政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)同研究

朱雅婷

摘要：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，面對(duì)日益復(fù)雜與開放的審計(jì)環(huán)境，不同審計(jì)主體之間的協(xié)同合作也顯得越來(lái)越重要。如何正確處理政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系，如何把三大審計(jì)主體兩兩之間或者三者之間有機(jī)結(jié)合，是一個(gè)值得探討和研究的話題。本文從三大審計(jì)主體的定義和特點(diǎn)出發(fā)，分析當(dāng)前不同主體之間的協(xié)同發(fā)展的現(xiàn)狀以及存在的問(wèn)題，并針對(duì)存在的問(wèn)題提出一些政策建議。

關(guān)鍵詞：三大審計(jì)主體;資源整合;協(xié)同效應(yīng)

引言

我國(guó)的三大審計(jì)主體分別是政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，在這三大主體的關(guān)系之中，政府審計(jì)居于主導(dǎo)地位，指導(dǎo)和監(jiān)督其他兩類審計(jì)主體。這三者都具有各自的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，共同推進(jìn)和完善我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督體系。在新時(shí)代的條件之下，為了更好地提升審計(jì)效率，運(yùn)用審計(jì)成果，需要進(jìn)一步探究三大審計(jì)主體之間的協(xié)同發(fā)展，最終使得國(guó)家審計(jì)更好地服務(wù)于國(guó)家治理的總目標(biāo)。

一、不同審計(jì)主體的含義與特點(diǎn)

（一）政府審計(jì)。政府審計(jì)也稱為國(guó)家審計(jì)，國(guó)家審計(jì)作為行政監(jiān)督的一種類型，是指審計(jì)署（包括駐地方特派員辦事處）以及地方各級(jí)審計(jì)廳（局）依法對(duì)政府部門、國(guó)有企事業(yè)單位等進(jìn)行獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理的工具，通過(guò)自身的預(yù)防、揭示和抵御功能來(lái)更好的推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程。國(guó)家審計(jì)主要具有強(qiáng)制性、權(quán)威性、綜合性等特點(diǎn)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也稱為社會(huì)審計(jì)或者獨(dú)立審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托人的委托，依據(jù)委托人的要求對(duì)被審計(jì)單位提供有償服務(wù)的活動(dòng)。此類審計(jì)業(yè)務(wù)一般由具有專業(yè)執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)主要具有獨(dú)立性、規(guī)范性、公正性等特征。

（三）內(nèi)部審計(jì)。相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)制度都強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)合作的必要性?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)—利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》提到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中可以利用內(nèi)部審計(jì)的工作或者利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助?！薄秲?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)—內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)》也指出內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)可以在一定程度上對(duì)于工作底稿進(jìn)行探討，在具體程序和方法上相互溝通，促進(jìn)雙方合作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要了解和測(cè)試被審單位的內(nèi)部控制情況以確定后續(xù)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，而內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分，也自然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)。由于二者在審計(jì)方法、審計(jì)內(nèi)容上都有一致性，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)審工作提供了條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)上，可以考慮利用內(nèi)部審計(jì)的部分或者全部工作成果，能夠有效提高審計(jì)效率。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的舞弊現(xiàn)象或者指出的管理漏洞，內(nèi)部審計(jì)可以依據(jù)線索確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，進(jìn)行跟蹤調(diào)查并向管理層提出改進(jìn)建議。

二、三種主體之間的協(xié)作發(fā)展模式及發(fā)展現(xiàn)狀

（一）政府審計(jì)購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)。由于當(dāng)前政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)資源有限，難以實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的需求，而我國(guó)的社會(huì)審計(jì)行業(yè)吸納了眾多具有職業(yè)證書的審計(jì)從業(yè)人員，人力資源充足，所以購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的需求就越來(lái)越緊迫。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為獨(dú)立的第三方，相較于政府審計(jì)機(jī)關(guān)具有更高的獨(dú)立性，更加能夠客觀公正地開展審計(jì)工作。同時(shí)，社會(huì)審計(jì)人員具有良好的業(yè)務(wù)拓展能力，在審計(jì)機(jī)關(guān)的委托之下，能夠高效率高質(zhì)量地完成相關(guān)業(yè)務(wù)。

