淺談增值稅改革紅利

李 坦 李曉楠

一、前言

增值稅在我國實(shí)行40 多年來，根據(jù)國內(nèi)外環(huán)境的變化和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，我國展開了多次改革和調(diào)整，取得了很好成果。自1978 年引進(jìn)增值稅后，增值稅改革一直在進(jìn)行，特別是新世紀(jì)以來，增值稅改革正朝著更深更好的路徑發(fā)展。2019 年，國家稅務(wù)總局公布了20 多項(xiàng)增值稅有關(guān)方針和通報，從整體上遵從“稅收減負(fù)”的態(tài)勢，以進(jìn)一步減少企業(yè)增值稅的交納，讓中小企業(yè)掌控更多的流動資金，支持自身發(fā)展，進(jìn)而影響整個市場的經(jīng)濟(jì)活力。下列是對中國增值稅改革的主要內(nèi)容和未來改革態(tài)勢的詳細(xì)分析。

二、我國增值稅的歷程

（一）1979 年-2004 年，從測試到逐步推廣

改革開放后，國家實(shí)行各種舉措支持市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的過程中，兩種經(jīng)濟(jì)模式下的稅收也產(chǎn)生了一些問題。其中，較為引人注目的是由工商稅引發(fā)的雙重征收，工商企業(yè)收稅重，企業(yè)發(fā)展困難[1]。為了進(jìn)一步激發(fā)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展生命力，激勵工商企業(yè)的營運(yùn)自主性，1982 年4 月，司法部詳盡闡釋了未來幾年的試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，并制訂了增值稅暫行辦法。從那時起，增值稅就被列入了我國的稅賦體制。1990 年代中期，地方政府的財政赤字仍然很高，為了地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，于1994 年實(shí)行了分稅收改革，分稅制改革主要包含三項(xiàng)內(nèi)容：一是擴(kuò)大增值稅的征稅區(qū)域，以全省所有工商企業(yè)為征收目標(biāo)；二是所得稅水準(zhǔn)提升；三是細(xì)分稅款的組成，即一般稅款和大規(guī)模稅款[2]。

（二）2004 年-2012 年，從生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)化

雖然分稅制改革獲得了明顯效益，但仍存在一些缺陷。首先，在這項(xiàng)改革中，地區(qū)財務(wù)取得了更大的自主權(quán)，例如土地出讓費(fèi)用直接歸地方政府所有。20 多年以來，房地產(chǎn)為地區(qū)財務(wù)做出了巨大貢獻(xiàn)。其次是財權(quán)與立法權(quán)。在各級區(qū)域，一些地方由于管理不力，亂攤派現(xiàn)象時有發(fā)生。因此，為了消除分稅制改革造成的弊病，從2004 年起對增值稅展開了變更，實(shí)行新的稅賦優(yōu)惠政策，成為增值稅改革的試點(diǎn)試行。經(jīng)過四年的試點(diǎn)工作，國務(wù)院于2008 年制訂了《增值稅暫行條例（第一版）》，修改之后的條例最大的特色是進(jìn)一步增大進(jìn)項(xiàng)稅抵扣區(qū)域[3]。比如，販?zhǔn)蹤C(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅可高額減負(fù)，這大大緩解了產(chǎn)業(yè)擴(kuò)大的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

（三）2012 年-2017 年，“營改增”全面推廣

為了應(yīng)對新的國民經(jīng)濟(jì)態(tài)勢，司法部和國家稅務(wù)總局于2012 年開啟了“營改增”試行，整個改革分成三個階段。2012 年1 月至2013 年7 月，該計劃在北京、上海和廣東等8 個省區(qū)展開。試行區(qū)域主要是現(xiàn)代制造業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)。自2013 年8 月以后，“營改增”試行已增加到全國各地，包含鐵路、郵局、電訊等產(chǎn)業(yè)。自2016年5 月開始，“營改增”在全國各地全面推行。2017 年11 月19 日，《人民政府關(guān)于廢除《我國增值稅暫行條例》和修正《我國增值稅暫行條例》的規(guī)定》公布，象征著“營改增”工作的順利完成[4]。

三、增值稅的弊端

（一）制造業(yè)的稅賦偏高

制造業(yè)稅賦高的主要原因是制造業(yè)包含勞動力成本，勞動力成本沒有進(jìn)項(xiàng)可以抵扣。如果制造業(yè)的勞動力成本占產(chǎn)品總成本的25%-40%，則其銷售的增長沒有進(jìn)項(xiàng)可以抵扣。

