數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下我國(guó)稅制改革的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

◆熊冬洋

內(nèi)容提要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展既有積極效應(yīng)，也存在不利影響。稅收制度是影響數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體行為，也是影響數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展結(jié)果的重要因素。從制度的一般性功能看，現(xiàn)行稅收制度與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不適應(yīng)不僅表現(xiàn)在稅制要素的不確定性增加弱化了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的預(yù)期功能，而且還表現(xiàn)為提供激勵(lì)不足，以及沒有發(fā)揮好應(yīng)有的外部性問題內(nèi)部化功能。為促進(jìn)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，應(yīng)該加快數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)的稅收立法，強(qiáng)化以信息化技術(shù)為支撐的協(xié)同稅收征管，進(jìn)一步完善稅收優(yōu)惠政策，對(duì)部分?jǐn)?shù)字企業(yè)加征矯正性超額壟斷利潤(rùn)稅。

當(dāng)下，數(shù)字技術(shù)已滲透至社會(huì)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)領(lǐng)域，其運(yùn)用不僅提高了企業(yè)的生產(chǎn)效率，也減少了人們的生活成本，增強(qiáng)了政府的治理能力。但同時(shí)，以數(shù)字技術(shù)為主要推動(dòng)力的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展也導(dǎo)致了不合理的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕、市場(chǎng)壟斷、濫用市場(chǎng)支配地位等諸多問題。作為影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體行為的重要經(jīng)濟(jì)變量，稅收制度是引導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟(jì)有序健康發(fā)展的重要因素。然而，從制度一般性功能的角度來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展模式越來(lái)越呈現(xiàn)不適應(yīng)，這不僅表現(xiàn)在因稅制要素的不確定性增加而弱化了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的預(yù)期功能，而且還表現(xiàn)為因稅收優(yōu)惠政策不完善導(dǎo)致其激勵(lì)功能不強(qiáng)，應(yīng)有的外部性問題內(nèi)部化功能沒有發(fā)揮好。這些又正是進(jìn)一步引發(fā)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收流失、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不公和消費(fèi)者利益受損等問題的重要因素?？梢哉f(shuō)，如何進(jìn)一步深化現(xiàn)行稅制改革，增強(qiáng)其對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的適應(yīng)性，對(duì)于提高稅制本身質(zhì)量和促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康高質(zhì)量發(fā)展都意義重大。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的影響

對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而言，由數(shù)字化知識(shí)和信息作為主要構(gòu)成的數(shù)字資產(chǎn)是關(guān)鍵要素，現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)和信息通信技術(shù)分別是重要載體和主要推動(dòng)力。數(shù)字網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的運(yùn)用使被稱為數(shù)字資產(chǎn)的數(shù)字化知識(shí)和信息呈現(xiàn)出開放共享性、跨界流動(dòng)性、無(wú)形性和交易的隱蔽性等諸多特征。這些特征既帶來(lái)了積極影響，也導(dǎo)致了不少負(fù)面問題。

從積極的角度看，相比于傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)，數(shù)字資產(chǎn)的開放共享性、跨界流動(dòng)性等使得其具有易整合市場(chǎng)供需雙方資源的特性，能夠使各種資源要素的供需數(shù)量、結(jié)構(gòu)，乃至質(zhì)量在共享的數(shù)字網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上被迅速發(fā)現(xiàn)，這使得個(gè)人、企業(yè)、政府等經(jīng)濟(jì)社會(huì)交易主體相互間的供需能夠快速匹配，從而降低交易成本和資源消耗，最終提高居民生活質(zhì)量、企業(yè)生產(chǎn)效率和政府快速?zèng)Q策能力。同時(shí)，數(shù)據(jù)資源的開放性和跨界流動(dòng)性意味著不同地區(qū)、不同階層的人們?cè)讷@取相關(guān)資源信息方面的機(jī)會(huì)較過去更加均等，從而為人們提供了較過去更加平等的就業(yè)生存空間和學(xué)習(xí)發(fā)展機(jī)會(huì)，一定程度上緩解了社會(huì)貧富分化的“馬太效應(yīng)”，有利于促進(jìn)共同富裕。而且，相較于傳統(tǒng)資源，數(shù)據(jù)資源這種“輕資產(chǎn)”，無(wú)論是其收集還是存儲(chǔ)，或是加工和處理利用等方面的成本將隨科技的進(jìn)步而越來(lái)越低，從而使數(shù)字經(jīng)濟(jì)的這個(gè)關(guān)鍵要素呈現(xiàn)出非稀缺、不易消耗和循環(huán)使用等特性。從這個(gè)角度講，數(shù)字經(jīng)濟(jì)較傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)更具穩(wěn)定可持續(xù)性和生態(tài)效應(yīng)。

