虛開增值稅專用發(fā)票行為的認(rèn)定

趙秉元

(南開大學(xué) 法學(xué)院，天津 300350)

一、虛開增值稅專用發(fā)票行為溯源

1993年，我國(guó)頒布《增值稅暫行條例》，并于1994年起正式施行，標(biāo)志著增值稅制度在我國(guó)的正式確立，[1]其中包含了增值稅專用發(fā)票抵扣的相關(guān)規(guī)定。自2011年起，我國(guó)開始推行“營(yíng)改增”，最終于2016年全面完成“營(yíng)改增”，使增值稅取代營(yíng)業(yè)稅，有效減輕了企業(yè)稅負(fù)。而增值稅減輕企業(yè)稅負(fù)的關(guān)鍵，便在于增值稅專用發(fā)票抵扣制度：納稅人在購(gòu)買環(huán)節(jié)所繳納的增值稅(即進(jìn)項(xiàng)稅額)，可憑其所獲取的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額抵扣其在銷售環(huán)節(jié)所繳納的增值稅額(即銷項(xiàng)稅額)。其中，增值稅專用發(fā)票是企業(yè)進(jìn)行稅額抵扣的憑據(jù)，企業(yè)必須根據(jù)發(fā)票所載明的稅額進(jìn)行抵扣。在實(shí)踐中，不少企業(yè)基于對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追逐，通過虛構(gòu)交易、虛增金額等方式偽造自己可抵扣的稅額，騙取稅額抵扣，由此產(chǎn)生了虛開增值稅專用發(fā)票行為。[2]

為了打擊此類行為，全國(guó)人大、最高人民法院相繼出臺(tái)了一系列法律法規(guī)。1995年，全國(guó)人大常委會(huì)出臺(tái)《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，第一條第四款規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票行為的內(nèi)涵。國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》，其中第一條規(guī)定“三流”(1)指行為人購(gòu)銷貨物、勞務(wù)或服務(wù)的物流、發(fā)票流、資金流相一致。一致方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。次年，最高人民法院印發(fā)《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》，其中第一條第一款規(guī)定“虛開”包括無貨虛開、有貨虛開、有貨代開三類行為。以上規(guī)定主要側(cè)重于客觀行為的界定，并未明確規(guī)定對(duì)主觀因素的考量。21世紀(jì)以來，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行為的規(guī)制開始逐漸強(qiáng)化對(duì)主觀因素的關(guān)注。2000年出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》規(guī)定：“購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處?！?007年發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》則規(guī)定：“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于《稅收征收管理法》第三十二條‘納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款’的情形?！?/p>

通過上述規(guī)范能夠看出，當(dāng)前虛開增值稅專用發(fā)票行為認(rèn)定主要有兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：一是“虛開”，其核心內(nèi)容是行為人虛構(gòu)并不存在的交易或者假造交易金額，主要行為類型包括無貨虛開、有貨虛開、有貨代開，其主體包含為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開等，其認(rèn)定的核心標(biāo)準(zhǔn)在于與實(shí)際的交易狀況是否相符，只要與實(shí)際的交易狀況不相符合，大多都會(huì)被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的行為，而判定與實(shí)際交易狀況是否相符的基準(zhǔn)，即“三流”一致。二是主觀故意，即行為人是否存在偷稅、漏稅的主觀意思。由于早期規(guī)定的不完善，導(dǎo)致實(shí)踐中存在將購(gòu)貨方不知其取得的增值稅專票是銷售方虛開的情況也一概認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票行為的“一刀切”式的處理，引起了嚴(yán)重的稅企對(duì)立，因而國(guó)家稅務(wù)總局借鑒民法中善意第三人的概念，出臺(tái)一系列規(guī)范性文件，將行為人是否存在虛開或偷稅、漏稅的主觀故意也作為虛開增值稅專用發(fā)票行為的考慮因素之一，對(duì)主觀故意要件的吸納程度不斷提升，逐漸形成了虛開增值稅專票認(rèn)定中的善意取得制度，但總體而言相關(guān)規(guī)范的效力層級(jí)仍然較低。

二、虛開增值稅發(fā)票行為認(rèn)定存在的問題

一系列規(guī)范的出臺(tái)，明確了虛開行為和主觀故意這兩大虛開增值稅專用發(fā)票行為認(rèn)定中的核心要件。但是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，相關(guān)規(guī)范在實(shí)踐中日益暴露出局限性，導(dǎo)致二者的認(rèn)定仍然存在一系列問題。

