(mào)易出口一致，但也有其相獨(dú)特的制度予以保障。一是對(duì)出口商品進(jìn)行限制。以“清單核放、匯總統(tǒng)計(jì)”方式辦理報(bào)關(guān)手續(xù)的，出口商品必須不涉及出口征稅、出口退稅、許可證件管理，且單票價(jià)值在人民幣5000元以內(nèi)。二是可采用清單形式完成出口退貨。對(duì)于通過(guò)《申報(bào)清單》形式出口的商品，在海關(guān)放行后一年內(nèi)被境外消費(fèi)者退回的，在退貨商品進(jìn)境時(shí)可以向海關(guān)申報(bào)《退貨單》完成報(bào)關(guān)手續(xù)，海關(guān)根據(jù)《退貨單》做單貨一致監(jiān)管，其中原出口清單屬于“清單核放、匯總申報(bào)”模式且已匯總的，轉(zhuǎn)人工審單，驗(yàn)核未退稅或退稅已補(bǔ)稅證明，防止國(guó)家稅款流失。三是出口退稅環(huán)節(jié)多了一道清單匯總手續(xù)。電商企業(yè)的出口《申報(bào)清單》需要在規(guī)定時(shí)間內(nèi)按規(guī)定的匯總規(guī)則匯總生成報(bào)關(guān)單，根據(jù)匯總生成的報(bào)關(guān)單向稅務(wù)部門進(jìn)行出口退稅，其他的包括退稅企業(yè)資格認(rèn)定、退稅申報(bào)期截止日內(nèi)收匯、進(jìn)項(xiàng)發(fā)票內(nèi)容應(yīng)與出口報(bào)關(guān)單內(nèi)容相匹配等其他退稅規(guī)定均與一般貿(mào)易一致。

3.部分國(guó)家跨境電商稅收制度

國(guó)外一些國(guó)家跨境電商貿(mào)易業(yè)態(tài)起步晚于我國(guó)，且未制定專門適用的法律法規(guī)，也沒(méi)有專門政策?？缇畴娚踢M(jìn)口貨物普遍適用小額進(jìn)口渠道的相關(guān)稅收規(guī)定，能夠享受低值貨物免稅待遇，各國(guó)對(duì)跨境電商的VAT/GST(5)VAT(Value-added Tax)與我國(guó)國(guó)內(nèi)增值稅相同，最早起源于法國(guó)，是在歐盟應(yīng)用的一種稅制，澳大利亞地區(qū)又稱為GST(Goods and Services Tax)。征收標(biāo)準(zhǔn)各異?？缇畴娚塘闶圻M(jìn)口業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，也越來(lái)越引起世界主要國(guó)家的重視，促使除美國(guó)以外的其他國(guó)家開始逐步修改小額貿(mào)易的進(jìn)口政策，集中表現(xiàn)為小額進(jìn)口貿(mào)易的免稅額度下降、征稅稅率逐步提高。納稅程序上，大部分國(guó)家的電子商務(wù)進(jìn)口貨物適用非正式通關(guān)流程，僅需申報(bào)少量數(shù)據(jù)(詳見(jiàn)表2)。

表2 部分國(guó)家跨境電商稅收制度

(二)市場(chǎng)采購(gòu)稅收制度

市場(chǎng)采購(gòu)貿(mào)易主要體現(xiàn)在出口，是指國(guó)外采購(gòu)商或其代理商在境內(nèi)認(rèn)定的市場(chǎng)集聚區(qū)采購(gòu)商品，單票報(bào)關(guān)單商品貨值在15萬(wàn)美元及以下，在采購(gòu)地辦理出口商品通關(guān)手續(xù)，具有嚴(yán)格的商品限定、主體限定以及通關(guān)地限定的特點(diǎn)。市場(chǎng)采購(gòu)業(yè)態(tài)的迅猛發(fā)展，除了政策扶持導(dǎo)向，離不開跟市場(chǎng)采購(gòu)特點(diǎn)相配套的稅收制度。一是合并歸類簡(jiǎn)化通關(guān)。對(duì)出口類似商品可按關(guān)稅稅則“章”為單位歸并，申報(bào)其中價(jià)值最大商品的稅號(hào)。二是“免征不退”制度。針對(duì)經(jīng)營(yíng)主體收匯、開具發(fā)票困難，且多為人民幣現(xiàn)金交易的情況，市場(chǎng)采購(gòu)實(shí)行增值稅“無(wú)票免稅、不再退稅”。