盡管數(shù)字技術(shù)沒有原罪，但數(shù)字技術(shù)的利用卻是把“雙刃劍”。所以，我們?cè)诳吹綌?shù)字經(jīng)濟(jì)好的一面的同時(shí)，也應(yīng)關(guān)注發(fā)展中的消極影響。數(shù)字企業(yè)，特別是大型的數(shù)字平臺(tái)初始投入較大，但其擴(kuò)展交易的邊際成本卻是逐漸下降的，呈現(xiàn)規(guī)模效應(yīng)。而數(shù)字資產(chǎn)的跨界共享使得網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)用戶的效用和價(jià)值主要體現(xiàn)在可連接性，這樣用戶的價(jià)值與用戶的數(shù)量呈正相關(guān)，網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)用戶越多，其對(duì)新用戶的吸引力就越大，從而形成正向反饋的自我強(qiáng)化，這就是所謂的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)或網(wǎng)絡(luò)外部性?？梢哉f(shuō)，必要資本量、規(guī)模經(jīng)濟(jì)和網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)構(gòu)成了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的主要結(jié)構(gòu)性進(jìn)入壁壘。同時(shí)，現(xiàn)有在位企業(yè)還可能利用提高用戶轉(zhuǎn)換成本、拒絕與新進(jìn)入的相關(guān)企業(yè)兼容等策略性手段鎖定用戶，進(jìn)一步增加了新企業(yè)的進(jìn)入難度，從而達(dá)到壟斷市場(chǎng)的目的。事實(shí)證明，目前海量級(jí)商業(yè)數(shù)據(jù)的收集、存儲(chǔ)和開發(fā)使用無(wú)不集中于壟斷性的數(shù)字巨頭企業(yè)。在利益驅(qū)動(dòng)下，這些壟斷性的數(shù)字巨頭企業(yè)常常濫用市場(chǎng)支配地位而發(fā)生一些不當(dāng)行為，如利用大數(shù)據(jù)、算法技術(shù)進(jìn)行歧視性定價(jià)、殺熟，捆綁銷售或搭銷；憑借優(yōu)勢(shì)地位和數(shù)字技術(shù)對(duì)交易相對(duì)人或潛在競(jìng)爭(zhēng)者進(jìn)行功能限制、拒絕兼容，乃至屏蔽、封鎖等；為用戶提供免費(fèi)服務(wù)來(lái)獲取更多關(guān)注度，從而向用戶推送效用低的廣告，并要求用戶同意其配有的服務(wù)條款或隱私政策，從而達(dá)到剝削性地收集和處理用戶數(shù)據(jù)的目的；利用各國(guó)稅收制度的不同和數(shù)字交易業(yè)務(wù)的模糊性，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和逃稅；為搶占市場(chǎng)，借助數(shù)字技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)與實(shí)體工商企業(yè)和銀行進(jìn)行不公平競(jìng)爭(zhēng)，等等。這些不僅侵害了用戶的隱私權(quán)和消費(fèi)者利益，而且擾亂了國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)秩序，引發(fā)國(guó)內(nèi)外政府間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，造成地區(qū)或國(guó)家間財(cái)政能力和公共服務(wù)提供能力差距的進(jìn)一步擴(kuò)大，同時(shí)還導(dǎo)致了資本的無(wú)序擴(kuò)張，大批實(shí)體零售中小企業(yè)倒閉而影響就業(yè)，在降低城市活力的同時(shí)，也產(chǎn)生了因資本海外上市造成數(shù)據(jù)信息外流而導(dǎo)致重大的安全問題等。

二、現(xiàn)行稅制與數(shù)字經(jīng)濟(jì)不適應(yīng)的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

盡管每項(xiàng)具體制度的功能各不相同，但從一般意義上講，制度的主要功能可概括為減少不確定性、降低交易費(fèi)用、減少機(jī)會(huì)主義和促進(jìn)合作、提供激勵(lì)和約束機(jī)制和外部性問題內(nèi)部化等幾個(gè)主要方面。鑒于前三個(gè)功能的關(guān)聯(lián)性很強(qiáng)，下面主要從減少不確定性、提供激勵(lì)和外部性問題內(nèi)部化三種制度一般功能分析現(xiàn)行稅制與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不適應(yīng)性。