(一)“虛開”行為界定存在缺陷

首先，在虛開的認(rèn)定上，面臨界定標(biāo)準(zhǔn)不清的問題，其核心在于交易真實(shí)性的認(rèn)定。譬如，2020年審結(jié)的吉林省龍霖煤炭經(jīng)銷有限公司訴吉林省國(guó)家稅務(wù)局稽查局案(2)吉林省龍霖煤炭經(jīng)銷有限公司訴吉林省國(guó)家稅務(wù)局稽查局案，吉林省長(zhǎng)春市南關(guān)區(qū)人民法院一審行政判決書(2020)吉0102行初38號(hào)。中，法院認(rèn)定增值稅專用發(fā)票過程中交易關(guān)系真實(shí)存在的依據(jù)主要是“三流”一致，然而“三流”一致規(guī)則出臺(tái)的時(shí)間是1995年，當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)和模式遠(yuǎn)不及今天的紛繁復(fù)雜，眾多新業(yè)態(tài)、新模式的涌現(xiàn)推動(dòng)了交易形式的更新，譬如數(shù)字經(jīng)濟(jì)和互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代下電商的蓬勃發(fā)展帶動(dòng)交易方式和手段的不斷創(chuàng)新，使得商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)過程中交易主體不斷變化，由此導(dǎo)致“三流”一致規(guī)則日漸暴露出其時(shí)代局限性，僅憑“三流”不一致就斷定交易關(guān)系為虛構(gòu)顯然已經(jīng)不符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，并且還會(huì)對(duì)企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成不合理的限制。故此，交易關(guān)系真實(shí)性認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)亟待革新。

其次，虛開行為的行政和刑事標(biāo)準(zhǔn)界限不清。譬如，2020年審結(jié)的易菲特貿(mào)易(蘇州)有限公司訴蘇州市國(guó)家稅務(wù)局稽查局案(3)易菲特貿(mào)易(蘇州)有限公司訴蘇州市國(guó)家稅務(wù)局稽查局案，蘇州市姑蘇區(qū)人民法院行政判決書(2019)蘇0508行初211號(hào)。中的一個(gè)爭(zhēng)議焦點(diǎn)便是虛開增值稅專用發(fā)票行為涉及行政違法行為和刑事違法行為競(jìng)合時(shí)在性質(zhì)認(rèn)定上的處理問題。虛開行為可能同時(shí)構(gòu)成行政違法行為和刑事違法行為，后者在社會(huì)危害性上大于前者，故二者“虛開”的標(biāo)準(zhǔn)理應(yīng)不同，然而目前相關(guān)行政法規(guī)和刑事法規(guī)在“虛開”的內(nèi)容上卻存在高度重合，具體應(yīng)當(dāng)如何加以區(qū)分，也是一個(gè)值得深思的問題。

最后，征收增值稅的原因行為是貨物、勞務(wù)及服務(wù)的流轉(zhuǎn)，而非增值稅專用發(fā)票的開具，若無真實(shí)交易發(fā)生，則不存在增值稅納稅義務(wù)，然而根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第33號(hào)公告，虛開增值稅專用發(fā)票的銷售方需按照虛開的金額補(bǔ)繳稅款，此種規(guī)定忽視了增值稅征收的原因行為，單純將發(fā)票作為征稅依據(jù)，因而也不合理。

(二)主觀要件涵攝不足

當(dāng)前我國(guó)相關(guān)規(guī)范文件中已有關(guān)于善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的處理規(guī)定，但是這些法規(guī)文件的效力層級(jí)總體較低，[3]主觀故意作為此類行為構(gòu)成要件的法律地位仍未得到確立，由此導(dǎo)致法院在案件審理中適用兩難：一方面根據(jù)行為人主觀上具有偷稅或虛開的故意而認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票行為存在，另一方面又否認(rèn)善意取得可作為阻卻此類行為違法性的理由。譬如，2020年審結(jié)的科洛尼金屬(上海)有限公司訴上海市寶山區(qū)稅務(wù)局案中，法院認(rèn)定善意取得虛開的增值稅發(fā)票屬于不符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證，不得抵扣稅款，(4)科洛尼金屬(上海)有限公司訴上海市寶山區(qū)稅務(wù)局案，上海鐵路運(yùn)輸法院行政判決書(2020)滬7101行初291號(hào)。而在同年審結(jié)的蘇州工業(yè)園區(qū)中辰進(jìn)出口有限公司訴蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局稽查局案中，法院又將主觀故意作為認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的構(gòu)成要件之一。(5)蘇州工業(yè)園區(qū)中辰進(jìn)出口有限公司訴蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局稽查局案，蘇州市姑蘇區(qū)人民法院行政判決書(2017)蘇0508行初180號(hào)。既然法院將主觀故意作為行為的構(gòu)成要件，那么當(dāng)行為人主觀為善意，即不具有主觀故意時(shí)，那就不應(yīng)當(dāng)將其認(rèn)定為違法行為。由此看出，主觀故意是否作為該類行為認(rèn)定的構(gòu)成要件，在實(shí)踐中仍不明確，其法律地位還有待進(jìn)一步增強(qiáng)。

此外，善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)也較為嚴(yán)苛。[4]受票方要構(gòu)成善意取得虛開增值稅專用發(fā)票，既要求受票方與銷售方存在真實(shí)交易且發(fā)票的所有要素與真實(shí)情況相符，又要求受票方對(duì)銷售方虛開增值稅專票并不知情，還要符合銷售方所在省份對(duì)增值稅專票的規(guī)定，如此嚴(yán)格的條件導(dǎo)致善意取得的相關(guān)規(guī)定在實(shí)踐中適用極少，形同虛設(shè)。

