我國(guó)稅務(wù)協(xié)助人制度的立法完善及實(shí)現(xiàn)路徑

樊朝蕾

(山西大學(xué) 法學(xué)院，山西 太原 030000)

一、稅收協(xié)助立法現(xiàn)狀及問題探析

1986年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》，開創(chuàng)了我國(guó)的稅收協(xié)助制度。這是我國(guó)第一次以法規(guī)形式，明確在稅務(wù)工作過程中，納稅人的主管部門、行業(yè)組織、居民組織以及工商行政管理、公安、交通、鐵道、民航、郵電、金融等部門參與稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管工作，發(fā)揮配合、協(xié)助作用。1992年，我國(guó)第七屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十七次會(huì)議通過了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(下文簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)，標(biāo)志著我國(guó)稅收協(xié)助制度正式通過法律形式予以確立，且經(jīng)過三次修正予以立法完善。然而，現(xiàn)行2015年修正的最新《稅收征管法》已實(shí)施六個(gè)年頭，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，當(dāng)前稅務(wù)協(xié)助制度在各地實(shí)施過程中雖有制度創(chuàng)新和經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，但仍難以擺脫其日益凸顯的缺陷與困境。

(一)“稅收協(xié)助”法律范疇定位稍顯狹義

稅法是調(diào)整在稅收活動(dòng)中發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。稅務(wù)，是指與稅收事務(wù)相關(guān)的各項(xiàng)事務(wù)的簡(jiǎn)稱。稅務(wù)協(xié)助人作為稅收法律關(guān)系主體之一，無(wú)論在稅前審查、稅收征收,還是稅后監(jiān)督、追繳階段都充當(dāng)了重要角色，并在稅務(wù)實(shí)踐過程中發(fā)揮出其不可替代的輔助作用。然而當(dāng)前無(wú)論是學(xué)術(shù)領(lǐng)域，還是《稅收征管法》以及各地稅收保障條例中多采用“稅收協(xié)助”一詞對(duì)稅務(wù)協(xié)助人范疇予以定位，筆者認(rèn)為稍顯狹義。作為稅務(wù)執(zhí)法工作的核心部分，所有稅務(wù)執(zhí)法工作均圍繞稅收征管這一中心工作展開。稅務(wù)協(xié)助應(yīng)當(dāng)包含對(duì)稅前納稅人信息的采集與歸納、稅務(wù)調(diào)查、憑證管理等工作，也包含對(duì)于稅收征管程序當(dāng)中的信息報(bào)告、認(rèn)定管理等的稅務(wù)協(xié)助，同時(shí)更應(yīng)包含稅收征管之后的稅務(wù)稽查與監(jiān)督、稅務(wù)追繳等工作。稅務(wù)協(xié)助應(yīng)涵蓋于稅收征管前、中、后階段，貫穿始終，而不應(yīng)僅僅存在于稅收征管階段。而當(dāng)前采用的“稅收協(xié)助”說(shuō)法，并不能完全涵蓋《稅收征管法》各章規(guī)定之內(nèi)容，因此，引入稅務(wù)協(xié)助人概念理論，采“稅務(wù)協(xié)助人制度”之說(shuō)法，更有利于從稅務(wù)工作各階段流程出發(fā)，使得稅務(wù)協(xié)助制度向整體性和體系性方向發(fā)展。

(二)制度規(guī)范中術(shù)語(yǔ)表達(dá)不完全統(tǒng)一

同一法律制度體系中的術(shù)語(yǔ)表達(dá)與內(nèi)涵理當(dāng)統(tǒng)一，這是法律明確性的題中之義。唯有確保法律術(shù)語(yǔ)運(yùn)用規(guī)范，才能保證法律在實(shí)施過程中各方主體對(duì)于法律有統(tǒng)一和基本的認(rèn)知，從而實(shí)現(xiàn)法律的運(yùn)行。因此，在《稅收征管法》以及各單行稅法實(shí)施過程中，其所運(yùn)用的法律術(shù)語(yǔ)及其背后的內(nèi)涵、范疇?wèi)?yīng)當(dāng)統(tǒng)一、明確。唯此，才能提升稅務(wù)協(xié)助人制度的社會(huì)可接受性及實(shí)用性。