（一）稅制要素不確定性增加

人們?cè)诟叨葟?fù)雜的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治交往中，對(duì)他人行為的合理預(yù)測(cè)是他們做出理性選擇和科學(xué)決策的必要前提。但是，由于信息的不完全、有限理性，以及道德判斷的分歧使人們的行為難以確定，這樣交易也就難以達(dá)成。制定制度的主要目的之一就是使人們的行為具有可預(yù)見性。有效的制度能減少不確定性，抑制人的機(jī)會(huì)主義傾向，從而降低交易成本，并為合作創(chuàng)造條件。稅收制度作為一種正式制度同樣應(yīng)具有減少不確定性，給個(gè)人、企業(yè)和政府決策形成合理預(yù)期的作用。然而，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，由于商業(yè)交易模式的變化，數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用以及新興產(chǎn)業(yè)的出現(xiàn)，使得納稅主體、課稅對(duì)象、稅率以及征稅權(quán)和利潤(rùn)歸屬等要素都呈現(xiàn)不確定性，從而使稅收制度難以有效解決由誰(shuí)征稅、向誰(shuí)征稅和怎樣征稅等問題。例如，數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下供需雙方的連接交易渠道主要依靠網(wǎng)絡(luò)或數(shù)字平臺(tái)等媒介，交易雙方很容易利用新的信息技術(shù)手段隱匿稅收計(jì)征需掌握的納稅人身份、交易品種和價(jià)值鏈形成過程等涉稅信息，數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的交易記錄很多呈現(xiàn)的只是一些數(shù)據(jù)代碼，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確定交易過程中的應(yīng)稅主體和課稅對(duì)象。特別是在跨境電子商務(wù)交易中，交易納稅人還會(huì)利用對(duì)客戶實(shí)行“完全稅收保護(hù)”的避稅地聯(lián)機(jī)金融機(jī)構(gòu)逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收監(jiān)管。

從課稅對(duì)象看，目前我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉及的主要稅種增值稅仍是簡(jiǎn)單地按行業(yè)進(jìn)行收入性質(zhì)確定并適用不同的稅率計(jì)征。如，制造業(yè)一般適用13%稅率，交通運(yùn)輸、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)一般適用9%稅率，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般適用6%稅率。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的一筆交易往往會(huì)包含既有商品銷售又有服務(wù)提供等不同的業(yè)務(wù)類型，且不同的業(yè)務(wù)類型并非涇渭分明。譬如，一個(gè)物流運(yùn)輸與快遞服務(wù)公司的一筆以互聯(lián)網(wǎng)為實(shí)際經(jīng)營(yíng)平臺(tái)，且涵蓋有交通運(yùn)輸服務(wù)、車輛租賃業(yè)務(wù)以及屬于現(xiàn)代服務(wù)范疇的物流運(yùn)輸服務(wù)的業(yè)務(wù)，是按車輛租賃業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)13%的增值稅稅率進(jìn)行納稅申報(bào)，還是按照交通運(yùn)輸服務(wù)對(duì)應(yīng)9%的增值稅稅率進(jìn)行納稅申報(bào)，或是按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的增值稅稅率進(jìn)行納稅申報(bào)，并沒統(tǒng)一規(guī)定。這在業(yè)務(wù)量很大的情況下，會(huì)使計(jì)征的應(yīng)納稅額迥異，從而導(dǎo)致政府收入和企業(yè)利潤(rùn)的不確定性。并且，多主體互聯(lián)而形成的價(jià)值流轉(zhuǎn)多樣化使得“環(huán)環(huán)征收，鏈條抵扣”的征管模式也受到挑戰(zhàn)。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，很多新興行業(yè)的屬性盡管在最近公布的數(shù)字產(chǎn)業(yè)分類中給予了較明確的界定，但在現(xiàn)行的稅制中并沒有及時(shí)調(diào)整。如，3D打印技術(shù)服務(wù)、數(shù)據(jù)開發(fā)處理服務(wù)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)提供數(shù)據(jù)分析業(yè)務(wù)取得的收入等，到底是按銷售貨物收入還是按提供服務(wù)收入進(jìn)行計(jì)征，在目前的稅法中還沒有明確的界定。

同樣，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，我國(guó)的主要稅種所得稅也存在征收對(duì)象、收入性質(zhì)和稅率不確定性問題。比如，計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)以及相關(guān)技術(shù)支持，通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行跨境傳輸和數(shù)據(jù)處理，這種收入是勞務(wù)收入還是特許權(quán)使用費(fèi)？是按未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)不征稅還是預(yù)提10%的企業(yè)所得稅？ 這也沒有統(tǒng)一規(guī)定，從而給企業(yè)收益帶來(lái)不確定性，增加其交易風(fēng)險(xiǎn)。

另外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下交易地點(diǎn)與交易對(duì)象的非緊耦合使得征稅權(quán)和利潤(rùn)歸屬問題也界定不清。對(duì)于利潤(rùn)歸屬，通常與常設(shè)機(jī)構(gòu)緊密相聯(lián)。目前我國(guó)稅法規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)是指具備從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和物理上的有形存在兩個(gè)要素的“機(jī)構(gòu)場(chǎng)所”。但當(dāng)前，很多跨國(guó)數(shù)字企業(yè)利用現(xiàn)代信息技術(shù)無(wú)需在所得來(lái)源國(guó)設(shè)立物理存在的經(jīng)營(yíng)實(shí)體，僅設(shè)置輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所就能進(jìn)行相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而我國(guó)現(xiàn)行的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所定義并未涵蓋這類“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的虛擬存在主體。這為這些跨國(guó)數(shù)字繞開我國(guó)稅收監(jiān)管，并實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)從我國(guó)轉(zhuǎn)移至其所在低所得稅稅率注冊(cè)地提供了空間。

