基于會計(jì)政策選擇的企業(yè)納稅籌劃

□文/袁 銘

（重慶理工大學(xué) 重慶）

［提要］企業(yè)所得稅作為稅收的重要組成部分備受關(guān)注，因此企業(yè)進(jìn)行所得稅籌劃也受到越來越多的關(guān)注。企業(yè)通常借助會計(jì)政策來對所得稅實(shí)施籌劃，其具有納稅籌劃成本低、操作簡便等優(yōu)點(diǎn)，有助于降低企業(yè)的納稅成本。本文在博弈論和契約理論基礎(chǔ)上，以珠海格力電器股份有限公司為例，分析其主要會計(jì)政策的選擇和企業(yè)所得稅稅負(fù)的情況，從生產(chǎn)和銷售這兩個環(huán)節(jié)的納稅籌劃進(jìn)行總結(jié)，為企業(yè)會計(jì)政策選擇提供一定的思考。

一、引言

稅收是當(dāng)今社會普遍關(guān)注的熱點(diǎn)話題，我國稅收體制也處于不斷地改革和完善中。國家實(shí)施稅收政策不僅是為了增加財(cái)政收入，優(yōu)化公共服務(wù)，還可以對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控。在政府和企業(yè)的長期博弈中，許多企業(yè)為了使利潤達(dá)到最大化，選擇了漏稅、偷稅等違法行為去降低所繳納的稅款。這不僅不會給企業(yè)帶來長久的利益，更會讓企業(yè)遭受違法風(fēng)險(xiǎn)以及信譽(yù)受損、發(fā)展受阻等危害。事實(shí)上，我國的稅收體制給企業(yè)提供了一定納稅籌劃的空間，企業(yè)可以通過合理合法的方式來降低稅負(fù)。我國于2007年開始實(shí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，其中會計(jì)政策的可選擇性使企業(yè)擁有了更多的可以自己籌劃經(jīng)濟(jì)活動的權(quán)利。

二、相關(guān)理論

（一）博弈論。博弈論主要是對具有競爭性質(zhì)的現(xiàn)象進(jìn)行研究。在企業(yè)所得稅的納稅籌劃中，企業(yè)與利益相關(guān)者們均存在著博弈。其中最主要的是企業(yè)與政府之間的博弈。政府需要確保稅收任務(wù)的完成，而企業(yè)希望盡可能少繳稅。因此，政府本著依法征稅的原則，對企業(yè)所得稅進(jìn)行嚴(yán)格征收；企業(yè)根據(jù)政策和法律法規(guī)對日常經(jīng)營活動進(jìn)行籌劃，以達(dá)到降低稅負(fù)或延遲納稅的目的。因此，在這一博弈關(guān)系中企業(yè)只能根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)合理、合法籌劃日常的經(jīng)濟(jì)活動，規(guī)范納稅行為。

（二）契約理論。契約理論屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)中的概念。企業(yè)的一切經(jīng)濟(jì)活動都是在具有相關(guān)契約的基礎(chǔ)上籌劃和進(jìn)行的。在企業(yè)中，管理層和股東之間以及企業(yè)和員工之間存在著契約關(guān)系。此外，企業(yè)與政府同樣存在契約關(guān)系，并且企業(yè)的各項(xiàng)活動都是在滿足各項(xiàng)契約的條件下均衡發(fā)展的。納稅籌劃的契約理論則是指企業(yè)應(yīng)在滿足各種契約的條件下進(jìn)行籌劃活動。

三、會計(jì)政策選擇對企業(yè)所得稅納稅籌劃的必要性

（一）有利于減小納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的納稅籌劃也具有一定的風(fēng)險(xiǎn)，包括政策風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)和違法風(fēng)險(xiǎn)，合理運(yùn)用會計(jì)政策選擇技術(shù)就能夠降低風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃時，主要是依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》這兩個政策文件，隨著近年來國家政策的不斷優(yōu)化，各體制和準(zhǔn)則不斷完善，使得稅會差異逐漸縮小，只要企業(yè)根據(jù)相關(guān)政策、文件進(jìn)行合法的籌劃，幾乎不存在政策風(fēng)險(xiǎn)。納稅籌劃是在涉稅行為發(fā)生之前，只要相關(guān)人員具備專業(yè)的財(cái)務(wù)和稅務(wù)相關(guān)知識，對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)所得稅法了解透徹，就能夠?qū)ζ溥M(jìn)行籌劃，操作風(fēng)險(xiǎn)較低。當(dāng)企業(yè)以偷稅、漏稅為目標(biāo)進(jìn)行納稅籌劃時，就涉及到違法風(fēng)險(xiǎn)。并且，會計(jì)政策的選擇是需要報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案的，因此只要以合法節(jié)稅為目的采用這一技術(shù)進(jìn)行納稅籌劃就可以有效降低違法風(fēng)險(xiǎn)。綜合來看，基于會計(jì)政策選擇來對企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃，對于減小企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)是具有一定效果的。