然而在立法實(shí)踐中，與稅務(wù)協(xié)助類似的法律術(shù)語(yǔ)比比皆是，分布于《稅收征管法》和各單行稅法的各章各條當(dāng)中。例如《稅收征管法》第五條第三款、第十七條第三款均使用了“協(xié)助”的用語(yǔ)；而在我國(guó)《環(huán)境保護(hù)稅法》第十四條中，卻使用了“協(xié)作”一詞；另外，在我國(guó)《耕地占用稅法》第十三條，《環(huán)境保護(hù)稅法》第十四條、第十五條，《車輛購(gòu)置稅法》第十六條，《資源稅法》第九條等法律條文中，卻出現(xiàn)了“配合”術(shù)語(yǔ)。作為稅收征管程序的基礎(chǔ)性法律規(guī)定，《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)作為該領(lǐng)域的核心規(guī)范予以使用，各單行稅法在稅收征管方面的規(guī)定，應(yīng)依據(jù)《稅收征管法》作為基礎(chǔ)進(jìn)而加以明確。然而，關(guān)于“協(xié)助”這一典型術(shù)語(yǔ)的使用，在不同稅法之間卻未形成共識(shí)。更不必深究關(guān)于稅收征管領(lǐng)域“涉稅信息共享”“提供資料”“交換信息資料”等術(shù)語(yǔ)的千差各異。這些導(dǎo)向“稅收協(xié)助”的法律術(shù)語(yǔ)雖均能體現(xiàn)出稅務(wù)協(xié)助人在稅收信息方面存在協(xié)助的義務(wù)，但因法律用語(yǔ)的規(guī)范性與適當(dāng)性存在爭(zhēng)議，因此在法律適用上的效果大打折扣。

(三)缺乏完善的稅務(wù)協(xié)助人制度一般性規(guī)范

“一個(gè)法律的一般性條款和規(guī)范應(yīng)該是具有一定的特殊性和價(jià)值性的，其本身所帶有的功能價(jià)值應(yīng)當(dāng)涵蓋其所規(guī)定的整個(gè)法律體系?！薄耙话銞l款是法律原則的特殊形態(tài)?！盵1]相較于具體規(guī)范而言，一般性規(guī)范應(yīng)當(dāng)具有統(tǒng)帥和總則性的作用。“一般條款作為某一類規(guī)范領(lǐng)域的基礎(chǔ)性規(guī)范，絕非只是足夠抽象和高度模糊即可，而是需要精準(zhǔn)提煉、科學(xué)概括該類規(guī)范的基本要素。”[2]然而在我國(guó)當(dāng)前實(shí)施的《稅收征管法》中，雖然第五條、第六條之規(guī)定均不同程度地滿足了一般條款抽象、非具體以及內(nèi)涵和外延不確定等技術(shù)特征，但就其實(shí)體內(nèi)容而言，兩者顯然與一般條款的要求相去甚遠(yuǎn)，無(wú)法堪當(dāng)稅收協(xié)助一般條款的重任。因此，如果能在《稅收征管法》中對(duì)稅務(wù)協(xié)助的一般性規(guī)范予以完善，便可統(tǒng)帥各具體稅收協(xié)助規(guī)范，使其在稅收協(xié)助規(guī)范的價(jià)值演進(jìn)或現(xiàn)實(shí)發(fā)展過程中發(fā)揮抽象性“標(biāo)尺”作用。

二、稅務(wù)協(xié)助人制度的立法完善

(一)設(shè)立稅務(wù)協(xié)助人專章

當(dāng)前我國(guó)《稅收征管法》并未對(duì)“稅收協(xié)助”作出專章規(guī)定，其關(guān)于稅收協(xié)助內(nèi)容僅體現(xiàn)在各個(gè)章節(jié)的部分條款中。例如，在第二章第一節(jié)“稅務(wù)登記”，第十七條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法查詢從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人開立賬戶的情況時(shí)，有關(guān)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)予以協(xié)助?！贝藭r(shí)，有關(guān)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)作為稅務(wù)協(xié)助人，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢納稅人信息時(shí)，依法提供協(xié)助，履行其協(xié)助義務(wù)。在第三章“稅款征收”第四十四條規(guī)定了出境管理機(jī)關(guān)對(duì)于欠繳稅款的納稅人，在其出境前未結(jié)清稅款時(shí)，需要協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)阻止其出境。而在第四章“稅務(wù)檢查”第五十四條各款項(xiàng)的規(guī)定，分別體現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，車站、碼頭、機(jī)場(chǎng)、郵政企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)，均需履行向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人相關(guān)涉稅信息的協(xié)助義務(wù)，提供相關(guān)單據(jù)、憑證和有關(guān)資料，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅務(wù)檢查工作。此類關(guān)于稅務(wù)協(xié)助人不同程序、環(huán)節(jié)中的協(xié)助義務(wù)，分布在《稅收征管法》的各章各節(jié)，使得稅務(wù)協(xié)助人法律制度未成體系，且內(nèi)容規(guī)定相對(duì)抽象，對(duì)于稅務(wù)協(xié)助人協(xié)助義務(wù)的規(guī)定并不全面、具體，缺乏對(duì)于稅務(wù)協(xié)助人的統(tǒng)一規(guī)定，導(dǎo)致在實(shí)踐中，當(dāng)稅務(wù)協(xié)助人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生糾紛時(shí)，無(wú)法得到明確指引。

