我國增值稅制度缺陷及其對制造業(yè)稅負(fù)的影響分析

伍金嶸 周晶 喬雅琴 譚茜

湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院

一、現(xiàn)行制增值稅制度的缺陷分析

（一）以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)缺陷

目前，我國間接稅的比重約為60%。較高的間接稅稅制結(jié)構(gòu)不利于提高經(jīng)濟(jì)效率，也阻礙了科技水平的進(jìn)步。據(jù)統(tǒng)計，間接稅所占的比重與國民收入之間呈現(xiàn)相反的關(guān)系，間接稅所占的比重越高，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平就越低。合理的稅制結(jié)構(gòu)有利于經(jīng)濟(jì)的健康良好發(fā)展。對于企業(yè)而言，間接稅和直接稅比較，間接稅由于不論納稅人是否盈利，只要發(fā)生市場交易行為就會發(fā)生納稅義務(wù)，因此不能很好地體現(xiàn)‘量能課稅’原則，間接稅所帶來的經(jīng)濟(jì)效率損失較大。在制造業(yè)中最具代表性的是增值稅和企業(yè)所得稅。增值稅是間接稅，是以商品生產(chǎn)流通中產(chǎn)生的增值為基礎(chǔ)征收的流轉(zhuǎn)稅。企業(yè)所得稅是直接稅，是對企業(yè)和其他組織扣除成本、費用、損失后的利潤和其他所得征收的一種所得稅。兩者相比較而言，在同一情況下，企業(yè)所得稅是對納稅人的純所得為可征對象，并未傷及稅本，因此所得稅的稅負(fù)高低給企業(yè)產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新研發(fā)的活動帶來影響相對較小。

（二）增值稅抵扣制度缺陷

相對與發(fā)達(dá)國家來說，我國經(jīng)濟(jì)仍不發(fā)達(dá)，中小企業(yè)較多，其中大部分企業(yè)納稅人身份是小規(guī)模納稅人。根據(jù)我國現(xiàn)行的增值稅抵扣制度，小規(guī)模納稅人的進(jìn)項稅額是不能抵扣的，一般納稅人在取得稅務(wù)局代小額納稅人開具的增值稅專用發(fā)票后，按3%的稅率抵扣進(jìn)項稅額。由此可以看出，在相同的價格，一般納稅人購買貨物或勞務(wù)時，與小規(guī)模納稅人購買比與一般納稅人購買可以抵扣進(jìn)項稅額少，導(dǎo)致一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)相比之下較重。而且，在同等質(zhì)量、同等價格銷售商品或提供服務(wù)的情況下，中小企業(yè)將處于不利地位，因此被迫通過打折降價的方式與一般納稅人進(jìn)行交易。

（三）增值稅納稅人身份制度缺陷

小規(guī)模納稅人必須滿足連續(xù)12個月的銷售額達(dá)到500萬并且會計核算制度健全這兩個基本條件后，才可以向稅務(wù)局申請成為一般納稅人。但在2018年5月1日以后注冊為一般納稅人的公司不能向稅務(wù)局申請轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人（特殊情況除外）。這種只能單向轉(zhuǎn)換納稅人身份存在的問題，并沒有給納稅人充分的自主權(quán)。近年以來，我國關(guān)于增值稅的改革政策趨勢普遍都是減稅降負(fù)。對于小規(guī)模納稅人來說,當(dāng)他申請轉(zhuǎn)為一般納稅人時，原購進(jìn)的存貨將會帶來一定的稅收負(fù)擔(dān)。因為，這部分產(chǎn)品銷售出去后將會產(chǎn)生銷項稅額在其成為一般納稅人后卻不能與進(jìn)項相抵扣，這將會增加企業(yè)的稅負(fù)。