(三)外綜服稅收制度

外綜服以互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)平臺(tái)為載體，為外貿(mào)企業(yè)特別是中小企業(yè)提供報(bào)關(guān)報(bào)檢、物流、退稅、結(jié)算、信保、融資等綜合服務(wù)，是傳統(tǒng)業(yè)態(tài)中企業(yè)代理模式的升級(jí)。外綜服進(jìn)口稅收制度與一般貿(mào)易征稅沒(méi)有實(shí)質(zhì)區(qū)別，出口方面主要涉及地方稅務(wù)制度，退稅實(shí)施“雙主體”管理方式，即對(duì)外綜服企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)兩個(gè)獨(dú)立分工的主體，從出口退稅實(shí)體和程序方面進(jìn)行規(guī)范管理。

(四)外貿(mào)新業(yè)態(tài)稅收制度比較

稅收制度是外貿(mào)新業(yè)態(tài)需要面對(duì)的基礎(chǔ)性制度，也是決定新業(yè)態(tài)發(fā)展程度的一項(xiàng)決定性因素。目前貿(mào)易出現(xiàn)的新情況，表現(xiàn)為納稅主體多元化、國(guó)內(nèi)稅與跨境稅交織、征繳服務(wù)專業(yè)化等新特征。稅收制度的創(chuàng)新，既可以讓政策制度更加符合貿(mào)易發(fā)展實(shí)際，實(shí)現(xiàn)政策的精準(zhǔn)供給；又可以理順各參與主體的權(quán)責(zé)關(guān)系，吸引各類要素實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置；還可以使新業(yè)態(tài)具有傳統(tǒng)稅收制度沒(méi)有的差異化優(yōu)勢(shì)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的全面發(fā)展。稅收制度的基本要素在各類新業(yè)態(tài)中有一定差別，對(duì)新業(yè)態(tài)的推動(dòng)作用也不同，為此，我們將從進(jìn)出口兩方面對(duì)稅制要素展開比較，以對(duì)外貿(mào)新業(yè)態(tài)加深認(rèn)識(shí)。

1.出口方面

外貿(mào)新業(yè)態(tài)各模式均適用，適應(yīng)了國(guó)際貿(mào)易碎片化、專業(yè)化和高效化的趨勢(shì)。出口貨物一般情況下不涉及關(guān)稅，增值稅實(shí)施免抵退政策，但市場(chǎng)采購(gòu)可享受“免征不退”(詳見(jiàn)表3)。

表3 外貿(mào)新業(yè)態(tài)各模式出口稅制比較

2.進(jìn)口方面

因市場(chǎng)采購(gòu)并不適用，此處僅對(duì)跨境電商和外綜服進(jìn)口作比較?？缇畴娚淘谀撤N程度上實(shí)現(xiàn)了另起爐灶，建立了專有的跨境電商綜合稅，在稅率上享有優(yōu)惠，在納稅程序上較為便利；外綜服則適用傳統(tǒng)稅制，無(wú)單獨(dú)稅種，征收范圍包括進(jìn)口環(huán)節(jié)的關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅等，稅率和納稅程序并無(wú)特別之處。兩者在納稅人和繳稅人方面都具有多重主體，都是政策鼓勵(lì)引導(dǎo)的方向(詳見(jiàn)表4)。

表4 外貿(mào)新業(yè)態(tài)各模式進(jìn)口稅制比較

三、外貿(mào)新業(yè)態(tài)在稅收制度領(lǐng)域面臨的風(fēng)險(xiǎn)和困難

(一)外貿(mào)高度專業(yè)化分工模糊了納稅人的界限

現(xiàn)今的對(duì)外貿(mào)易與其它行業(yè)一樣，各環(huán)節(jié)分工高度專業(yè)化，合作日益緊密化。傳統(tǒng)的對(duì)外貿(mào)易模式中，一般情況下，收發(fā)貨人主導(dǎo)外貿(mào)進(jìn)程，與外商簽訂貿(mào)易合同，向?qū)Ψ街Ц痘蚴杖∝浛睿孕谢蛭写砣送瓿蛇M(jìn)出口程序，并且是責(zé)無(wú)旁貸的納稅義務(wù)人。這也是現(xiàn)行《海關(guān)法》所堅(jiān)持的納稅義務(wù)人確定原則(7)《海關(guān)法》第五十四條規(guī)定：進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人、進(jìn)出境物品的所有人，是關(guān)稅的納稅義務(wù)人。。但隨著外貿(mào)形勢(shì)的發(fā)展，外貿(mào)各程序的分工合作不斷細(xì)化，收發(fā)貨人在外貿(mào)進(jìn)程中的程序性工作不斷被弱化，涌現(xiàn)出一批提供外貿(mào)綜合服務(wù)的中介或服務(wù)人，承擔(dān)運(yùn)輸工具代理、貨物代理、倉(cāng)儲(chǔ)物流、報(bào)關(guān)繳稅、收款付款等工作。它們的作用大大加強(qiáng)，并且開始在一定范圍內(nèi)主導(dǎo)對(duì)外貿(mào)易，往往能夠完成全部或大部分進(jìn)出口程序。