然而在各地(山東、安徽、福建、廣西、黑龍江、湖南、江西、寧夏、陜西、云南、重慶等地)的地方性保障條例中，多創(chuàng)造性地以“稅收協(xié)助”為題展開專章規(guī)定，對(duì)稅務(wù)協(xié)助人的協(xié)助義務(wù)、權(quán)能以及責(zé)任限定等內(nèi)容予以統(tǒng)一、具體的規(guī)定，此種方式能夠使得法律在運(yùn)行實(shí)踐當(dāng)中更加清晰、明了，體現(xiàn)出地方稅收保障立法的強(qiáng)勁創(chuàng)新活力，具有一定的創(chuàng)新價(jià)值。因此，筆者認(rèn)為，可借鑒地方立法的創(chuàng)新性實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在《稅收征管法》中，通過設(shè)立稅務(wù)協(xié)助人專章，對(duì)稅務(wù)協(xié)助人的具體規(guī)定統(tǒng)一歸納、明定，將更有利于實(shí)現(xiàn)稅務(wù)協(xié)助人法律制度的體系性、系統(tǒng)化發(fā)展。

(二)完善稅務(wù)協(xié)助人制度一般性規(guī)范

“一般條款作為某一類規(guī)范領(lǐng)域的基礎(chǔ)性規(guī)范，絕非只是足夠抽象和高度模糊即可，而是需要精準(zhǔn)提煉、科學(xué)概括該類規(guī)范的基本要素。”[3]對(duì)于稅務(wù)協(xié)助制度的一般性規(guī)范條款，在設(shè)立時(shí)需要明晰稅務(wù)協(xié)助人的概念、內(nèi)涵、設(shè)立目的及其范疇等基礎(chǔ)性法律要義，因此，在《稅收征管法》稅務(wù)協(xié)助人專章中，應(yīng)首先完善稅務(wù)協(xié)助人制度一般性規(guī)范，統(tǒng)一使用“稅務(wù)協(xié)助人”術(shù)語(yǔ)，明確稅務(wù)協(xié)助人作為稅收法律關(guān)系主體之一具有其相應(yīng)法律地位。

因此，筆者認(rèn)為，在完善稅務(wù)協(xié)助人制度一般條款時(shí)，首先，需明確“稅務(wù)協(xié)助人”概念，即主動(dòng)提出或經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求，對(duì)稅務(wù)管理工作中的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控、納稅服務(wù)、稅收征管、稅收法制、稅務(wù)稽查等各項(xiàng)活動(dòng)，給予資源、信息、技術(shù)等方面的支持和幫助的主體，具體可包括公民個(gè)人、國(guó)家機(jī)關(guān)、企業(yè)事業(yè)單位、行業(yè)協(xié)會(huì)、涉稅中介等社會(huì)團(tuán)體。其次，要明確稅務(wù)協(xié)助人的基本目的是為闡明課稅事實(shí)或?qū)崿F(xiàn)稅收管理，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅款征納工作。最后，明確稅務(wù)協(xié)助人的協(xié)助對(duì)象是稅務(wù)機(jī)關(guān)，協(xié)助內(nèi)容主要是涵蓋稅務(wù)管理中各個(gè)環(huán)節(jié)的各種事項(xiàng)，包括稅務(wù)登記、申報(bào)征收、納稅服務(wù)等基本管理事項(xiàng)，也包括風(fēng)險(xiǎn)防控、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查等后續(xù)管理事項(xiàng)。[4]至此，通過完善稅務(wù)協(xié)助人制度一般法律規(guī)范，能夠從總體上對(duì)稅務(wù)協(xié)助人制度作出基礎(chǔ)性定義，引領(lǐng)稅務(wù)協(xié)助人制度專章中的其他具體規(guī)定。

