新租賃準則變化淺析和承租人實務(wù)案例

陳燕

【摘 要】新租賃準則下，承租人財稅模式將發(fā)生質(zhì)變，本文以承租人出發(fā)分析在財務(wù)以及稅務(wù)方面的變化影響，為實務(wù)操作中的財稅處理提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】新租賃準則；會計處理；稅會差異

一、新租賃準則

國際會計準則16號準則（IFR S16）租賃已于2019年1月1日生效。與國際會計準則趨同，2018年12月財政部頒布了新租賃準則《企業(yè)會計準則第21號租賃》并明確其執(zhí)行時間分階段實施，具體實施時間表和范圍如下：

1.在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行新租賃準則，以避免出現(xiàn)境內(nèi)外報表會計準則適用差異。

2.其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起施行新租賃準則，為這些公司留足了準備時間，總結(jié)借鑒境外上市企業(yè)執(zhí)行新租賃準則的經(jīng)驗，確保新準則實施質(zhì)量。

二、新租賃準則修訂的原因

原租賃準則下，大量經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)未納入資產(chǎn)負債表范圍內(nèi)，從而造成表外融資，投資者難以對公司租賃資產(chǎn)和負債進行準確判斷。新準則提高公司租賃資產(chǎn)和負債的透明度，意味著融資業(yè)務(wù)除了滿足豁免規(guī)定情況（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃）外均將需要反映在財務(wù)報表上。財務(wù)報告目標是向信息使用者提供利于其決策的信息，此修訂在一定程度上提高了會計信息的質(zhì)量，改進企業(yè)與財務(wù)報表信息使用者的溝通質(zhì)量。

三、新租賃準則的核心變化及影響

承租人方面，會計處理方式作了較大修訂，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，要求承租人對所有租賃（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。

出租人方面，基本延續(xù)了原租賃準則的會計處理方式，但豐富了岀租人的信息披露內(nèi)容，要求出租人增加披露對其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風險管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風險所采取的措施等。

新租賃準則變化的主要影響體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）租賃合同，借款合同的重新評估考量

重新協(xié)商明確租賃合同條款，縮短租賃期等，盡量減少管理層判斷及估計的范圍。

（二）費用確認方式的變化引起的稅務(wù)和會計時間性差異

承租人確認租賃資產(chǎn)和負債并要確認折舊和利息，而折舊和利息因確認方式會出現(xiàn)前大后小的總租賃費用。依據(jù)現(xiàn)行所得稅法，可以確認實際支出的每月同樣的租金，這將造成和會計上列支的折舊及利息產(chǎn)生差異，所以在租賃期前半段會確認遞延所得稅資產(chǎn)，在租賃后半段轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。出租人新租賃準則下的會計處理影響不大，會計處理與稅務(wù)處理的差異并未因新租賃準則的實施而增加。

（三）承租人確認方式的變化而引起的財務(wù)報表及財務(wù)指標影響

1.資產(chǎn)負債表依據(jù)租賃合約而相應(yīng)地增加租賃資產(chǎn)和金融性負債，租賃負債通常分別非流動負債和一年內(nèi)到期的非流動負債列示；

2.前大后小的總租賃費用模式，凈利潤在租賃期前半段相比舊租賃準則會計報表將會下降；

3.經(jīng)營現(xiàn)金流量將增加，償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金將被分類到籌資活動中；

4.增加租賃資產(chǎn)和金融性負債而引起資產(chǎn)負債率將上升；

5.息稅折舊及攤銷前利潤EBITDA將增加，因為EBITDA中不再有租賃費用，而增加的折舊費用和利息費用都將反映在EBITDA之外；

6.資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率將下降，因為使用權(quán)資產(chǎn)將增加企業(yè)的資產(chǎn)總額。