（二）政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果。內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)之間在審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方法等方面都存在共通之處且由于國(guó)家審計(jì)資源非常有限，政府審計(jì)可以直接利用內(nèi)部審計(jì)的專項(xiàng)審計(jì)結(jié)果或者內(nèi)部控制的審計(jì)結(jié)論，也可以借鑒內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)和方法以直接切入審計(jì)主題。政府審計(jì)針對(duì)內(nèi)部審計(jì)還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行業(yè)務(wù)上的指導(dǎo)和監(jiān)督，依據(jù)《審計(jì)法》第二十九條，接受審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督的單位，其內(nèi)部審計(jì)工作也應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)和監(jiān)督。同時(shí)，對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)掌握和提供的審計(jì)資料以及出具的審計(jì)結(jié)果，內(nèi)部審計(jì)部門可以考慮具體情況加以利用，從而增強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督效果，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值。

（三）社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)相互協(xié)同合作。相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)制度都強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)合作的必要性?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)—利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》提到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中可以利用內(nèi)部審計(jì)的工作或者利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助。”《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)—內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)》也指出內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)可以在一定程度上對(duì)于工作底稿進(jìn)行探討，在具體程序和方法上相互溝通，促進(jìn)雙方合作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要了解和測(cè)試被審單位的內(nèi)部控制情況以確定后續(xù)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，而內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分，也自然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)。由于二者在審計(jì)方法、審計(jì)內(nèi)容上都有一致性，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)審工作提供了條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)上，可以考慮利用內(nèi)部審計(jì)的部分或者全部工作成果，能夠有效提高審計(jì)效率。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的舞弊現(xiàn)象或者指出的管理漏洞，內(nèi)部審計(jì)可以依據(jù)線索確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，進(jìn)行跟蹤調(diào)查并向管理層提出改進(jìn)建議。

由于內(nèi)審部門是企業(yè)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，其獨(dú)立性十分有限。在我國(guó)，大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)審部門隸屬于財(cái)務(wù)部門或者與紀(jì)檢監(jiān)察合署受主管財(cái)務(wù)的副總領(lǐng)導(dǎo)，只有極少數(shù)的上市公司內(nèi)審部門直接隸屬于審計(jì)委員會(huì)，這使得內(nèi)審部門在履行自身的監(jiān)督評(píng)價(jià)職能時(shí)，往往有所顧慮，審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性受到損害，以至于實(shí)行的審計(jì)程序，出具的審計(jì)報(bào)告難以被注冊(cè)會(huì)計(jì)師所信賴。此外，一部分內(nèi)部審計(jì)人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力不高，部分內(nèi)審人員對(duì)于查出的問(wèn)題睜一只眼閉一只眼，大事化小小事化了，提供的信息也缺乏真實(shí)性和可靠性，加上一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)知識(shí)與職業(yè)判斷能力不足，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量得不到保證，問(wèn)題得不到解決，也就無(wú)法實(shí)現(xiàn)審計(jì)的最終目標(biāo)。

三、促進(jìn)不同審計(jì)主體協(xié)同的政策建議

（一）推進(jìn)協(xié)同制度建設(shè)，完善監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制。制度建設(shè)是推進(jìn)三大審計(jì)主體之間兩兩協(xié)同或者三者協(xié)同審計(jì)的基礎(chǔ)保障，落實(shí)相關(guān)法律法規(guī)，使得協(xié)同審計(jì)有法可依。通過(guò)建立協(xié)同機(jī)制，協(xié)同開展審計(jì)項(xiàng)目，不同主體之間加強(qiáng)業(yè)務(wù)溝通與協(xié)作，優(yōu)化資源配置，實(shí)現(xiàn)監(jiān)督合力，減少審計(jì)盲區(qū)，提高審計(jì)水平。針對(duì)具體審計(jì)主體之間的相互協(xié)同合作，不僅要明確各方的具體職責(zé)，也要落實(shí)監(jiān)督機(jī)制和績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制。政府審計(jì)依法對(duì)內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督，同時(shí)也要針對(duì)具體審計(jì)主體的履職情況建立統(tǒng)一的績(jī)效評(píng)價(jià)方法，提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)署以及行業(yè)協(xié)會(huì)等相關(guān)部門在出臺(tái)具體的規(guī)范文件或者指導(dǎo)意見時(shí)，除了對(duì)協(xié)同審計(jì)內(nèi)容或者審計(jì)方法做出總體規(guī)定外，也要考慮各地區(qū)之間的審計(jì)資源等差異，完善指導(dǎo)細(xì)則。地方審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)出具相關(guān)的制度實(shí)施意見，完善配套措施，協(xié)調(diào)和解決協(xié)同審計(jì)中出現(xiàn)的困難問(wèn)題，提升三大審計(jì)主體的審計(jì)水平。