（二）稅制提供激勵(lì)不足

理性的經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)主體總期望能夠獲得收益或效用最大化的信息和途徑。制度的激勵(lì)功能主要通過獎(jiǎng)懲措施傳達(dá)提倡什么、遏抑什么的信息，從而規(guī)范和引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)主體行為選擇。稅收優(yōu)惠是實(shí)現(xiàn)稅制激勵(lì)功能的一種常見也是極其重要的手段。近年來(lái)，為促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，我國(guó)出臺(tái)了不少政策，但現(xiàn)行稅收優(yōu)惠在刺激數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展方面還存在許多不足。

首先，現(xiàn)行沒有專門針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收優(yōu)惠政策，數(shù)字企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策散見于針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)、中小企業(yè)或集成電路設(shè)計(jì)及軟件開發(fā)等稅收優(yōu)惠政策中。但事實(shí)是，很多既不屬于中小企業(yè)的范疇，也不是集成電路設(shè)計(jì)及軟件開發(fā)行業(yè)，或是因特殊性往往很難達(dá)到高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出、銷售收入等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)而被拒之于享受優(yōu)惠門外，如，較多屬于數(shù)字產(chǎn)業(yè)化下一個(gè)分支范疇的，以提供數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)整理、數(shù)據(jù)編輯和存儲(chǔ)等加工處理的信息技術(shù)服務(wù)的企業(yè)就是如此。當(dāng)然，還包括經(jīng)營(yíng)其他數(shù)字產(chǎn)業(yè)化方面業(yè)務(wù)的企業(yè)。對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的另一方面，即產(chǎn)業(yè)數(shù)字化的支持也體現(xiàn)不足。產(chǎn)業(yè)數(shù)字化，主要是指通過數(shù)字技術(shù)向傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的滲透，加速傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，其不僅可以提高生產(chǎn)效率、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，也能拓展數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)消費(fèi)市場(chǎng)，進(jìn)而促進(jìn)數(shù)字產(chǎn)業(yè)化做大做強(qiáng)。但按現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策，一些正需進(jìn)行數(shù)字化改造的傳統(tǒng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)大企業(yè)既不符合高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定，也不符合中小企業(yè)和軟件企業(yè)的認(rèn)定，同樣也無(wú)法享受到應(yīng)有的稅收優(yōu)惠。尤其是，現(xiàn)已成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)基本組織形式，并在促進(jìn)數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化方面均發(fā)揮重要推動(dòng)和引擎作用的平臺(tái)類數(shù)字企業(yè)，因其企業(yè)的特殊性也難以達(dá)到高新技術(shù)企業(yè)或軟件企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中關(guān)于研發(fā)支出、銷售收入、企業(yè)性質(zhì)等方面的要求，無(wú)法享受到相關(guān)的政策支持。

其次，基礎(chǔ)設(shè)施和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)是支撐國(guó)民經(jīng)濟(jì)順暢運(yùn)行的基礎(chǔ)條件，所以應(yīng)得到優(yōu)先發(fā)展，否則將成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸。為促進(jìn)鐵路、公路、港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、城市公共交通、電力和水利七大領(lǐng)域基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，早在新《企業(yè)所得稅法》頒布之初就出臺(tái)了專門的“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)下，作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展基礎(chǔ)保障的5G網(wǎng)絡(luò)、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)據(jù)中心等新基建，并未出臺(tái)專門針對(duì)性的稅收優(yōu)惠政策，也沒有通過政策調(diào)整將其納入現(xiàn)有的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的公共基礎(chǔ)設(shè)施目錄中。

再次，從消費(fèi)者獲知產(chǎn)品的信息方式來(lái)講，數(shù)字產(chǎn)品大都屬于經(jīng)驗(yàn)品或稱后驗(yàn)產(chǎn)品。相對(duì)于搜尋品（前驗(yàn)產(chǎn)品）而言，這種產(chǎn)品的廣告強(qiáng)度更大，即同化妝品、飲料等經(jīng)驗(yàn)品一樣，廣告費(fèi)用在數(shù)字產(chǎn)品銷售成本中的占比較大。特別是對(duì)于初創(chuàng)數(shù)字企業(yè)而言，需要投入大量在短時(shí)間內(nèi)難以回收成本的廣告宣傳經(jīng)費(fèi)進(jìn)行推介，才可能形成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。但現(xiàn)有減輕企業(yè)這方面負(fù)擔(dān)的稅收優(yōu)惠僅限于化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造、飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)，這些企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分準(zhǔn)予企業(yè)所得稅稅前扣除，其他企業(yè)（煙草企業(yè)除外）的扣除比例為15%。這樣的扣除標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)低于一般數(shù)字企業(yè)成立初期的宣傳費(fèi)用投入額，不利于數(shù)字企業(yè)的創(chuàng)立和發(fā)展。