（二）小規(guī)模納稅人的稅率偏高

小規(guī)模納稅人的投入不能折扣。稅率計算公式為：已繳納增值稅/營業(yè)收入。調(diào)整為：（營業(yè)收入*稅率）/營業(yè)收入=稅率，簡化為：稅率=稅率（以上適用于小規(guī)模納稅人）。如果小規(guī)模納稅人稅率為3%，稅賦為3，意味著整個行業(yè)的默認(rèn)稅率為3，則指出整個行業(yè)的默認(rèn)稅率為3[5]。這只是行業(yè)稅賦的中位數(shù)，不同行業(yè)的稅率不能一視同仁。

（三）多檔稅率導(dǎo)致稅賦不平等

我國增值稅有基本稅率（17%）和低稅率（11%和6%）。此外，小規(guī)模納稅人局限的增值稅稅率分別為5%、3%和1.5%，產(chǎn)生了多稅率的消費(fèi)型增值稅格局[6]。稅率結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性毀壞了增值稅的統(tǒng)一性和扣除鏈的連續(xù)性。在實(shí)踐中，由于該公司的相似業(yè)務(wù)難以確認(rèn)局限的稅率，因此同一行業(yè)通常有不同的政策。

四、增值稅改革的重要作用

（一）有利于增強(qiáng)我國產(chǎn)品在世界市場的競爭力

為了提升國內(nèi)商品在世界市場上的實(shí)力，許多國家對出口產(chǎn)品實(shí)施零稅率。我國實(shí)行的進(jìn)口優(yōu)惠方針的本質(zhì)是對出口產(chǎn)品訂購步驟之中造成的進(jìn)項(xiàng)稅展開優(yōu)惠。當(dāng)然，它不包含為制造出口產(chǎn)品而出售的固定資產(chǎn)所交納的稅收。因此，在相近所得稅之下，我國商品在轉(zhuǎn)入國外市場時必須交納比國外同類商品更高的稅率。消費(fèi)型稅率可構(gòu)建全然優(yōu)惠，減少內(nèi)在意義，更現(xiàn)實(shí)地體現(xiàn)產(chǎn)品價格，增強(qiáng)商品的國際競爭力量。稅率轉(zhuǎn)變步驟之中的關(guān)鍵問題是如何填補(bǔ)財政收入空隙。在這領(lǐng)域，我們可汲取其他國家在實(shí)行消費(fèi)者稅率領(lǐng)域的成功經(jīng)驗(yàn)。如荷蘭實(shí)施過渡性扣減舉措，容許自制固定資產(chǎn)部份扣減，不能扣減的比率逐年上升，直到全部扣減；丹麥、匈牙利和丹麥分別在過渡時期對資本貨物融資征收特別稅；丹麥實(shí)施高所得稅減去方針，不容許通過列出和明定減去不容許減去的資本。根據(jù)西方國家的經(jīng)驗(yàn)和我國的具體，我們也可制訂自己的稅率轉(zhuǎn)變計劃。

（二）有利于我國投資結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整

生產(chǎn)型稅率項(xiàng)之下，產(chǎn)業(yè)購得的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。在當(dāng)前中國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展水準(zhǔn)上，貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，改進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，必須大力發(fā)展高新區(qū)制造業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，無論是高新區(qū)制造業(yè)還是天然氣制造業(yè)、原料制造業(yè)，環(huán)保制造業(yè)等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)需大量融資支持根基設(shè)備規(guī)劃。在生產(chǎn)型稅率之下，這些行業(yè)的融資最終會造成高稅賦承擔(dān)，這會影響投資人的自主性。這妨礙了公司的系統(tǒng)改版和科技變革。

（三）避免重復(fù)征稅，利于稅制優(yōu)化

稅率的計稅準(zhǔn)則是“只對銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅的一部分征稅”，生產(chǎn)型稅率不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。固定資產(chǎn)這似乎符合稅賦準(zhǔn)則。稅率的顯著特點(diǎn)之一是同一產(chǎn)品稅賦的連續(xù)性，即稅率的征稅不會因制造或貨幣單元的變動而沖擊稅賦。由于同一產(chǎn)品的最終定價相近，稅賦將維持不變。制造稅率不符合此機(jī)能。此外，在生產(chǎn)型稅率之下，在其他前提相近的情形之下，“小而全”團(tuán)體構(gòu)造產(chǎn)業(yè)的稅賦高于多元化水平高、協(xié)作水平低的產(chǎn)業(yè)，這與現(xiàn)代大規(guī)模制造相似。因此，為了能更良好地反映稅率的本質(zhì)特征，防止雙重征收，我國應(yīng)盡快實(shí)行消費(fèi)型稅率。

