企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊共性研究引發(fā)的審計(jì)思考

□文/張馨月 趙 爍

（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 黑龍江·哈爾濱）

［提要］多年來，企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊問題頻頻發(fā)生且屢禁不止，這不僅會損害到廣大投資者的利益，甚至?xí)璧K資本市場的有效運(yùn)行，不利于經(jīng)濟(jì)長期健康發(fā)展。舞弊審計(jì)能夠?qū)ζ髽I(yè)的財(cái)務(wù)情況起到監(jiān)督作用，在一定程度上對財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象進(jìn)行制約，但在近年與財(cái)務(wù)舞弊有關(guān)的注冊會計(jì)師審計(jì)中也不乏存在重大過失的案例。因此，分析企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊問題并對事務(wù)所現(xiàn)行的財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)進(jìn)行反思與改進(jìn)具有十分重要的意義。本文以2019年至2021年4月中國證監(jiān)會發(fā)布的行政處罰決定書為依據(jù)，從中選取28份案例進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊手段的比較研究，總結(jié)企業(yè)常用的財(cái)務(wù)舞弊手段以及會計(jì)師事務(wù)所存在審計(jì)過失的原因，在此基礎(chǔ)上對會計(jì)師事務(wù)所如何針對可能存在的舞弊行為進(jìn)行審計(jì)提出幾點(diǎn)思考。

一、引言

企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象屢見不鮮，雖然企業(yè)自身獲得了超額利潤，但多方利益相關(guān)者的利益都因企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊而受到損害。針對此問題，國家不斷在提高企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的違法成本，但仍有不少企業(yè)知法犯法，通過各種手段對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行粉飾。會計(jì)師事務(wù)所受審計(jì)時(shí)間、審計(jì)證據(jù)等因素影響，對很多隱蔽的舞弊手段難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)，為此事務(wù)所應(yīng)針對目前已存在的尤其是受到處罰的舞弊手段，對自身工作存在的不足之處進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆此?，針對企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為實(shí)施更嚴(yán)格的審計(jì)程序，以維護(hù)公平的資本市場環(huán)境。

二、企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊常用手段總結(jié)

（一）虛增收入。虛增收入是企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊最常用的手段，主要是通過偽造、修改會計(jì)憑證及相關(guān)單據(jù)或?qū)奈从羞^的交易進(jìn)行捏造等方式來增加企業(yè)的收入利潤，主要目的是粉飾企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與現(xiàn)金流量，以此獲得股東或其他投資者的認(rèn)可。本文根據(jù)證監(jiān)會2019年至2021年4月發(fā)布的共76份企業(yè)行政處罰公告，總結(jié)出了在虛增收入方面企業(yè)常用的具體舞弊手段：

1、虛構(gòu)業(yè)務(wù)。在虛構(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)，企業(yè)可能通過自身實(shí)際控制的公司進(jìn)行業(yè)務(wù)的虛構(gòu)并建立虛假的資金循環(huán)，也可能與第三方企業(yè)串通進(jìn)行業(yè)務(wù)虛構(gòu)，試圖通過虛構(gòu)的業(yè)務(wù)構(gòu)建起虛假資金循環(huán)或長期掛賬應(yīng)收賬款，借機(jī)達(dá)到虛增營業(yè)收入和利潤的目的。比如，2021年4月2日證監(jiān)會對樂視網(wǎng)出具的行政處罰決定書中指出，樂視網(wǎng)在2007年至2016年的10年間，通過與賈躍亭實(shí)際控制的公司以及與北京科聯(lián)匯通科技有限公司等多家第三方企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)虛構(gòu)的方式每年致使收入虛高幾百萬甚至數(shù)千萬元。同樣虛構(gòu)業(yè)務(wù)的企業(yè)還有康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司、東方金鈺股份有限公司、深圳市新綸科技股份有限公司等。

2、在正常業(yè)務(wù)合同之外虛構(gòu)補(bǔ)充合同。企業(yè)通過這種手段，除了取得正常的業(yè)務(wù)收入價(jià)款之外，還利用在正常合同基礎(chǔ)上虛構(gòu)的補(bǔ)充協(xié)議額外確認(rèn)收入。比如，根據(jù)證監(jiān)會在2021年1月6日對深圳市年富供應(yīng)鏈有限公司出具的行政處罰決定書中顯示，年富供應(yīng)鏈有限公司自2014年7月至2018年3月，在與銳嘉科集團(tuán)有限公司的出口業(yè)務(wù)中，通過虛構(gòu)《補(bǔ)充協(xié)議》和《境外供應(yīng)鏈服務(wù)協(xié)議》，在出口環(huán)節(jié)和外貿(mào)環(huán)節(jié)以服務(wù)費(fèi)的名義將貨物價(jià)格虛增，形成境外銷售價(jià)。利用境外銷售金額與出口委托金額之差形成虛增利潤。其中，2014年虛增營業(yè)利潤3，627.41萬元，2015年虛增營業(yè)利潤更是高達(dá)9，114.41萬元，2018年年初的3個(gè)月虛增營業(yè)利潤也達(dá)到了104.59萬元。