從三種新業(yè)態(tài)來(lái)看，跨境電商進(jìn)口由賣方從國(guó)外采購(gòu)貨物運(yùn)至國(guó)內(nèi)綜保區(qū)，再通過(guò)網(wǎng)絡(luò)售賣，境內(nèi)消費(fèi)者才是真正的收貨人，但目前由賣方或者跨境電商平臺(tái)辦理進(jìn)口手續(xù)，代收代繳跨境稅款；一些市場(chǎng)采購(gòu)由外商在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)采購(gòu)所需商品后，將貨物打包委托給國(guó)內(nèi)企業(yè)辦理出口手續(xù)，但出口企業(yè)僅僅是被委托人，而非真實(shí)的國(guó)內(nèi)發(fā)貨人；外綜服企業(yè)是收發(fā)貨人的代理人，代為辦理進(jìn)出口手續(xù)。這些代理人或服務(wù)商是服務(wù)主體，而非貿(mào)易主體，也非納稅義務(wù)人，現(xiàn)行《海關(guān)法》規(guī)定了收發(fā)貨人和報(bào)關(guān)企業(yè)兩類申報(bào)主體和納稅人，新業(yè)態(tài)企業(yè)只能二選其一，制約了新業(yè)態(tài)發(fā)展。此外，由于新業(yè)態(tài)企業(yè)屬于服務(wù)主體，在申報(bào)差錯(cuò)和違規(guī)處罰方面，表現(xiàn)差于傳統(tǒng)企業(yè)。

(二)跨境交易內(nèi)貿(mào)化模糊了完稅價(jià)格的界限

傳統(tǒng)模式中，對(duì)外貿(mào)易通常需要跨越物理上的關(guān)境才能實(shí)現(xiàn)。買賣雙方分處不同國(guó)家或者地區(qū)，商務(wù)洽談、交易付款和物流運(yùn)輸一般需要跨境實(shí)現(xiàn)。在貿(mào)易過(guò)程中，買賣雙方對(duì)貨物價(jià)格的商談確定、收款付款往往也會(huì)跨越關(guān)境，以成交價(jià)格為基礎(chǔ)的完稅價(jià)格通常也以跨越關(guān)境為區(qū)分尺度。如進(jìn)口貨物以貨物本身價(jià)格、國(guó)際段運(yùn)保費(fèi)和其它雜費(fèi)的加總作為完稅價(jià)格，出口貨物則僅包括貨物本身價(jià)格及國(guó)內(nèi)段其它費(fèi)用。

在新業(yè)態(tài)下，原本的跨境活動(dòng)在境內(nèi)即有可能全部或部分完成，內(nèi)貿(mào)外貿(mào)展現(xiàn)出融合發(fā)展的特征，完稅價(jià)格清晰可見(jiàn)的界限被模糊了。如跨境電商網(wǎng)購(gòu)保稅進(jìn)口項(xiàng)下，境內(nèi)段運(yùn)保費(fèi)應(yīng)屬于起卸后費(fèi)用，但仍被計(jì)入完稅價(jià)格實(shí)施征稅。以杭州關(guān)區(qū)2020年雙11期間為例，天貓國(guó)際和考拉海購(gòu)兩個(gè)平臺(tái)產(chǎn)生1000萬(wàn)單量，預(yù)估涉及400萬(wàn)元稅額(每單運(yùn)費(fèi)平均成本在4.5元左右，跨境綜合稅率9.1%，代收代繳無(wú)法抵扣)，物流企業(yè)還需向稅務(wù)部門繳納約270萬(wàn)增值稅(稅率6%)，跨境貿(mào)易面臨重復(fù)計(jì)稅的局面；而2020年雙11天貓國(guó)際和考拉海購(gòu)全國(guó)訂單在4000萬(wàn)以上，兩稅同征對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是一筆巨大的額外負(fù)擔(dān)。市場(chǎng)采購(gòu)方面，部分貨物在國(guó)內(nèi)即完成了跨境交易和貨權(quán)轉(zhuǎn)移，采購(gòu)人委托國(guó)內(nèi)企業(yè)辦理出口事宜，而采購(gòu)中還存在隨意性和支付憑證缺失等情況，完稅價(jià)格界定難度較大。