（二）構(gòu)建信息共享平臺(tái)，促進(jìn)成果相互運(yùn)用。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，構(gòu)建智能化的信息共享平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)多樣化的審計(jì)信息共享。通過(guò)建立關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)庫(kù)，采集跨系統(tǒng)、跨平臺(tái)、跨數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)的有效數(shù)據(jù)信息，對(duì)不同性質(zhì)、不同格式、不同級(jí)別的數(shù)據(jù)進(jìn)行分級(jí)存儲(chǔ)以及統(tǒng)一維護(hù)管理，利用數(shù)據(jù)挖掘和數(shù)據(jù)分析技術(shù)，對(duì)于多角度的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行關(guān)聯(lián)分析，確定審計(jì)重點(diǎn)與難點(diǎn)。比如在政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同合作中，審計(jì)機(jī)關(guān)可以要求內(nèi)審人員將相關(guān)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)導(dǎo)入信息共享平臺(tái)，政府審計(jì)人員可以通過(guò)實(shí)時(shí)跟蹤數(shù)據(jù)變化來(lái)了解被審計(jì)單位的具體情況，提出針對(duì)性審計(jì)建議，同時(shí)也可以依據(jù)平臺(tái)數(shù)據(jù)了解到審計(jì)建議的落實(shí)情況。審計(jì)署、中國(guó)內(nèi)審協(xié)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以聯(lián)合建立全國(guó)審計(jì)案例數(shù)據(jù)庫(kù)，將一些具有代表性，或者涉及創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法的審計(jì)案例上傳到案例數(shù)據(jù)庫(kù)，不僅可以實(shí)現(xiàn)成果共享，也能夠促進(jìn)各審計(jì)主體之間的溝通交流，實(shí)現(xiàn)多主體審計(jì)良性發(fā)展。

（三）健全人才管理體系，提供審計(jì)質(zhì)量保障。加強(qiáng)審計(jì)從業(yè)人員的準(zhǔn)入要求，提高審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)，促進(jìn)審計(jì)實(shí)踐水平。政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以牽頭整合內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所各自的人才資源優(yōu)勢(shì)，匯總專業(yè)人才的信息，依據(jù)不同的專業(yè)背景或者項(xiàng)目類別建立人才資源庫(kù)，在面對(duì)具體的審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，可以有計(jì)劃有針對(duì)地從人才資源庫(kù)中安排人員參與不同的審計(jì)項(xiàng)目。同時(shí)，政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)都隸屬于不同的行業(yè)主管部門，在審計(jì)實(shí)踐過(guò)程中也各自遵循不同的審計(jì)準(zhǔn)則，在協(xié)同的過(guò)程中，可以加強(qiáng)各主體之間的理論和實(shí)踐溝通。政府審計(jì)人員的審計(jì)理論水平較高，而內(nèi)部審計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師則具有較為豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，可以由政府審計(jì)機(jī)關(guān)組織對(duì)內(nèi)審部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定期的理論指導(dǎo)，內(nèi)審人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以和審計(jì)機(jī)關(guān)人員分享實(shí)踐領(lǐng)域的前沿做法。

結(jié)論

在新時(shí)代的環(huán)境之下，我國(guó)的審計(jì)事業(yè)發(fā)展也進(jìn)入了一個(gè)新的階段，無(wú)論是政治層面還是法律層面，都體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)審計(jì)監(jiān)督的重視。政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三大審計(jì)主體也積極開展了相互之間的協(xié)作與互助，但是仍然存在一些問(wèn)題。針對(duì)當(dāng)前審計(jì)主體之間協(xié)同存在的問(wèn)題，本文從推進(jìn)協(xié)同制度建設(shè)、構(gòu)建信息共享平臺(tái)和健全人才管理體系三個(gè)角度提出建議，發(fā)揮協(xié)同作用，提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，形成監(jiān)督合力，完善審計(jì)監(jiān)督體系，更好地實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理。

課題名稱：

本文系江蘇省研究生實(shí)踐創(chuàng)新計(jì)劃項(xiàng)目《協(xié)同視角下土壤污染防治審計(jì)研究——以江蘇省為例》（項(xiàng)目編號(hào)：SJCX20_0636）

階段性研究成果。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)/政府審計(jì)學(xué)院）