(三)補(bǔ)充當(dāng)前“稅收協(xié)助”具體規(guī)則

總覽我國(guó)《稅收征管法》，其中關(guān)于“稅收協(xié)助”的具體規(guī)則，分散于各章節(jié)之中，且零星籠統(tǒng)，只是一些原則性的規(guī)定，對(duì)于稅務(wù)協(xié)助人在開展稅務(wù)協(xié)助工作時(shí)的具體權(quán)利義務(wù)歸屬、適用情形以及法律責(zé)任限制等內(nèi)容還并未作出詳細(xì)全面的規(guī)定，在稅務(wù)協(xié)助人制度領(lǐng)域缺乏稅收法治的強(qiáng)制性特征。典型如稅務(wù)協(xié)助人法律責(zé)任的缺失。目前，在稅務(wù)行政協(xié)助方面，《稅收征管法》規(guī)定對(duì)于應(yīng)提供稅務(wù)協(xié)助的單位中，僅有第七十三條規(guī)定了金融機(jī)構(gòu)拒絕稅務(wù)檢查的法律責(zé)任。除此之外，對(duì)于地方政府、車站、碼頭、機(jī)場(chǎng)、郵政等其他行政事業(yè)單位、部門不配合提供涉稅信息的責(zé)任追究，缺乏法律法規(guī)的規(guī)定；同時(shí)，對(duì)于稅務(wù)社會(huì)協(xié)助、稅務(wù)司法協(xié)助方面的責(zé)任劃分、獎(jiǎng)懲制度尚未完善，對(duì)行業(yè)協(xié)會(huì)、納稅人及社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制性較低，這些制度缺陷都極大的影響了稅務(wù)協(xié)助人參與稅務(wù)協(xié)助的自覺性與主動(dòng)性，進(jìn)而影響稅收管理、稅款征收、稅案查處的效率和質(zhì)量。

因此，對(duì)于稅務(wù)協(xié)助人制度的具體法律規(guī)定，需要結(jié)合當(dāng)前稅收法治實(shí)際，對(duì)稅務(wù)協(xié)助人的種類、協(xié)助內(nèi)容、協(xié)助方式及其權(quán)責(zé)歸屬等具體內(nèi)容予以明確地闡釋，將分布于《稅收征管法》各章的有關(guān)“協(xié)助”“信息”條款加以整合。例如對(duì)于稅務(wù)協(xié)助人關(guān)于涉稅信息資料的配合調(diào)查與主動(dòng)提供方面，《稅收征管法》需明確規(guī)定其所應(yīng)提供的涉稅資料的相關(guān)程度及完整性，補(bǔ)充完善稅務(wù)協(xié)助人日常報(bào)告制度，明確其不提供相關(guān)協(xié)助的法律責(zé)任，加強(qiáng)對(duì)于稅務(wù)協(xié)助人的強(qiáng)力約束，同時(shí)保證涉稅信息資源的及時(shí)共享?！抖愂照鞴芊ā穼?duì)于稅務(wù)協(xié)助人制度的具體規(guī)定，對(duì)各單行稅法以及各地稅收保障條例的完善起統(tǒng)帥和指引作用，因此，需要立法者及法學(xué)各界專家、學(xué)者的重視和思考。

三、稅務(wù)協(xié)助人制度的體系化實(shí)現(xiàn)路徑

“法治本身也需要如先進(jìn)的政黨制度，合理的權(quán)力配置，良好的私法制度，高效的行政系統(tǒng)，強(qiáng)力的法治決心與堅(jiān)實(shí)的法治信仰等基礎(chǔ)設(shè)施?！盵5]因此，為了實(shí)現(xiàn)稅務(wù)協(xié)助人制度的體系化建設(shè)，除了需要基本且完善的法律制度規(guī)范，還需要一系列為稅務(wù)協(xié)助人制度服務(wù)的配套機(jī)制，從而實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收征收管理的規(guī)范化和法治化。因此，對(duì)于稅務(wù)協(xié)助人制度的體系化實(shí)現(xiàn)路徑，筆者認(rèn)為除上文所立足于稅務(wù)協(xié)助人制度的法律制度完善之外，還應(yīng)當(dāng)立足于以下幾點(diǎn)：