(三)外貿(mào)新老業(yè)態(tài)交替可能存在稅制選擇風(fēng)險(xiǎn)

外貿(mào)新老業(yè)態(tài)的稅收制度有或大或小的差異，納稅人可能不基于貿(mào)易實(shí)際而根據(jù)稅負(fù)高低選擇通關(guān)模式獲取利差，特別是新業(yè)態(tài)往往稅率更低、流程更簡(jiǎn)化，客觀上形成了稅收風(fēng)險(xiǎn)，侵蝕總體稅基，給稅收征管工作帶來(lái)了極大的挑戰(zhàn)。如企業(yè)借道跨境電商將進(jìn)口貨物化整為零實(shí)現(xiàn)避稅低稅，逃避許可證監(jiān)管；新業(yè)態(tài)以代理人為核心，其單證流、資金流和貨物流往往分開，更容易出現(xiàn)“四自三不見(jiàn)”(8)“四自三不見(jiàn)”通常為外貿(mào)企業(yè)出口騙稅手段，是指在不見(jiàn)出口商品、不見(jiàn)供貨貨主、不見(jiàn)外商的情況下，提供條件供其他企業(yè)自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報(bào)關(guān)?，F(xiàn)象，具有更高的出口騙稅風(fēng)險(xiǎn)。

同樣進(jìn)口條件下，跨境電商零售進(jìn)口綜合稅率一般更為優(yōu)惠，客觀上會(huì)造成稅往低處流的風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)口嬰兒紙尿褲(HS編碼96190011)一批，價(jià)值1000元人民幣。通過(guò)貨物渠道，以一般貿(mào)易方式申報(bào)，紙尿褲進(jìn)口關(guān)稅最惠國(guó)稅率為4%，增值稅率13%，消費(fèi)稅稅率為0，可以計(jì)算出應(yīng)納關(guān)稅為1000*4%=40元，應(yīng)納增值稅為(1000+40)*13%=135.2元，應(yīng)納總稅額為175.2元。但通常情況下，零售1000元的貨物，一般貿(mào)易渠道進(jìn)口價(jià)格要更低，假設(shè)為6折或者8折，則應(yīng)納稅額為105.12或者140.16元。通過(guò)跨境電商網(wǎng)購(gòu)保稅進(jìn)口渠道，關(guān)稅免征，進(jìn)口增值稅率按13%打七折，應(yīng)納稅額為1000*13%*0.7=91元。通過(guò)行郵渠道，按物品進(jìn)境，現(xiàn)行稅率為20%，應(yīng)納稅額為1000*2%=200元。綜合考量下來(lái)，跨境電商零售渠道進(jìn)口最為優(yōu)惠。但如果將這批紙尿褲分6批次以上進(jìn)口，則行郵渠道因?yàn)橛?0元起征點(diǎn)規(guī)定，則無(wú)需支付任何稅款。

(四)現(xiàn)行稅制難以囊括更為廣泛的外貿(mào)新業(yè)態(tài)

一方面，在對(duì)外貿(mào)易實(shí)踐中，分工細(xì)化、全球價(jià)值鏈和技術(shù)發(fā)展，給外貿(mào)帶來(lái)了紛繁復(fù)雜的新業(yè)態(tài)，但仍有不少貿(mào)易形態(tài)未被納入。例如，目前很多企業(yè)提供外貿(mào)綜合服務(wù)，但因商務(wù)、稅務(wù)等部門認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，未能有外綜服之身份，也享受不到稅收優(yōu)惠政策。再如，廣義的跨境電商內(nèi)涵非常豐富，但目前僅有5個(gè)貿(mào)易方式，海淘、海代、海外直郵等尚未被納入。市場(chǎng)采購(gòu)方面，有不少符合市場(chǎng)采購(gòu)特征的貨物仍然采用一般貿(mào)易方式出口，不能實(shí)現(xiàn)簡(jiǎn)化歸類，其中部分利用小額納稅人身份實(shí)現(xiàn)出口不退稅功能，形成了稅制不匹配現(xiàn)象。