另外，人才是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要保障。目前，我國(guó)的云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)和人工智能等數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的復(fù)合型人才還相當(dāng)缺乏。現(xiàn)有的稅收政策，無(wú)論是在對(duì)企業(yè)現(xiàn)有人力資本的開發(fā)和培訓(xùn)方面，還是在人才的引進(jìn)方面均較為滯后。如，對(duì)于職工培訓(xùn)費(fèi)用，除了符合條件的軟件企業(yè)和集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)可以據(jù)實(shí)于稅前扣除，其他數(shù)字企業(yè)為提升員工技能和專業(yè)素質(zhì)而開展的各類業(yè)務(wù)培訓(xùn)扣除標(biāo)準(zhǔn)只限于不超過工資薪金額8%的部分。個(gè)人所得稅方面，適用于數(shù)字人才的鼓勵(lì)政策，只涉及科技成果轉(zhuǎn)化為股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)、中小高新技術(shù)企業(yè)股東以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本等，并未設(shè)置適用普通科技人員的普惠性稅收優(yōu)惠，適用面太窄，難以起到聚集人才作用。

（三）外部成本內(nèi)在化功能未能發(fā)揮

根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，當(dāng)某種制度或規(guī)則安排產(chǎn)生了新的利益或損害，而該制度卻又不能明確界定這些新的利益或損害時(shí)，我們就把新的利益或損害稱為外部性問題。這時(shí)，我們必須對(duì)制度進(jìn)行完善或調(diào)整。調(diào)整或完善相關(guān)制度，實(shí)質(zhì)就是明確新的利益或責(zé)任該歸誰(shuí)所有或承擔(dān)。一旦明確了，就是將外部性問題內(nèi)部化了，并會(huì)因此而節(jié)約成本和增加收益，從而提高資源配置效率。稅收是常用以將負(fù)的外部效應(yīng)（外部成本）內(nèi)部化的重要手段。

為防范前述的利用數(shù)字技術(shù)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)和避稅，維護(hù)公平競(jìng)爭(zhēng)秩序，現(xiàn)在不少國(guó)家已開征或擬開征數(shù)字稅。但這種數(shù)字稅只是把正常情況下應(yīng)繳卻少繳或沒繳的稅收進(jìn)行補(bǔ)征，以避免對(duì)應(yīng)納稅地的稅基侵蝕和利潤(rùn)在國(guó)與國(guó)、或一國(guó)地區(qū)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移。因此，有的學(xué)者也把其稱為補(bǔ)償性數(shù)字稅。而對(duì)于數(shù)字企業(yè)因法律制度建設(shè)滯后或行業(yè)性質(zhì)特點(diǎn)等形成壟斷和市場(chǎng)支配地位，并因此影響其他企業(yè)生存、損害消費(fèi)者利益等而額外增加社會(huì)成本如何矯正，如同對(duì)污染企業(yè)征收環(huán)保稅那樣使其產(chǎn)生的社會(huì)外部成本內(nèi)部化，從而抑制這類行為的產(chǎn)生。這樣的稅制安排或研究幾乎空白，沒有充分發(fā)揮好稅收將數(shù)字經(jīng)濟(jì)的外部性問題內(nèi)部化的矯正作用。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下深化我國(guó)稅制改革的建議

（一）加快我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收立法

以法律的形式將納稅主體、稅收客體、課稅標(biāo)準(zhǔn)等要素予以明確規(guī)定，是稅收固定性的體現(xiàn)，也是稅制設(shè)計(jì)遵循確定性原則的使然。為順應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，保障數(shù)字經(jīng)濟(jì)有序健康發(fā)展，我們必須加快數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)領(lǐng)域的稅收立法，在稅法中明確數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人、課稅對(duì)象、稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)和地點(diǎn)等稅制要素，增強(qiáng)稅制的預(yù)期功能。這不僅可減少不確定性帶來(lái)的稅基侵蝕和稅收流失，還可以降低數(shù)字經(jīng)濟(jì)下征納雙方的交易成本，促使征納雙方合作及和諧關(guān)系的形成，從而提高納稅遵從率。目前，關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收立法路徑選擇主要有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收立法只需在現(xiàn)有的稅法制度框架下，對(duì)涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的增值稅、所得稅等稅種的相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行改進(jìn)或優(yōu)化；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)另行設(shè)計(jì)獨(dú)立的數(shù)字稅。其實(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)并未改變商業(yè)本質(zhì)，有的國(guó)家已付諸實(shí)施獨(dú)立的數(shù)字服務(wù)稅從本質(zhì)上也未超出我們現(xiàn)有的商品稅、所得稅范疇。所以，為了簡(jiǎn)化稅制，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行相關(guān)稅收立法，應(yīng)堅(jiān)持在現(xiàn)有針對(duì)貨物或是服務(wù)的稅收法律框架內(nèi)結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的具體情況，對(duì)增值稅、所得稅等稅制內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整和完善，而沒有必要另行建立獨(dú)立的數(shù)字稅。最近國(guó)家統(tǒng)計(jì)局從“數(shù)字產(chǎn)業(yè)化”和“產(chǎn)業(yè)數(shù)字化”兩個(gè)方面把數(shù)字經(jīng)濟(jì)分為數(shù)字產(chǎn)品制造業(yè)、數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)業(yè)、數(shù)字技術(shù)應(yīng)用業(yè)、數(shù)字要素驅(qū)動(dòng)業(yè)和數(shù)字化效率提升業(yè)五大類，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)分為32個(gè)中類和156個(gè)小類，較為全面地反映了數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的行業(yè)類別屬性。我們應(yīng)以此為基礎(chǔ)，對(duì)應(yīng)現(xiàn)行稅法框架，根據(jù)不同類別的數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行業(yè)屬性，進(jìn)一步確定其對(duì)應(yīng)的課稅對(duì)象和稅率等。