(一)堅(jiān)持中國(guó)共產(chǎn)黨的領(lǐng)導(dǎo)

按照《中華人民共和國(guó)憲法》和《中國(guó)共產(chǎn)黨章程》規(guī)定，堅(jiān)持黨的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，是我國(guó)各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展的根本保障。因此，稅務(wù)協(xié)助人制度的體系化建設(shè)，也必須在中國(guó)共產(chǎn)黨的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行。加強(qiáng)稅務(wù)協(xié)助工作，正是在當(dāng)前一段時(shí)期內(nèi)，符合第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議表決通過的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》的要求，對(duì)于“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，深化稅收征管制度改革，推動(dòng)稅收征管現(xiàn)代化”具有重要作用。因此，完善現(xiàn)代稅收制度改革，建立體系性的稅務(wù)協(xié)助人制度，無(wú)論是其立法完善還是配套機(jī)制的創(chuàng)新，均應(yīng)當(dāng)立足于黨的領(lǐng)導(dǎo)，在黨的領(lǐng)導(dǎo)下開展。

(二)加快建立完善的涉稅信息共享平臺(tái)

當(dāng)前，依據(jù)《稅收征管法》中關(guān)于涉稅信息資料提供的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)除通過發(fā)票管理、納稅申報(bào)等手段以外，難以及時(shí)獲取相關(guān)涉稅信息。[6]致使稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅主體之間，往往因稅務(wù)信息不對(duì)稱問題產(chǎn)生糾紛。2021年1月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布公告稱要進(jìn)一步明確“金稅四期”工程部署，搭建各部委與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間信息共享和核查通道。然而，“金稅四期”工程僅是對(duì)企業(yè)納稅情況的精準(zhǔn)動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)，并不能覆蓋稅務(wù)工作實(shí)踐的各個(gè)方面。因此，要實(shí)現(xiàn)“全面推進(jìn)稅收征管數(shù)字化升級(jí)和智能化改造”目標(biāo)，需要加快建立完善的涉稅信息共享平臺(tái)，通過統(tǒng)一的信息采集指標(biāo)體系，構(gòu)建稅務(wù)協(xié)助信息鏈條，充分發(fā)揮“大數(shù)據(jù)”“云計(jì)算”的整合與測(cè)算功能，完成對(duì)涉稅信息的統(tǒng)一分析整理，為稅務(wù)協(xié)助人制度體系建立提供強(qiáng)有力的信息技術(shù)支撐。

(三)完善稅務(wù)協(xié)助人激勵(lì)與懲戒機(jī)制

《稅務(wù)違法案件檢舉管理辦法》規(guī)定，稅務(wù)違法案件舉報(bào)中心對(duì)舉報(bào)人有進(jìn)行保護(hù)和獎(jiǎng)勵(lì)的職責(zé)。因此，為了促進(jìn)稅務(wù)協(xié)助人制度的體系化發(fā)展，也應(yīng)當(dāng)完善稅務(wù)協(xié)助人激勵(lì)與懲戒機(jī)制，鼓勵(lì)相關(guān)部門、單位和個(gè)人參與稅務(wù)協(xié)助工作。對(duì)于稅務(wù)稽查工作、稅務(wù)檢查工作發(fā)揮突出貢獻(xiàn)的相關(guān)協(xié)助人，應(yīng)當(dāng)予以保護(hù)和激勵(lì)；對(duì)于未履行其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅務(wù)協(xié)助義務(wù)的相關(guān)人員，予以相應(yīng)懲罰。正如青島市在稅收保障工作當(dāng)中，對(duì)相關(guān)部門和單位采取了“經(jīng)費(fèi)掛鉤+執(zhí)法檢查”的激勵(lì)機(jī)制，大大提高了相關(guān)部門和單位參與稅務(wù)協(xié)助工作的積極性；同時(shí)，通過設(shè)立執(zhí)法檢查組，對(duì)無(wú)正當(dāng)理由拒絕履行或不依法履行稅收協(xié)助義務(wù)的相關(guān)部門及責(zé)任人員予以依法處理或處分。[7]通過完善的獎(jiǎng)懲機(jī)制，有利于促進(jìn)稅務(wù)協(xié)助人更好地履行稅務(wù)協(xié)助義務(wù)，提高稅務(wù)協(xié)助社會(huì)整體參與度，從而為稅務(wù)協(xié)助人制度的體系化發(fā)展，提供積極的人力與環(huán)境保障。