另一方面，貿(mào)易新業(yè)態(tài)往往具有多重屬性。一者，不僅涉及跨境稅，還涉及國(guó)內(nèi)稅，例如外綜服企業(yè)需要國(guó)內(nèi)稅務(wù)部門認(rèn)定，也需要在跨境環(huán)節(jié)向海關(guān)申報(bào)納稅。二者，跨境電商零售進(jìn)口具有貨物和物品雙重屬性，按物品監(jiān)管、不涉及貿(mào)易管制措施，但按貨物的7折稅率計(jì)稅。三者，新業(yè)態(tài)往往具有雙重納稅主體，收發(fā)貨人是納稅義務(wù)的實(shí)際承擔(dān)者，但開始退出申報(bào)納稅程序，而由新業(yè)態(tài)企業(yè)代收代繳，履行納稅義務(wù)并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

四、相關(guān)政策建議

跨境電商、市場(chǎng)采購(gòu)和外綜服是外貿(mào)發(fā)展的新現(xiàn)象，能夠?yàn)閲?guó)際貿(mào)易探索出新路子，變換出新形式，增加新動(dòng)能，因此有必要從各個(gè)方面為外貿(mào)新業(yè)態(tài)稅制改革建章立制，給與制度保障，營(yíng)造良好發(fā)展環(huán)境。因此，呼吁加快立法進(jìn)程，順應(yīng)國(guó)際貿(mào)易碎片化、網(wǎng)絡(luò)化趨勢(shì)，做好頂層設(shè)計(jì)，深入推進(jìn)稅政調(diào)研，秉持創(chuàng)新、協(xié)同、包容、審慎的理念，廣泛吸收行業(yè)主管部門、行業(yè)協(xié)會(huì)和經(jīng)營(yíng)企業(yè)的意見(jiàn)建議，在納稅人、稅種、稅基、稅率和征管流程等方面探索創(chuàng)新，并在《關(guān)稅法》(目前正在立法進(jìn)程中)中有所體現(xiàn)，推動(dòng)進(jìn)出口稅收政策和相關(guān)國(guó)內(nèi)稅收政策調(diào)整，例如擴(kuò)展出口無(wú)票免稅范圍，降低外貿(mào)成本，助力外貿(mào)高水平發(fā)展。

(一)為外貿(mào)新業(yè)態(tài)經(jīng)營(yíng)者增設(shè)專項(xiàng)申報(bào)項(xiàng)目

基于外貿(mào)新業(yè)態(tài)經(jīng)營(yíng)者作為服務(wù)主體的客觀事實(shí)，可以考慮增設(shè)專項(xiàng)申報(bào)內(nèi)容，在收發(fā)貨人、報(bào)關(guān)企業(yè)兩類主體之外，為跨境電商、市場(chǎng)采購(gòu)和外綜服企業(yè)增加“外貿(mào)服務(wù)人”專門欄目，并在條件允許時(shí)對(duì)服務(wù)費(fèi)用單列申報(bào)甚至單獨(dú)計(jì)稅，采用有別于普通收發(fā)貨人的稅收政策。如將來(lái)可以對(duì)貨物和服務(wù)費(fèi)用分別計(jì)稅，出口貨物也可以對(duì)貨物價(jià)值和服務(wù)費(fèi)用分別設(shè)置出口退稅稅率。增設(shè)專項(xiàng)申報(bào)項(xiàng)目，還有助于明確各外貿(mào)參與主體特別是外貿(mào)服務(wù)商的法律責(zé)任，實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)平衡。

(二)出臺(tái)明晰的完稅價(jià)格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

跨境交易內(nèi)貿(mào)化、多重交易主體和支付憑證缺失等情況對(duì)傳統(tǒng)的完稅價(jià)格確定方法帶來(lái)了挑戰(zhàn)和沖擊。為制定適應(yīng)新業(yè)態(tài)實(shí)踐的完稅價(jià)格確定機(jī)制，應(yīng)將國(guó)內(nèi)稅和跨境稅作為一個(gè)整體進(jìn)行綜合考量，突破單純的完稅價(jià)格物理關(guān)境邊界，根據(jù)交易實(shí)際確定新的邊界，合理劃定成交價(jià)格、服務(wù)費(fèi)用計(jì)入標(biāo)準(zhǔn)，尋找妥善辦法，既不留下稅收漏洞，也不額外增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。例如，可考慮將跨境電商零售進(jìn)口的境內(nèi)段費(fèi)用不計(jì)入完稅價(jià)格，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