（二）有利于進(jìn)行有效納稅籌劃。會計(jì)政策選擇這一納稅技術(shù)是利用可選擇的會計(jì)政策進(jìn)行企業(yè)所得稅的籌劃，其依據(jù)是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》。并且，只要企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)人員具備專業(yè)的財(cái)務(wù)知識，對相關(guān)政策、準(zhǔn)則及法規(guī)了解透徹，就能夠?qū)ζ溥M(jìn)行籌劃。因此，這一技術(shù)使得納稅籌劃成本較低，在實(shí)際操作上也顯得十分方便。這符合有效納稅籌劃理論中既要稅負(fù)又要降低納稅籌劃成本的觀點(diǎn)。綜上，企業(yè)利用會計(jì)政策的選擇對企業(yè)所得稅進(jìn)行籌劃，存在其必要性和實(shí)施的可行性，能夠使企業(yè)達(dá)到有效納稅籌劃的目的。

四、格力電器企業(yè)所得稅納稅籌劃現(xiàn)狀

（一）格力電器企業(yè)概況。珠海格力電器股份有限公司（以下簡稱格力）自1991年成立，并于1996年11月在深交所掛牌上市。格力在創(chuàng)立初期主要是對家用空調(diào)的生產(chǎn)和組裝，經(jīng)過幾十年的不懈努力，格力現(xiàn)已發(fā)展成為多元化的全球工業(yè)制造集團(tuán)。格力經(jīng)營范圍和生產(chǎn)能力的不斷擴(kuò)大，在全球暖通行業(yè)技術(shù)發(fā)展上起著引領(lǐng)的作用，創(chuàng)造了許多的領(lǐng)先技術(shù)。2020年，格力全年?duì)I業(yè)收入達(dá)1，704.97億元，歸屬母公司凈利潤超過221億元，僅2020年納稅貢獻(xiàn)就高達(dá)81.84億元。并且格力作為中國家電制造行業(yè)的納稅第一位已經(jīng)連續(xù)16年。同時，格力也十分注重企業(yè)內(nèi)部治理，有著完善的內(nèi)部審計(jì)制度，能夠有效保障其內(nèi)部治理效果，并且能夠有效監(jiān)督其納稅籌劃方案的設(shè)計(jì)與實(shí)施。

（二）格力電器主要會計(jì)政策的選擇。對于家電制造業(yè)來說，生產(chǎn)和銷售是日常經(jīng)營中十分重要的兩個環(huán)節(jié)。

1、生產(chǎn)環(huán)節(jié)

（1）發(fā)出存貨成本的計(jì)量方法。企業(yè)對發(fā)出存貨成本的計(jì)量包括：先進(jìn)先出法；加權(quán)平均法；個別計(jì)價(jià)法。當(dāng)市場價(jià)格下降時，采用先進(jìn)先出法可以降低期末存貨價(jià)值，增加銷售成本，減少企業(yè)的納稅額；當(dāng)市場價(jià)格起伏不定時，銷售成本也會隨之變化，采用加權(quán)平均法對企業(yè)更有利；當(dāng)市場價(jià)格變動十分頻繁并且波動幅度較大時，采用個別計(jì)價(jià)法則可以控制發(fā)出存貨的成本，進(jìn)而將企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額控制在較低的范圍，但個別計(jì)價(jià)法在實(shí)際的應(yīng)用當(dāng)中工作量過大，不易操作。因此，企業(yè)在選擇發(fā)出存貨成本的計(jì)量方法之前，應(yīng)該對存貨的市場價(jià)格的變動方向進(jìn)行合理的判斷，才能選擇出合適的計(jì)量方法。此外，由于貨幣本身具有時間價(jià)值特性，企業(yè)都希望盡可能延遲納稅，以獲取這部分時間價(jià)值。

（2）無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的處理方法。這一方面在格力財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的信息與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定一致。管理層需要對研發(fā)支出能否資本化進(jìn)行職業(yè)判斷，因此研發(fā)支出處理方法方面的會計(jì)政策選擇的籌劃空間較大。

在進(jìn)行無形資產(chǎn)研發(fā)支出這一會計(jì)政策的籌劃時，如果企業(yè)預(yù)計(jì)當(dāng)期可以獲得比較高的利潤，那么企業(yè)應(yīng)該盡量將無形資產(chǎn)的行程時間推遲，使企業(yè)當(dāng)期可稅前扣除的費(fèi)用增加，降低企業(yè)所得稅稅負(fù)；如果企業(yè)目前正處于虧損彌補(bǔ)期間或者享受稅收優(yōu)惠政策期間，那么使研發(fā)成果成為無形資產(chǎn)的時間滯后將不能夠充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的作用，不利于降低稅負(fù)。