四、新租賃準則實務(wù)案例

甲公司租用某工業(yè)園3號廠房，面積為3995.845平方米，廠房租賃期為12+12年，首12年租賃期自2014年6月1日起至2026年5月31日止，甲方為乙方提供3個月免租期，免租期自2014年6月1日起至2014年8月31日止。乙方如在租賃期限屆滿后需繼續(xù)承租該房屋，必須在租賃期屆滿前2個月合理期限內(nèi)提出，經(jīng)甲方同意后，甲乙雙方將對有關(guān)租賃事項重新簽訂租賃合同。在同等承租條件下，乙方享有優(yōu)先承租權(quán)。租金按17.935元/平方米/月（含稅）收取，物業(yè)費為1.5元/平方米/月。支付方式為每季度初預(yù)付3個月租金。甲公司采用增量借款利率作為折現(xiàn)率，增量借款利率參考同期銀行貸款利率5%。

分析如下：

（一）此合同的租賃期限判斷

1.合同中的續(xù)租選擇權(quán)，實際上對甲公司沒有確實的保障，若有其他承租人愿意出高于約定的價格，那甲公司優(yōu)先承租權(quán)無效。

2.依據(jù)1999年的《合同法》第二百一十四條規(guī)定“租賃期限不得超過二十年。超過二十年的，超過部分無效”，故判斷甲公司有權(quán)使用廠房且不可撤銷的期間為12年（2014/6/1- 2026/5/31）。

（二）與房屋租賃相關(guān)的物業(yè)管理費、水電費等，屬于相關(guān)服務(wù)，不適用租賃準則。因此使用權(quán)資產(chǎn)只包含租金部分。

（三）依據(jù)合同條款計算租賃付款額的現(xiàn)值、使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負責、累計折舊和每期利息，具體計算如下表1所示（計算模板未包含增值稅）。

（四）依據(jù)上列計算表，甲公司2021年1月的銜接會計處理如下：

1.計算剩余租賃期尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，確認租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)

借：使用權(quán)資產(chǎn) 3，913，748.06

租賃負債 未確認融資費用 522，687.62

貸：租賃負債 租賃付款額 4，436，435.68

2.支付租賃款

借：租賃負債 租賃付款額 204，758.57

應(yīng)交稅費 應(yīng)交增值稅（進項稅額） 10，237.93

貸：銀行存款 214，996.50

借：財務(wù)費用 利息費用 0.00

貸：租賃負債 未確認融資費用 0.00

（季初預(yù)付，第一季度無利息費用）

3.使用權(quán)資產(chǎn)的折舊

借：制造費用 使用權(quán)資產(chǎn)折舊 60，211.51

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 60，211.51

（五）甲公司2021年1月至合同終止2026年5月的會計處理匯總?cè)缦拢?/p>

使用權(quán)資產(chǎn) 3，913，748.06

使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 （3，913，748.06）

租賃負債 未確認融資費用 0.00

租賃負債 租賃付款額 0.00

財務(wù)費用 利息費用 522，687.62

制造費用 使用權(quán)資產(chǎn)折舊 3，913，748.06

應(yīng)交稅費 應(yīng)交增值稅（進項稅額） 221，821.78

銀行存款 （4，658，257.46）

（六）各會計科目2021年1月-2026年5月的每期發(fā)生額如下表2所示，此表中詳細列出實際租賃付款額與攤銷的租金和利息之和的差值導(dǎo)致的遞延稅款影響，租賃期前半段會確認遞延所得稅資產(chǎn)，租賃后半段轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

綜上所述，新租賃準則的修訂是適應(yīng)中國經(jīng)濟快速發(fā)展和國際化的需要，實際應(yīng)用過程中它涉及到許多專業(yè)判斷，直接影響到會計信息的質(zhì)量。因此，會計人員必須不斷提高職業(yè)判斷和專業(yè)基礎(chǔ)能力以滿足會計改革的需要。

（美特富精密拉深技術(shù)（無錫）有限公司，江蘇 無錫214105）

參考文獻：

[1]岳曉燕.試析新租賃準則對承租人會計處理的影響[J].時代經(jīng)貿(mào)，2019（8）.

[2]《企業(yè)會計準則第21號-租賃》應(yīng)用指南，2019.