（四）避免商品價格扭曲，促進(jìn)真實(shí)成本回歸

在制造稅率項(xiàng)之下，固定資產(chǎn)之中包括的稅率不能減去，稅款可以將這部分稅收分擔(dān)到產(chǎn)品成本或生產(chǎn)成本之中，最終遷移到產(chǎn)品價格之中，從而提升產(chǎn)品價格。稅率意義上是一種“售價稅款”，即稅率不包含在銷售價格之中。在生產(chǎn)型稅率之下，稅率未抵扣部分淪為稅率的組成部分之一。產(chǎn)品成本毀壞了穩(wěn)定的產(chǎn)品價格產(chǎn)生方法，這似乎不符合稅率的特征。在消費(fèi)者稅率之下，最終產(chǎn)品的價錢是各單元充值的相加。只要同一產(chǎn)品的價錢相近，最終稅負(fù)不會因制造團(tuán)體方式不同而不同，也不會發(fā)生價錢歪曲。

（五）有利于稅收的有效征管

由于實(shí)施生產(chǎn)型稅率，資產(chǎn)開支的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。因此，在減去步驟之中，不僅要細(xì)分資本性開支和非資本性開支，要細(xì)分固定資產(chǎn)改建計劃的區(qū)域。進(jìn)項(xiàng)稅扣減的復(fù)雜度勢必導(dǎo)致測量缺陷，減少產(chǎn)業(yè)盜取的數(shù)目。偷稅漏稅的審核費(fèi)用給稅賦征管造成困難。從監(jiān)管視角看，消費(fèi)者稅率的實(shí)行將減少抵扣計劃，有助于減少偷稅漏稅。

五、我國增值稅深化改革紅利

“營改增”之后，中國稅收改革力度增大。自2017年7 月開始，《關(guān)于減少增值稅所得稅的方針通報》重新實(shí)行，標(biāo)志著增值稅改革的進(jìn)一步深化，方針實(shí)行之后，稻米、原油等產(chǎn)業(yè)按13%的所得稅繳稅的比率將降至11%。2018 年，國家公布《關(guān)于變更增值稅所得稅的通報》。根據(jù)文檔內(nèi)容，從2018 年5 月開始，原一級和二級增值稅所得稅將分別提升1 個百分點(diǎn)，新的增值稅所得稅將改為16%、10%和6%[8]。2018 年6 月中旬，司法部、國家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于2018 年部分產(chǎn)業(yè)增值稅優(yōu)惠有關(guān)稅收政策的通報》，裝備制造等先進(jìn)生產(chǎn)型的增值稅將在歸還給研制等現(xiàn)代制造業(yè)和電力產(chǎn)業(yè)。當(dāng)然，在強(qiáng)化增值稅改革的步驟之中，國家和地方政府頒布了更多的新方針和文件。但從總體上看，強(qiáng)化增值稅改革的路徑是“穩(wěn)稅減負(fù)”，這對緩解產(chǎn)業(yè)稅賦、拓展商品發(fā)展生命力具備關(guān)鍵作用。2019 年3 月21 日，司法部和國家稅務(wù)總局共同公布了《關(guān)于強(qiáng)化增值稅改革有關(guān)方針的通告》。此次通告的最大特色是“四減”的變更。通常稅款增值稅應(yīng)稅營業(yè)額的約束所得稅由16%降至13%，販?zhǔn)鄣久椎目鄢视?0%降至9%，進(jìn)口貨運(yùn)和長途應(yīng)稅行徑的所得稅由16%降至13%，優(yōu)惠計劃的約束所得稅由13%升至11%。通過闡述2017 年至今強(qiáng)化增值稅創(chuàng)新的步驟，我們可闡釋新興輪增值稅創(chuàng)新的幾個明顯特點(diǎn)：一是方針變動的頻率前所未有。自2017 年開始，通報和方針將每隔幾個星期公布一次，甚至每月公布一次。僅2019 年1 月至10 月，司法部和國家稅務(wù)總局就公布了20 多份增值稅有關(guān)文檔。第二，改革的內(nèi)容更加詳盡。現(xiàn)階段，增值稅改革已被修改為一個確切行業(yè)，敘述更加詳盡和清楚。比如，海關(guān)總署2019 年4 月公布的《關(guān)于強(qiáng)化增值稅改革有關(guān)方針的通告》明確規(guī)定了稅款販?zhǔn)蹏鴥?nèi)貨運(yùn)業(yè)務(wù)的扣除額。2019 年1 月，《關(guān)于大規(guī)模稅款增值稅優(yōu)惠政策征管的通告》說明了對通常稅款向大規(guī)模增值稅優(yōu)惠的約束。