(三)推進(jìn)稅收規(guī)范化建設(shè)打擊非法避稅行為

加強(qiáng)稅收綜合治理，做好稅收風(fēng)險(xiǎn)防控工作，利用大數(shù)據(jù)分門別類，根據(jù)各類新業(yè)態(tài)具體情況展開稅收風(fēng)險(xiǎn)防控，加強(qiáng)對(duì)單證流、物流和資金流信息的比對(duì)核查，重點(diǎn)查處偽報(bào)瞞報(bào)、偷稅漏稅、高稅低報(bào)、虛假交易、化整為零等行為。強(qiáng)化多部門執(zhí)法協(xié)作，在海關(guān)內(nèi)部發(fā)揮通關(guān)、監(jiān)管、征稅、稽查和緝私等條線協(xié)同作用，在外部搭建海關(guān)、稅務(wù)、公安、商務(wù)等跨部門合作機(jī)制，在內(nèi)外貿(mào)融合進(jìn)程中實(shí)現(xiàn)協(xié)同監(jiān)管，共同防控稅收風(fēng)險(xiǎn)。適當(dāng)開展抽查驗(yàn)核，做好實(shí)貨監(jiān)管工作，嚴(yán)厲打擊出口騙稅、偽報(bào)瞞報(bào)、非法避稅等違法行為，根據(jù)信用記錄聯(lián)合實(shí)施獎(jiǎng)優(yōu)懲劣，推進(jìn)稅收規(guī)范化建設(shè)。

(四)與時(shí)俱進(jìn)擴(kuò)大貿(mào)易新業(yè)態(tài)享惠范圍

貿(mào)易新業(yè)態(tài)脫胎于國(guó)際貿(mào)易舊土壤，在稅制方面難免有不適應(yīng)的地方，應(yīng)著力改變稅制滯后于外貿(mào)新業(yè)態(tài)發(fā)展實(shí)踐的局面。一方面，要確保涵蓋更多適格納稅人，圍繞外貿(mào)新業(yè)態(tài)熱點(diǎn)難點(diǎn)，由商務(wù)、稅務(wù)和海關(guān)等部門建立外貿(mào)新業(yè)態(tài)部際協(xié)調(diào)機(jī)制，制定簡(jiǎn)易可行的適格企業(yè)認(rèn)定辦法，讓新業(yè)態(tài)外貿(mào)人能具有相應(yīng)身份，方便適用專項(xiàng)稅收政策。另一方面，擴(kuò)大適用商品和限值范圍。例如，在跨境電商方面，應(yīng)持續(xù)優(yōu)化零售進(jìn)口清單范圍，涵蓋消費(fèi)者需求旺盛的商品；同時(shí)，可根據(jù)跨境電商發(fā)展情況，適時(shí)調(diào)整單個(gè)消費(fèi)者購(gòu)買限值。

(五)推進(jìn)外貿(mào)新業(yè)態(tài)國(guó)際合作

外貿(mào)新業(yè)態(tài)在我國(guó)蓬勃發(fā)展，在一定程度上重構(gòu)了國(guó)際貿(mào)易模式，應(yīng)該屬于可以向國(guó)際社會(huì)推廣復(fù)制的創(chuàng)新業(yè)態(tài)。作為外貿(mào)大國(guó)，我們應(yīng)該主動(dòng)作為，強(qiáng)化與世界各國(guó)的溝通交流，就外貿(mào)新業(yè)態(tài)主題深化國(guó)際貿(mào)易稅收合作交流，推動(dòng)國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)行動(dòng)。一方面，可以推動(dòng)稅收制度優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)國(guó)際推廣借鑒，發(fā)揮我國(guó)在外貿(mào)新業(yè)態(tài)方面的主導(dǎo)影響力，介紹我國(guó)海關(guān)的成熟做法。另一方面，須加強(qiáng)國(guó)際跨境稅收數(shù)據(jù)互換，通過(guò)雙邊或者多邊合作打擊非法避稅，避免稅收流失。此外，在當(dāng)前貿(mào)易保護(hù)主義態(tài)勢(shì)中，可以通過(guò)民間渠道，發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)優(yōu)勢(shì)，利用eWTP等方式，向國(guó)際社會(huì)推廣貿(mào)易新業(yè)態(tài)，成為全球化的新助力。