3、虛列銀行存款。此類舞弊主要是企業(yè)通過偽造銀行對賬單、偽造銀行入賬憑證、資金轉(zhuǎn)出不入賬、虛增利息收入等舞弊方式虛增銀行存款，最終達(dá)到虛增營業(yè)利潤的目的。近3年中國證監(jiān)會對國內(nèi)企業(yè)出具的行政處罰決定書中，公準(zhǔn)肉食品股份有限公司、康美藥業(yè)股份有限公司等企業(yè)都采取了此種財(cái)務(wù)舞弊手段。其中康美藥業(yè)通過偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單，配合營業(yè)收入造假、偽造銷售回款等方式，在2016年至2018年間虛增貨幣資金每年均高達(dá)數(shù)百億元。

4、虛高主要客戶銷售金額。該手段主要是指企業(yè)確實(shí)與客戶發(fā)生了實(shí)際業(yè)務(wù)往來，但在賬務(wù)處理時(shí)記錄的銷售金額高于實(shí)際銷售金額。典型案例如公準(zhǔn)肉食品股份有限公司在2015年和2016年年度報(bào)告中披露的前五大客戶銷售金額總額高于同年實(shí)際發(fā)生的合并營業(yè)收入。

5、虛增固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)。這一類型的舞弊手段主要是指將不符合會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量條件的固定資產(chǎn)或工程項(xiàng)目納入當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中。典型案例如康美藥業(yè)在《2018年年度報(bào)告》中將亳州華佗國際中藥城等6個(gè)工程項(xiàng)目納入財(cái)務(wù)報(bào)表，然而這6個(gè)工程項(xiàng)目在當(dāng)時(shí)均不滿足確認(rèn)條件，導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)虛增多達(dá)數(shù)十億元。

（二）非正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易通常發(fā)生在母公司與子公司之間、企業(yè)與其實(shí)際控制的企業(yè)之間、企業(yè)與存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司之間。由于關(guān)聯(lián)交易復(fù)雜且不在完全公開競爭的條件下進(jìn)行，因此很容易出現(xiàn)舞弊，損害股東利益。通過對近3年證監(jiān)會對企業(yè)出具的行政處罰決定書，關(guān)聯(lián)交易舞弊方式主要有以下幾點(diǎn)：

1、非經(jīng)營性資金占用。在本文分析的28份行政處罰決定書中，有關(guān)關(guān)聯(lián)交易舞弊的事件中發(fā)生非經(jīng)營性資金占用的占比最大。如，輔仁藥業(yè)集團(tuán)制藥股份有限公司、湖南千山制藥機(jī)械股份有限公司等。典型案例如千山藥機(jī)，公司董事長劉祥華與其胞弟劉華山通過直接將企業(yè)及其子公司資金轉(zhuǎn)移至其個(gè)人或單位賬戶、將企業(yè)所獲民間融資資金直接轉(zhuǎn)至其實(shí)際控制的個(gè)人或單位賬戶、通過支付工程款、貨款等名義將企業(yè)資金轉(zhuǎn)至其實(shí)際控制的個(gè)人或單位賬戶三種方式非法占用公司資金額高達(dá)80，248.53萬元，屬于金額巨大的違法非經(jīng)營性資金占用。

2、利用非關(guān)聯(lián)企業(yè)中轉(zhuǎn)過賬，虛增收入。這種舞弊方式是指企業(yè)向其實(shí)際控制的企業(yè)銷售商品，賬款通過其他非關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行過賬，在這個(gè)過程中企業(yè)可以對收入和成本進(jìn)行任意的調(diào)節(jié)，達(dá)到虛增營業(yè)利潤的目的。