對(duì)增值稅而言，要進(jìn)一步明細(xì)銷售貨物、勞務(wù)服務(wù)和特許權(quán)轉(zhuǎn)讓的活動(dòng)類別。同時(shí)，為減少同一筆交易因業(yè)務(wù)混合界限模糊而帶來(lái)的收入性質(zhì)和計(jì)征標(biāo)準(zhǔn)不確定情況，應(yīng)進(jìn)一步歸并增值稅稅率，減少稅率檔次。并且，鑒于數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的抵扣復(fù)雜性帶來(lái)的不確定性問題，除了通過納稅成本的降低和納稅服務(wù)質(zhì)量的提升來(lái)提高納稅申報(bào)的自覺遵從率外，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，可考慮把增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)稅，因?yàn)榘讯愗?fù)集中于消費(fèi)環(huán)節(jié)這本身就是增值稅環(huán)環(huán)抵扣的初衷。當(dāng)然，這里轉(zhuǎn)為的消費(fèi)稅主要是指一般或者普通的消費(fèi)稅，而對(duì)少部分有損身心健康的電子游戲或高檔的娛樂消費(fèi)等可將其納入現(xiàn)行的選擇性消費(fèi)稅范疇。在所得稅方面，重點(diǎn)是要明確細(xì)分?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)背景下營(yíng)業(yè)收入、勞務(wù)收入和特許權(quán)使用費(fèi)的劃分。對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的涉外稅制，主要在于征稅權(quán)的劃分和利潤(rùn)歸屬的確定。為了更好地解決此類問題，進(jìn)一步規(guī)范國(guó)際稅收關(guān)系，避免數(shù)字稅“戰(zhàn)爭(zhēng)”，2021年7月初，在G20財(cái)政部長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)第三次會(huì)議上就建立國(guó)際稅收新秩序已達(dá)成共識(shí)，主張仍采用OECD包容性框架“雙支柱”結(jié)構(gòu)方案，以維持統(tǒng)一的國(guó)際稅收新秩序。2021年10月8日，G20/OECD包容性框架召開第十三次全體成員大會(huì)，136個(gè)轄區(qū)就國(guó)際稅收制度重大改革達(dá)成共識(shí)，并于會(huì)后發(fā)布了《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》（以下簡(jiǎn)稱《聲明》）。①國(guó)家稅務(wù)總局.G20/OECD包容性框架136個(gè)轄區(qū)就應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案達(dá)成共識(shí).(2021-10-9)[2021-10-30].http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5169582/content.html.其主要通過突破現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則中關(guān)于物理存在的限制條件，確保包括數(shù)字產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的大型跨國(guó)企業(yè)在其所實(shí)施商業(yè)活動(dòng)并取得利潤(rùn)的市場(chǎng)中繳納公平的稅額，以及設(shè)立15%全球最低公司稅率來(lái)解決稅收管轄權(quán)和利潤(rùn)歸屬問題，從而管控利潤(rùn)轉(zhuǎn)移導(dǎo)致的稅基侵蝕和各國(guó)之間的財(cái)稅惡性競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)作為建立國(guó)際稅收新協(xié)定的參與國(guó)，必須在履行好大國(guó)義務(wù)的同時(shí)，維護(hù)好我國(guó)的稅收權(quán)益，根據(jù)上述《聲明》中相關(guān)內(nèi)容轉(zhuǎn)換成本國(guó)法律并付諸實(shí)施的預(yù)定時(shí)間安排和各國(guó)實(shí)際的落實(shí)情況，及時(shí)做好我國(guó)現(xiàn)行稅收法律內(nèi)容的調(diào)整和完善。同時(shí)，在完善相關(guān)稅收法律政策過程中，也必須考慮如何有效解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下我國(guó)地區(qū)間征稅權(quán)和利潤(rùn)歸屬問題。