（四）增值稅征管制度缺陷

目前，增值稅的稅收征管制度主要存在如下缺陷：一是征管職責(zé)重疊，不清晰。二是稅源監(jiān)控薄弱。稅務(wù)管理單位不能與中國工商銀行、納稅人等有效聯(lián)系，不了解納稅人的日常經(jīng)營情況和申報相關(guān)信息。在國家大環(huán)境下，增值稅的稅收征管相對不足，給各級稅務(wù)行政單位的涉稅管理帶來諸多困難。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部分工不明確。對于制造業(yè)來說，一些出口企業(yè)涉及的行政管理部門很多，如稅源管理部門、出口退庫部門、收入核算部門等。沒有明確的分工和責(zé)任模糊。稅務(wù)管理單位也沒有有效的規(guī)章制度和管理制度，導(dǎo)致稅務(wù)大廳辦稅服務(wù)人員和稅務(wù)管理人員開展工作相對困難。

二、增值稅制度對制造業(yè)稅負(fù)的影響分析

（一）從納稅人身份上來看，依據(jù)我國增值稅制度，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，實行差別稅率，承擔(dān)不同程度稅負(fù)。一方面，小規(guī)模納稅人取得商品的進(jìn)項稅額不能抵扣，只能計入采購成本，因此一般情況下小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。另一方面，由于受到市場條件的約束，一部分增值稅可能不能實現(xiàn)轉(zhuǎn)嫁，而成為生產(chǎn)者的負(fù)擔(dān)。

（二）從稅率結(jié)構(gòu)上看，根據(jù)2018年3月28日國務(wù)院常務(wù)會議的決定，從2018年5月1日起，將制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率從17%降至16%。我國將制造業(yè)增值稅稅率降低至16%后，制造業(yè)等增值稅稅負(fù)并不一定產(chǎn)生明顯的下降；而是要考慮到不同行業(yè)各個企業(yè)在中間投入和最終產(chǎn)出之間的比例關(guān)系，當(dāng)某企業(yè)的最終含稅銷售額大于一定比例的來自于原17%行業(yè)的中間投入進(jìn)項含稅額時，該企業(yè)的增值稅稅負(fù)才能下降。

（三）從抵扣制度上看，關(guān)于增值稅的征收與抵扣我國采用國際慣例, 即以進(jìn)項稅額抵扣銷項稅額。在我國準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額, 主要分兩類：一是憑票抵扣。憑票抵扣在實務(wù)中主要有兩類, 一類是從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅稅額, 一類是從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。二是計算抵扣。計算抵扣指的是沒有取得法定扣稅憑證, 但符合稅法抵扣政策, 準(zhǔn)予計算抵扣的進(jìn)項稅。也分為兩類, 一類是外購免稅農(nóng)產(chǎn)品 (進(jìn)項稅額=買價×13%) , 一類是外購運輸勞務(wù) (進(jìn)項稅額=運輸費用×7%) , 另外購買或銷售免稅貨物 (購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品除外) 所發(fā)生的運輸費用, 也不得計算進(jìn)項稅額抵扣。作為制造企業(yè)增值稅抵扣憑據(jù)的增值稅專用發(fā)票是否能夠順利獲得成為決定企業(yè)抵扣的核心環(huán)節(jié)。制造企業(yè)發(fā)生的各種成本費用, 如果能夠抵扣增值稅進(jìn)項稅額, 就必須獲取增值稅專用發(fā)票作為抵扣憑據(jù)。但是, 在實際的工作中, 制造企業(yè)在制造過程中耗用的材料取得渠道復(fù)雜多樣, 部分無法取得能夠抵扣稅額的增值稅專用發(fā)票, 這是大多數(shù)制造企業(yè)日常面臨的最大問題。

（四）從稅收征管上看，理論分析表明，地方政府稅收分成比例的變動會影響企業(yè)稅負(fù)以及對不同企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生不同的影響，主要的原因在于地方稅收征管較松。因此，在地方財政收支不同情況下，地方政府征稅努力程度不同，這在一定程度上會影響企業(yè)對自身實際經(jīng)營狀況的了解。例如稅收征管力度的突然增加時，制造業(yè)企業(yè)實際稅負(fù)變化不大，但是由于之前征管較松，企業(yè)避稅較多，會使企業(yè)認(rèn)為自身稅負(fù)負(fù)擔(dān)突然增加，影響企業(yè)的經(jīng)營行為。