3、通過擴(kuò)大關(guān)聯(lián)方銷售規(guī)模營造高收入假象。這種舞弊交易式主要表現(xiàn)為母公司通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行銷售交易，并且這些交易獲得的收入構(gòu)成了母公司主要收入來源，在增加的收入中應(yīng)收賬款所占比例極高，雖然從表面上看母公司形成了高營業(yè)收入，在一定程度上能夠保持高利潤，有利于融資目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但此類關(guān)聯(lián)方交易帶來的資產(chǎn)質(zhì)量差，母公司存在較高的壞賬風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，這樣的關(guān)聯(lián)方交易雖然能夠保證母公司賬面收入美觀，但會使得關(guān)聯(lián)方企業(yè)虧損。

（三）其他會計(jì)業(yè)務(wù)調(diào)整。此類型的舞弊主要是通過對賬務(wù)處理進(jìn)行蓄意的人為操作達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，通過對28份行政處罰決定書的歸納總結(jié)，得出具體手段主要包括：

1、虛減或虛構(gòu)營業(yè)成本、相關(guān)費(fèi)用。企業(yè)虛減營業(yè)成本和研發(fā)費(fèi)用、銷售費(fèi)用等相關(guān)費(fèi)用的目的是使利潤虛高，虛構(gòu)成本或費(fèi)用則主要是為了隱瞞利潤達(dá)到偷稅漏稅的目的。獐子島公司每月結(jié)轉(zhuǎn)生物資產(chǎn)成本時(shí)，依據(jù)的是當(dāng)月的捕撈區(qū)域，然而經(jīng)第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)測算，獐子島公司2016年度賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實(shí)際捕撈面積少13.93萬畝，由此，獐子島公司2016年度營業(yè)成本虛減6，002.99萬元。

2、未按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備少提或完全不提都會導(dǎo)致當(dāng)年利潤虛高。2015年，千山藥機(jī)與太平洋證券簽訂《應(yīng)收賬款受益權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，約定轉(zhuǎn)讓16，574.17萬元的應(yīng)收賬款，無回購條款。截至2016年底，未收回的應(yīng)收賬款余額為11，656.10萬元。然而千山藥機(jī)賬上并未增加相應(yīng)金額的應(yīng)收賬款，也未對上述應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，導(dǎo)致企業(yè)2016年度應(yīng)收賬款和應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備虛減，利潤虛增。

3、提前或推遲確認(rèn)收入。提前確認(rèn)收入是指企業(yè)將當(dāng)期不符合確認(rèn)條件的收入計(jì)入當(dāng)期賬目，推遲確認(rèn)收入則是將應(yīng)當(dāng)計(jì)入本期的收入延至之后的會計(jì)期間。這兩種情形都屬于企業(yè)人為操控利潤。根據(jù)證監(jiān)會2019年5月27日對中安消技術(shù)有限公司出具的行政處罰決定書，2013年該企業(yè)將不符合收入確認(rèn)條件的項(xiàng)目收入按完工百分比法確認(rèn)在了當(dāng)年的收入中，導(dǎo)致該企業(yè)2013年度營業(yè)收入虛增5，000萬元。

4、會計(jì)處理不當(dāng)。該種形式的舞弊是指業(yè)務(wù)或資產(chǎn)確實(shí)存在，但相應(yīng)的會計(jì)處理不恰當(dāng)，最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)虛假。例如，凱迪生態(tài)環(huán)境科技股份有限公司在資產(chǎn)不再符合資本化條件的情況下仍繼續(xù)進(jìn)行借款費(fèi)用資本化的會計(jì)處理，導(dǎo)致2015年、2016年、2017年的財(cái)務(wù)報(bào)告均存在虛增利潤總額的情形；深圳美麗生態(tài)股份有限公司在2015年年度報(bào)告中對子公司八達(dá)園林盤盈生物資產(chǎn)的會計(jì)處理不當(dāng)，導(dǎo)致美麗生態(tài)2015年度利潤總額虛增1，247.29萬元。

通過上述的總結(jié)歸納可以看出，企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的手段層出不窮，但進(jìn)行舞弊的最終目的基本都是虛增利潤總額。同時(shí)也不難發(fā)現(xiàn)，即便是相同類型的舞弊，其舞弊的目的、過程都不盡相同，這就給會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時(shí)帶來了不小的挑戰(zhàn)。

三、事務(wù)所存在的審計(jì)過失總結(jié)

本文通過分析中國證監(jiān)會2019年至2021年4月出具的9份對會計(jì)師事務(wù)所做出的行政處罰決定書，可以總結(jié)出被處罰的會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中存在的過失主要有以下幾個(gè)方面：