（二）加強(qiáng)以信息化技術(shù)為支撐的協(xié)同稅收征管

稅收制度是國(guó)家各項(xiàng)稅收法律法規(guī)和征管辦法的總稱。為增加順應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅制確定性，除了完善增值稅法、企業(yè)所得法等實(shí)體法的相關(guān)內(nèi)容外，還應(yīng)從稅收征管辦法上下功夫。為減少數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的隱蔽性和方式的多樣復(fù)雜性帶來(lái)的信息不對(duì)稱，明確數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的應(yīng)稅主體和課稅對(duì)象，我們必須實(shí)現(xiàn)以大數(shù)據(jù)、人工智能、云計(jì)算以及區(qū)塊鏈技術(shù)等為支撐的多方參與的協(xié)同稅收征管。

首先要加強(qiáng)稅收征管的國(guó)際合作。要充分利用上述提及的新的國(guó)際稅收規(guī)則和國(guó)際貨幣基金組織、OECD、聯(lián)合國(guó)、世界銀行四大機(jī)構(gòu)早已宣布成立的稅收合作平臺(tái)，加大與各國(guó)在稅收事務(wù)方面的合作力度，強(qiáng)化相關(guān)涉稅情報(bào)交換。同時(shí)稅務(wù)部門可通過將區(qū)塊鏈和人工智能等技術(shù)程序植入跨境大型電商和服務(wù)企業(yè)交易系統(tǒng)，建立信息化、智能化的跨境交易稅收監(jiān)管系統(tǒng)，降低數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的跨國(guó)稅收征管的不確定性問題。另外，為保證我國(guó)數(shù)據(jù)要素在參與全球產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈價(jià)值創(chuàng)造中能夠分享到應(yīng)得的利益，要充分應(yīng)用各種現(xiàn)代新信息技術(shù)，用足用好國(guó)際稅收新規(guī)則，為跨國(guó)數(shù)字企業(yè)提供一站式的智能辦稅服務(wù)。

其次，要加強(qiáng)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)模式下稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府部門、企業(yè)，以及稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)間的合作。包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的政府部門、企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)要加快自身治理、發(fā)展和社會(huì)服務(wù)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，并通過建立數(shù)據(jù)專享平臺(tái)，在保證各自涉密信息不被泄漏的情況下，進(jìn)行相互間合理必要的信息互通，從而提升各自治理、發(fā)展和服務(wù)水平。

再次，為減少因信息不對(duì)稱導(dǎo)致的不確定性問題，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)要通過數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)平臺(tái)連接包括自然人和法人的納稅主體以及金融、海關(guān)、商務(wù)等政府相關(guān)部門，及時(shí)獲取納稅人的涉稅信息和政府發(fā)布的稅收政策，將納稅人的涉稅信息傳輸至稅收征管平臺(tái)。同時(shí)，要利用人工智能、區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等技術(shù)和自身的專業(yè)性為納稅人提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)記賬、納稅申報(bào)、稅收籌劃等涉稅代理服務(wù)工作。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)既是納稅主體，同時(shí)在掌握其他納稅人涉稅信息方面又具有直接優(yōu)勢(shì)，所以為增加稅收計(jì)征因素的確定性，稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)的合作，將其作為稅收代扣代繳義務(wù)人。特別是，鑒于數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下交易過程中的資金流控制比信息流控制更易的特點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)與第三方支付平臺(tái)的合作，通過在交易付款環(huán)節(jié)植入現(xiàn)代信息技術(shù)程序，形成自動(dòng)扣繳稅款入庫(kù)，從而實(shí)現(xiàn)以交易買方為納稅人，以資金支付為納稅環(huán)節(jié)的計(jì)征辦法。

（三）進(jìn)一步完善現(xiàn)行稅收優(yōu)惠

促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收優(yōu)惠應(yīng)考慮數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特殊性，增強(qiáng)稅收優(yōu)惠的針對(duì)性和實(shí)效性。整體上講，首先，應(yīng)根據(jù)剛公布不久的數(shù)字產(chǎn)業(yè)分類，適當(dāng)降低稅收優(yōu)惠認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大稅收優(yōu)惠政策的適用范圍，讓數(shù)字產(chǎn)品制造業(yè)、數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)業(yè)、數(shù)字技術(shù)應(yīng)用業(yè)、數(shù)字要素驅(qū)動(dòng)業(yè)和數(shù)字化效率提升業(yè)等相關(guān)業(yè)務(wù)都能夠得到一定稅收優(yōu)惠的支持。特別是，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的新型平臺(tái)化組織形式，可考慮制定專有的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如，平臺(tái)類高新技術(shù)企業(yè)、平臺(tái)類軟件企業(yè)等稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)然，對(duì)于具有一定自然壟斷的平臺(tái)類企業(yè)優(yōu)惠的重點(diǎn)，應(yīng)主要放在初始創(chuàng)立階段；同時(shí)，要防范其借經(jīng)營(yíng)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)之名享受稅收優(yōu)惠而實(shí)，卻干優(yōu)惠政策之外的產(chǎn)業(yè)等情況發(fā)生。