六、未來展望

（一）為了避免增值稅對國民經(jīng)濟(jì)社會活動的非正常阻礙，增強(qiáng)市場活力，減少政府負(fù)擔(dān)。為了達(dá)成這兩個目的，比較恰當(dāng)?shù)淖鞣ㄊ俏∈澜绺鲊鴮τ诂F(xiàn)代增值稅體制的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，改革我國的增值稅。目前，通過一系列所得稅改革，我國的增值稅所得稅已經(jīng)處于相對成熟的階段，增強(qiáng)了國民經(jīng)濟(jì)的活力。在綜合性考慮中國增值稅體制的根基上，要求在適當(dāng)?shù)臅r期慎重引入所得稅，即制定存在于大部分產(chǎn)品和服務(wù)的規(guī)范所得稅，要求所得稅為12%；同時，為了緩解增值稅的重返，兼顧效能和公平，提議對需求較高的環(huán)保基礎(chǔ)行業(yè)實(shí)行5%的優(yōu)惠增值稅。同時，要求大規(guī)模稅款的征收率統(tǒng)一為3%[9]。

（二）增值稅是中國的主要稅種。在利用稅賦彈簧建構(gòu)方針目的、服務(wù)于宏觀調(diào)控時，我們往往靠增值稅優(yōu)惠政策來降低企業(yè)運(yùn)營的成本。過多的稅賦折扣往往會終止增值稅的返扣鏈。我國實(shí)施即時征收、先征后返等折扣方法。2016 年發(fā)布的《營改增試行實(shí)施辦法》第27條明確規(guī)定：“產(chǎn)業(yè)從分行獲得借貸繳納借貸利率時，本行難以賺取“增值稅專用發(fā)票”，這部分借貸利率不能減免。隨著“營改增”實(shí)施的完成，這一試行方法也應(yīng)根據(jù)當(dāng)前情況進(jìn)行改進(jìn)變更。事實(shí)上，在2016 年，國家稅務(wù)總局就發(fā)布了《房地產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅分期除以暫行辦法》，規(guī)定房地產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅可在兩年內(nèi)除以，并可按第一年60%、第二年40%的比率逐步除以。然而，在新的改革方針中，房地產(chǎn)增值稅可一次性高額除以。為鼓勵制造業(yè)發(fā)展，提議對生產(chǎn)型或國家鼓勵制造業(yè)逐步除以借貸利率。根據(jù)試行積累的知識，將逐步推廣到更多產(chǎn)業(yè)。

（三）隨著稅收改革和資料科技相結(jié)合，未來增值稅改革將在下列四個領(lǐng)域?qū)で笮峦黄疲阂皇窃鰪?qiáng)收據(jù)監(jiān)管。二是建構(gòu)“區(qū)塊鏈科技+稅制改革”的有機(jī)結(jié)合，借助區(qū)塊鏈中常見的分散式資料存儲技術(shù)和分散共享思想，創(chuàng)新增值稅改革新理念。三是警惕互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下涉稅資料的可靠性和隱私權(quán)。盡快預(yù)備因特網(wǎng)行業(yè)涉稅資料管理的司法工作。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的視角看，要增強(qiáng)對稅款涉稅資料的搜集、存儲和機(jī)密，從稅款的視角出發(fā)，依法遵循稅收資料分享責(zé)任。

（四）盡快建立中央與地方統(tǒng)一的涉稅資料交流平臺。地區(qū)稅收機(jī)構(gòu)收集的稅收資料需通過因特網(wǎng)模塊與政府共享。在資料溝通與共享的步驟中，政府可通過資料反饋更完全地掌控地方增值稅改革，為下一步的改革獲取參考。

七、結(jié)語

總之，增值稅實(shí)行40 多年以來，一方面中央和地方政府取得極大的收益；另一方面，通過不斷的改革和變更，對產(chǎn)業(yè)和市場經(jīng)濟(jì)起到了不可磨滅的作用。基于增值稅的主體意義，本文闡述增值稅40 多年的改革，每一次稅收改革都是在時代背景之下做出的最佳選取，對我國國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了極大地促進(jìn)作用。

引用

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[3]楊雪程，李濤.我國郵政業(yè)增值稅擴(kuò)圍的問題與對策[C]//決策論壇—企業(yè)精細(xì)化管理與決策研究學(xué)術(shù)研討會.2015.

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[5]張淑翠，李建強(qiáng)，秦海林.增值稅增值稅三檔并兩檔改革對制造業(yè)的影響研究[J].經(jīng)濟(jì)與管理評論2019,(4)75-82.

[6]楊雪程，李濤.我國郵政業(yè)增值稅擴(kuò)圍的問題與對策[C]//決策論壇-企業(yè)精細(xì)化管理與決策研究學(xué)術(shù)研討會.2015.

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