三、實質(zhì)性減稅目標(biāo)下深化增值稅制度改革的建議

（一）簡并稅率檔次，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)

從稅收公平原則來看，為了做到各行業(yè)的稅負(fù)大致相同，對于大多數(shù)的商品服務(wù)應(yīng)該適用一般稅率，與此同時，設(shè)計一檔低稅率適用于生活必需品，雖然勞動與某些初級要素的供給存在彈性，但是政府也不能一味地追求一致的增值稅稅率, 而是應(yīng)該從各方面綜合考慮，結(jié)合各種因素包括供需彈性這一類的因素來制定恰當(dāng)?shù)脑鲋刀惗惵?。我國為雙主體稅制，且未來將向以所得稅為主體的稅制轉(zhuǎn)變，應(yīng)不斷降低增值稅稅收收入的比例，增加所得稅和財產(chǎn)稅稅收收入的比例，促進(jìn)社會公平?？傊磥淼母母锓较驊?yīng)盡可能地將稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)行簡化,并降低增值稅的各項稅率，可以將稅率檔位簡并為一般稅率與低稅率這兩個檔位, 既能促進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅又減少財政減收的壓力。

（二）完善增值稅納稅人制度

取消一般納稅人和小規(guī)模納稅人的分類。如果下游的企業(yè)要求提供增值稅專用發(fā)票,則需要小規(guī)模納稅人到稅務(wù)部門代開，這不僅增加了稅收的成本，同時浪費了稅收資源，納稅人的分類無形中加大了稅收部門的壓力。并且應(yīng)該將增值稅發(fā)票的使用進(jìn)行統(tǒng)一,針對納稅人管理進(jìn)行各方面的優(yōu)化，在一般納稅人與小規(guī)模納稅人沒有區(qū)別后,增值稅納稅人可以按需要申請增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票。進(jìn)一步加強(qiáng)增值稅納稅人的賬務(wù)核算和發(fā)票使用的管理,并統(tǒng)一增值稅的管理。要求納稅人將基礎(chǔ)信息進(jìn)行備案登記,如代理登記公司及銀行賬戶等信息。充分利用信息時代的資源,核實納稅人備案信息的真實性,嚴(yán)格增值稅發(fā)票的事中、事后管理。同時取消一般納稅人與小規(guī)模納稅人的申報表之間的區(qū)別，所有納稅人填報一致的增值稅申報表，提高小規(guī)模納稅人會計核算水平，給予部分小規(guī)模納稅人自行開具專用發(fā)票的權(quán)利。

（三）推進(jìn)增值稅立法工作

增值稅作為我國的稅收制度的主體稅種之一，卻并沒有相應(yīng)的法律進(jìn)行規(guī)范，而是由人大授權(quán)國務(wù)院制定的《增值稅暫行條例》法規(guī)的形式存在，缺乏了權(quán)威性和規(guī)范性。因此，必須加快稅收立法工作，爭取在2020年實現(xiàn)增值稅立法。

（四）提高增值稅征管水平

為激勵中小企業(yè)發(fā)展，增值稅小規(guī)模納稅人起征點已從3萬元提高到10萬元。但小規(guī)模納稅人的多重征稅問題依然存在，不利于小微企業(yè)與大中企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來。建議引導(dǎo)企業(yè)完善內(nèi)控，提高稅收遵從度。目前我國有部分大企業(yè)已經(jīng)簽訂稅收遵從協(xié)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)也將深入開展個性化納稅服務(wù)工作，積極引導(dǎo)稅收遵從。協(xié)議明確了稅企雙方在加強(qiáng)對稅收風(fēng)險的預(yù)防與控制方面的權(quán)利和義務(wù)，有利于企業(yè)積極、主動應(yīng)對潛在的稅收風(fēng)險，同時有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)提高納稅服務(wù)的規(guī)范性、針對性和可靠性，提高增值稅征管水平。