（一）未勤勉盡責(zé)。證監(jiān)會在最近3年發(fā)出的9份關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所行政處罰認(rèn)定書中全部提到了事務(wù)所在審計(jì)時(shí)未能做到勤勉盡責(zé)。勤勉盡責(zé)要求審計(jì)人員在實(shí)行審計(jì)的全過程始終保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎與職業(yè)懷疑態(tài)度，針對可能存在的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施必要的審計(jì)程序。行政處罰認(rèn)定書中多次提到“事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)程序不到位”，說明許多審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)的過程中缺乏必要的專業(yè)勝任能力。并且事務(wù)所做不到勤勉盡責(zé)也是助長企業(yè)舞弊行為發(fā)生的直接原因之一。

（二）未對項(xiàng)目進(jìn)行合理的風(fēng)險(xiǎn)評估。事務(wù)所如果不能有效識別出企業(yè)存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行評估，就無法及時(shí)對項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)級別做出調(diào)整，也就不會追加必要的審計(jì)程序，審計(jì)人員在審計(jì)過程中就很容易產(chǎn)生過失，最終出具的審計(jì)結(jié)果就極易出現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)那闆r。

（三）銀行存款函證實(shí)施不到位。對銀行存款實(shí)施函證是審計(jì)過程中十分重要的一步，由于從外部直接獲取的審計(jì)證據(jù)要比企業(yè)提供的內(nèi)部資料更加可靠，因此銀行存款函證十分關(guān)鍵。然而，中興財(cái)光華會計(jì)師事務(wù)所和北京興華會計(jì)師事務(wù)所在對銀行存款實(shí)施函證的過程中存在函證不完全、未直接從銀行獲取回函等問題，導(dǎo)致函證可靠性大幅降低，最終造成了嚴(yán)重的審計(jì)過失。

四、企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)反思

企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊不僅會損害正常的市場環(huán)境，蒙蔽廣大投資者，也會對負(fù)責(zé)審計(jì)工作的會計(jì)師事務(wù)所造成工作壓力，一旦發(fā)生重大審計(jì)過失則會對事務(wù)所產(chǎn)生負(fù)面影響。為此，本文就事務(wù)所如何盡量做到識別出企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊提出了幾點(diǎn)思考：

（一）審計(jì)人員始終保持職業(yè)懷疑。企業(yè)為隱瞞自己的舞弊行為通常會以非常隱蔽的方式進(jìn)行舞弊，甚至在審計(jì)人員對企業(yè)員工進(jìn)行詢問時(shí)會提前串供。為此，審計(jì)人員要想發(fā)現(xiàn)其中的蛛絲馬跡就必須在審計(jì)的全過程始終保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，對執(zhí)行的每一步審計(jì)程序、獲取的每一項(xiàng)審計(jì)證據(jù)都給予高度的關(guān)注并保持合理的懷疑，不輕信其真實(shí)性，并對可能存在異常的部分給予重點(diǎn)關(guān)注。

（二）堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠通過對風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估找出風(fēng)險(xiǎn)，并評估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及后果嚴(yán)重程度。通過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)人員可以更加明確在應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的過程中如何安排審計(jì)程序，這樣不僅能夠有效應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，而且能使整個(gè)審計(jì)流程更加科學(xué)性、更具效果性。

（三）重視審計(jì)工作中的細(xì)節(jié)。既然企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊基本都是經(jīng)過精心設(shè)計(jì)的，那么許多舞弊跡象往往都藏在隱晦的細(xì)節(jié)之中。為此，事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)對審計(jì)證據(jù)的細(xì)節(jié)之處給予必要的重視。比如，大額款項(xiàng)對賬單中的金額明細(xì)、函證地址與發(fā)票合同地址的一致性、重要的采購銷售業(yè)務(wù)全流程簽名簽章前后的一致性、倉庫存貨清單的完整性，等等。

五、結(jié)論

本文從2019年至2021年4月中國證監(jiān)會發(fā)布的75份企業(yè)行政處罰認(rèn)定書中選取了28份進(jìn)行分析，總結(jié)出近3年企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的手段主要包括虛構(gòu)收入、非正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易、其他會計(jì)業(yè)務(wù)調(diào)整三種。又對同時(shí)段證監(jiān)會對9家會計(jì)師事務(wù)所出具的行政處罰認(rèn)定書進(jìn)行分析，得出事務(wù)所發(fā)生重大審計(jì)過失主要有未能勤勉盡責(zé)、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評估不到位、銀行存款函證實(shí)施不到位等原因，在此基礎(chǔ)上對事務(wù)所進(jìn)行舞弊審計(jì)的方式及流程進(jìn)行了思考，提出了三點(diǎn)針對性對策，以期能夠幫助解決會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行舞弊審計(jì)時(shí)面對的難點(diǎn)。