三、虛開增值稅發(fā)票行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的完善方向

當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，增值稅的全面推行成為激發(fā)市場(chǎng)創(chuàng)新活力的重要制度保障。因而，必須針對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行為在“虛開”和主觀故意兩方面的問題，完善認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，破解司法、執(zhí)法實(shí)踐在認(rèn)定此類行為時(shí)所面臨的困境，進(jìn)而促進(jìn)我國(guó)稅收法治的進(jìn)步。

(一)健全“虛開”認(rèn)定

在界定“虛開”的內(nèi)涵與外延的過程中，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持稅收法定和實(shí)質(zhì)課稅原則，嚴(yán)格依照增值稅的相關(guān)法律規(guī)范進(jìn)行征稅，[5]在征稅過程中根據(jù)交易的法律和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行課稅，[6]由此劃清“虛開”行為界限。

首先，應(yīng)當(dāng)明確交易的真實(shí)性標(biāo)準(zhǔn)，這是虛開行為認(rèn)定的根本所在。增值稅的課稅對(duì)象是貨物、勞務(wù)及服務(wù)交易過程中所產(chǎn)生的增值額，唯有先確定交易行為是否存在，才能夠計(jì)算增值額，進(jìn)而確定征稅對(duì)象。故此，完善虛開認(rèn)定，必先確立合理的交易真實(shí)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。原有的“三流”一致規(guī)則已經(jīng)難以適用于飛速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，故此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新情況動(dòng)態(tài)調(diào)整認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，將諸如委托、行紀(jì)等法律關(guān)系以及電商發(fā)展過程中出現(xiàn)的第三方支付、代購(gòu)等各種新業(yè)態(tài)、新模式納入其中，不再拘泥于“三流”一致的形式標(biāo)準(zhǔn)，從交易的實(shí)際情況入手進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的分析，甄別交易的真實(shí)性。其次，厘清行政標(biāo)準(zhǔn)和刑事標(biāo)準(zhǔn)。虛開增值稅專用發(fā)票行為既是行政違法行為，又是刑事違法行為，但是兩種違法行為的危害性存在不同：行政違法行為主要侵害正常的發(fā)票管理秩序，危害程度相對(duì)較輕，其處罰也相對(duì)較輕；刑事犯罪行為主要侵害國(guó)家稅收征管秩序，危害程度相對(duì)較重，其處罰也相對(duì)更重。故此二者在虛開行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有所區(qū)別，前者的構(gòu)成要件可相對(duì)寬泛，后者的構(gòu)成要件應(yīng)更為嚴(yán)格。由此使得兩種標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容更加清晰明確。最后，在處罰時(shí)關(guān)注原因行為。增值稅針對(duì)交易增值額而征稅，若交易不存在，則征稅的原因行為不存在，便不應(yīng)進(jìn)行征稅。對(duì)于無真實(shí)交易的虛開，增值稅納稅義務(wù)并未發(fā)生，在處理上不應(yīng)按照虛開的金額要求補(bǔ)繳稅款，而應(yīng)按照實(shí)際的交易情況確定補(bǔ)繳的稅款。

(二)完善主觀要件的認(rèn)定

在主觀要件的認(rèn)定上，應(yīng)當(dāng)秉承稅收公平原則，以分配正義為導(dǎo)向，對(duì)于主觀上并無虛開或偷稅故意或善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的行為應(yīng)排除在違法行為之外，不應(yīng)加以課稅，由此保證企業(yè)稅負(fù)公平，[7]維護(hù)社會(huì)正義。

第一，應(yīng)將虛開或偷稅的主觀故意納入效力層級(jí)較高的法律規(guī)定之中。應(yīng)當(dāng)在稅收法律規(guī)范中對(duì)行為主體的主觀心態(tài)作出具體規(guī)定，明確行為人主觀上需具備偷稅或虛開目的，強(qiáng)化對(duì)行為人主觀心態(tài)的考量，對(duì)于主觀上無違法故意的情形，不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票行為。在對(duì)行為人的處理上，要求已抵扣稅款的行為人返還已抵稅額即可，不應(yīng)再加處罰。

第二，適當(dāng)加強(qiáng)對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票善意取得方的保護(hù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)借鑒民法上有關(guān)善意取得規(guī)定設(shè)立了善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的相關(guān)制度，對(duì)善意取得者不以偷稅及騙取出口退稅論處，是我國(guó)增值稅法律制度上的一大進(jìn)步。但是其構(gòu)成條件過于嚴(yán)格，且受票方還必須從銷售方重新獲取合法發(fā)票才能抵扣稅款。因此，應(yīng)適當(dāng)放寬認(rèn)定條件和處理方式，在對(duì)交易行為的認(rèn)定上，應(yīng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)交易的實(shí)際情況認(rèn)定交易是否真實(shí)存在及其具體的金額，根據(jù)實(shí)際結(jié)果抵扣增值稅，而不必要求受票人重新取得發(fā)票，由此使得善意取得方抵扣稅款更加便捷，保障其稅收權(quán)益。