其次，由于無(wú)論是傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，還是數(shù)字產(chǎn)業(yè)化升級(jí)都需要經(jīng)過較長(zhǎng)時(shí)間，因此為提高政策的時(shí)效性，在制定相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策時(shí)應(yīng)把握好優(yōu)惠期限和力度，避免稅收優(yōu)惠期限過短或不能及時(shí)延續(xù)而使得相關(guān)企業(yè)在優(yōu)惠資格認(rèn)定過程中花費(fèi)了不少成本，但能享受的稅收優(yōu)惠卻十分有限的情形。具體而言，目前應(yīng)做好以下幾個(gè)方面的稅收優(yōu)惠政策調(diào)整：（1）將目前國(guó)家重點(diǎn)扶持的涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的5G基站建設(shè)、特高壓、新能源充電樁、城際高速鐵路和城際軌道交通、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、人工智能和數(shù)據(jù)中心七大新型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)納入《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》，并相應(yīng)提高其優(yōu)惠力度，發(fā)揮稅收優(yōu)惠引導(dǎo)社會(huì)資本投向新基建的作用。因?yàn)椤靶禄ā卑ㄍㄐ啪W(wǎng)絡(luò)、新技術(shù)、算力在內(nèi)的信息基礎(chǔ)設(shè)施、融合基礎(chǔ)設(shè)施和創(chuàng)新基礎(chǔ)設(shè)施三大類，具體涉及的項(xiàng)目和新產(chǎn)業(yè)較多，所以上述的“目錄”要隨數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況進(jìn)行調(diào)整；（2）鑒于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)前期推廣資金投入大的特點(diǎn)，允許其登記后的3至5年的初創(chuàng)期享有同化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造、飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)一樣的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出方面的優(yōu)惠，即這兩方面的費(fèi)用可以在不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分準(zhǔn)予企業(yè)所得稅稅前扣除；（3）為了加大對(duì)數(shù)字企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)的支持，除了應(yīng)用稅收減免、降低稅率等直接優(yōu)惠方式外，更要考慮創(chuàng)新投入風(fēng)險(xiǎn)大、成果轉(zhuǎn)化存在時(shí)滯等情況，運(yùn)用好加速折舊、盈虧相抵、延期納稅等間接優(yōu)惠方式，從而降低企業(yè)創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)創(chuàng)新的融資能力；（4）加大對(duì)數(shù)字技術(shù)人才培養(yǎng)和引進(jìn)的稅收優(yōu)惠。如，對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)和引進(jìn)人才經(jīng)費(fèi)進(jìn)行全額抵扣，同時(shí)加快個(gè)人所得稅綜合稅制改革，增加數(shù)字技能培訓(xùn)的專項(xiàng)抵扣，加大對(duì)科技成果轉(zhuǎn)化的個(gè)稅優(yōu)惠力度，提高數(shù)字人才的有效收入，吸引人才向數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域流動(dòng)，為其發(fā)展提供人才保障；（5）鑒于我國(guó)現(xiàn)行數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展指數(shù)（DEDI）在地區(qū)間呈現(xiàn)出自東至西逐漸下降的趨勢(shì)，在進(jìn)行稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)引導(dǎo)包括人才在內(nèi)的生產(chǎn)要素向數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展薄弱的地區(qū)流動(dòng)，打破地區(qū)間的數(shù)字鴻溝，盡量減少因數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)新的發(fā)展不平衡等問題。

（四）對(duì)部分?jǐn)?shù)字企業(yè)開征矯正性超額壟斷利潤(rùn)稅

現(xiàn)行稅制改革既要體現(xiàn)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)給予一定支持，又要對(duì)濫用數(shù)字資源和技術(shù)的行為進(jìn)行遏制，還要對(duì)因行業(yè)發(fā)展的規(guī)模經(jīng)濟(jì)和網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)形成的一定自然壟斷而獲得的超額壟斷利潤(rùn)進(jìn)行矯正。特別是，為減少數(shù)字企業(yè)發(fā)展帶來(lái)的不利影響，我們除了通過完善并嚴(yán)格執(zhí)行反壟斷法和反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法等來(lái)防范和遏制非法壟斷和濫用市場(chǎng)支配地位外，還應(yīng)對(duì)因壟斷、濫用市場(chǎng)支配地位或行業(yè)特性而非自行創(chuàng)新或經(jīng)營(yíng)管理改善而形成的超額壟斷利潤(rùn)加征具有一定專用性的所得稅，以解決數(shù)字企業(yè)不規(guī)范發(fā)展導(dǎo)致的負(fù)外部性問題。