通過整理格力近3年的營業(yè)收入和利潤總額，分析格力無形資產(chǎn)研發(fā)支出的會計(jì)處理方式的籌劃方案。格力近3年?duì)I業(yè)總收入和利潤總額見表1。從表1可以看出，格力近3年一直處于盈利狀態(tài)，并且格力在國內(nèi)家電市場的份額是最大的，因此預(yù)計(jì)格力在未來期間可以實(shí)現(xiàn)較大的利潤。格力應(yīng)盡量將研發(fā)成果轉(zhuǎn)變?yōu)闊o形資產(chǎn)的時間提前，使得這部分支出資本化，以充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠的作用。（表1）

表1 2018～2019年格力電器營業(yè)總收入和利潤總額一覽表

2、銷售環(huán)節(jié)。格力銷售商品的收入結(jié)算方式采用的是預(yù)收貨款的方式。根據(jù)企業(yè)銷售商品的類型、體積和銷售對象的不同，企業(yè)可選擇的銷售結(jié)算方式也不同，因此企業(yè)可以據(jù)此進(jìn)行納稅籌劃。

銷售收入的結(jié)算方式主要包括三種：直接收款銷售；賒銷或分期收款；預(yù)收貨款。無論選擇哪種方式，確認(rèn)的收入的總金額是相同的，但只有直接收款這種結(jié)算方式是在當(dāng)期確認(rèn)收入。預(yù)收貨款在交貨日確認(rèn)收入，當(dāng)期確認(rèn)的收入減少，能夠減少當(dāng)期的應(yīng)納稅額，起到延遲納稅的作用。賒銷或分期付款這一種銷售結(jié)算方式，并不會減少企業(yè)所得稅的稅款總額，這一點(diǎn)與預(yù)收貨款相同，但是這兩種方式也不會使企業(yè)的稅后凈收益總額有所增加。然而，選擇這兩種銷售結(jié)算方式，能夠起到延緩納稅的作用，充分發(fā)揮資金的時間價(jià)值，降低當(dāng)期的企業(yè)所得稅稅負(fù)。

（三）格力電器企業(yè)所得稅稅負(fù)情況。查閱格力近5年的財(cái)務(wù)報(bào)告，整理得到其營業(yè)總收入、年總納稅額、企業(yè)所得稅額與企業(yè)所得稅稅負(fù)如表2所示。近5年格力企業(yè)所得稅稅負(fù)變化如圖1所示。根據(jù)圖1可知，格力電器的企業(yè)所得稅稅負(fù)自2016～2019年呈下降趨勢，但2020年有所上升。（表2、圖1）

表2 2016～2020年格力電器企業(yè)所得稅支出一覽表（單位：億元）

圖1 2016～2020年格力企業(yè)所得稅稅負(fù)變化圖

（四）格力電器納稅籌劃現(xiàn)狀及分析。采用會計(jì)政策選擇技術(shù)對企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃，實(shí)質(zhì)上是通過賬務(wù)處理的方式來實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的。格力目前是通過會計(jì)估計(jì)的賬務(wù)處理來進(jìn)行納稅籌劃的。格力于2018年8月31日發(fā)布的關(guān)于會計(jì)估計(jì)變更的公告，其中披露了格力縮短部分固定資產(chǎn)的折舊年限，提高了年折舊率。如果不考慮其他因素的影響，格力對固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)折舊年限和年折舊率的變更將會使年折舊額增加，從而使企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額降低。

五、結(jié)論

不同的會計(jì)政策會使得企業(yè)制定不同的稅務(wù)計(jì)劃，進(jìn)而影響企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)。本文對格力目前的經(jīng)營狀況和納稅情況等問題進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)格力近年來企業(yè)所得稅稅負(fù)有上升的趨勢，并對其會計(jì)政策進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)格力在會計(jì)政策方面具備一定的納稅籌劃空間。同時，完善的內(nèi)部控制制度和內(nèi)部審計(jì)制度能夠加強(qiáng)對納稅籌劃方案的執(zhí)行過程的監(jiān)督，也有助于企業(yè)納稅籌劃方案的有效實(shí)施。最后，如果企業(yè)能夠根據(jù)自身的性質(zhì)和發(fā)展目標(biāo)，在成立之初就以降低稅負(fù)、納稅風(fēng)險(xiǎn)、納稅成本以及提高稅后利潤為目標(biāo)對會計(jì)政策進(jìn)行選擇，將能夠起到很好的降低稅負(fù)的作用。并且，企業(yè)如果能夠快速對稅收政策和企業(yè)經(jīng)營情況的變化做出應(yīng)對，將能夠不斷調(diào)整和完善企業(yè)的納稅籌劃方案，更好的規(guī)避納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)和降低稅負(fù)。