新會計準(zhǔn)則租賃類型劃分及會計核算方法探討

浙江樹人大學(xué)管理學(xué)院 吳福喜

租賃、銀行貸款和證券是三種最重要的金融工具之通過租賃業(yè)務(wù)獲得使用甚至控制資產(chǎn)的權(quán)利。這樣可以大大減少在建項目相對集中的資金需求，過大的資金壓力以及使用個人融資渠道。因此，租賃業(yè)務(wù)通常是航空，船舶，電氣，汽車，建筑，房地產(chǎn)和醫(yī)療設(shè)備等行業(yè)制造商的主要銷售渠道。這也是解決中小企業(yè)財務(wù)問題的重要途徑。根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，會計通常將租賃分為運(yùn)營和金融租賃協(xié)議。不同國家/地區(qū)的會計準(zhǔn)則通常要求資產(chǎn)負(fù)債表中僅報告融資租賃資產(chǎn)和 負(fù)債。如果我們以中國會計準(zhǔn)則和制度的發(fā)展為例，2006年2 月通過的租賃業(yè)務(wù)分離新會計準(zhǔn)則和以前的出版物相對于公司會計制度沒有太大變化。正是由于將租賃業(yè)務(wù)簡單劃分為兩種類型的會計計算（無論是承租人還是出租人），對租賃業(yè)務(wù)類型的評估將對公司的會計信息產(chǎn)生重大影響。

一、租賃業(yè)務(wù)的會計處理方法

根據(jù)《商業(yè)企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號》，租賃合同（以下簡稱“租賃標(biāo)準(zhǔn)”）由房東和承租人分為，在合同開始時分為財務(wù)合同和維護(hù)合同。 。租金租賃是指有效轉(zhuǎn)移主動所有權(quán)的所有風(fēng)險和報酬的租賃協(xié)議。所有權(quán)可以轉(zhuǎn)讓。租賃的定義如下：1.租賃期結(jié)束時，租賃租賃的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。2.承租人可以決定購買租賃財產(chǎn)，并且如果執(zhí)行了選擇權(quán)，則預(yù)期購買價格應(yīng)小于租賃財產(chǎn)的公允價值。因此，可以合理地確定租戶在租賃開始時具有此選項。行使。3.盡管財產(chǎn)的所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，但租賃期限已占擬議租賃使用壽命的很大一部分。4.租金開始時對租戶的最低租金的現(xiàn)值接近租金開始時所租對象的公允價值。租賃開始時的最低租戶租金的當(dāng)前值與租賃開始時的價格更一致。5.提供特殊字符的出租屬性。如果不重建它們，則只能由租戶使用。租賃業(yè)務(wù)不同于融資租賃。根據(jù)租賃業(yè)務(wù)和財務(wù)租賃的會計準(zhǔn)則，租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)較為正式。盡管相關(guān)的租賃標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)，在存在經(jīng)營租賃和融資租賃的情況下，公司應(yīng)根據(jù)租賃經(jīng)濟(jì)的性質(zhì)而非法律形式對租賃進(jìn)行分類。

會計上的差異，特別是對承租人而言，不應(yīng)在報告中將經(jīng)營租賃資產(chǎn)作為單獨(dú)資產(chǎn)包括在內(nèi)，而租賃資產(chǎn)的融資應(yīng)包括在報告中?？紤]相同的租賃交易。結(jié)果不同，對公司稅收和財務(wù)業(yè)績的影響也不同。因此，租賃行業(yè)的相關(guān)各方在制定相關(guān)租賃條款時經(jīng)常會故意規(guī)避會計準(zhǔn)則的要求，以滿足其自身的需求，例如：B.租賃。如果有意縮短租賃期限，則對租金采用年度租賃制度（一年租賃）等，應(yīng)將應(yīng)計為融資租賃的業(yè)務(wù)計為經(jīng)營租賃。以一家航空公司為例，一架飛機(jī)通?？沙掷m(xù)20-25 年，而飛機(jī)的總租賃期為10-15 年。但是，如果租約僅規(guī)定3-5 年，則該標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定將無用且復(fù)雜。定義。因此，租賃是表外融資的一種傳統(tǒng)且仍很流行的方法。

二、新準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容

（一）完善租賃的識別、確認(rèn)、拆分和合并

在原始租賃標(biāo)準(zhǔn)下，運(yùn)營租賃和服務(wù)的發(fā)布之間幾乎沒有差異。換句話說，即使它們在會計過程中沒有顯著差異，兩者的結(jié)果之間的差異也不會太大。根據(jù)本標(biāo)準(zhǔn)，承租人明確要求承租人證明經(jīng)營租賃的權(quán)利和義務(wù)后，對租賃和服務(wù)的會計處理就大不相同了。在這種情況下，最重要的是如何準(zhǔn)確確定租賃的大小。問題。因此，新的租賃標(biāo)準(zhǔn)引入了諸如“控制”和“已識別資產(chǎn)”之類的概念，這些概念在區(qū)分租賃和服務(wù)以及確定租賃合同方面起著重要作用。

（二）承租人會計處理由雙重模型修改為單一模型

基于按照原始標(biāo)準(zhǔn)制定的“風(fēng)險和收入轉(zhuǎn)移”（金融租賃和運(yùn)營租賃）雙重模型，租戶無需在會計過程中包括現(xiàn)有的租賃資產(chǎn)和 負(fù)債。但是，雙重模型中的融資租賃和運(yùn)營租賃之間的區(qū)別將導(dǎo)致各種實(shí)際會計問題。為了應(yīng)對因財務(wù)和運(yùn)營租賃之間的明顯區(qū)別以及不同的會計程序而產(chǎn)生的實(shí)際挑戰(zhàn)，新的租賃準(zhǔn)則刪除了租賃類別，該類別分為兩部分：融資和運(yùn)營。這要求從賬戶中排除短期和短期租賃。除租賃外，所有其他租賃協(xié)議都必須考慮租賃義務(wù)和使用權(quán)。資產(chǎn)和負(fù)債以累計折舊或利息費(fèi)用為基礎(chǔ)確認(rèn)，雙重模型由單一會計模型代替。

（三）修訂租賃分類原則及對應(yīng)的會計處理

新準(zhǔn)則不會顯著改變關(guān)聯(lián)所有者的賬戶，雙重租賃和經(jīng)營租賃模式將繼續(xù)。 新的租賃標(biāo)準(zhǔn)側(cè)重于業(yè)務(wù)類型，而不是簽名形式。 同時，新準(zhǔn)則包含了更多有關(guān)租賃分類的基本規(guī)則，改進(jìn)了相關(guān)會計準(zhǔn)則，并增加了其他可能導(dǎo)致將租賃分類為融資租賃的因素，從而使租賃更加清晰，全面。 除了實(shí)際的會計要求外，新準(zhǔn)則還包含出租人作為制造商的融資租賃賬戶的規(guī)定。

（四）與收入準(zhǔn)則銜接并修訂售后租回交易會計處理

新的租金標(biāo)準(zhǔn)已作相應(yīng)調(diào)整。 首先，根據(jù)新的收入標(biāo)準(zhǔn)，您必須確定資產(chǎn)的出售和返還是否符合收入確認(rèn)的條件。 如果與資產(chǎn)的交易符合出售條件，則承租人必須確認(rèn)并衡量：由于退貨而產(chǎn)生的使用權(quán)由與資產(chǎn)的保留權(quán)相關(guān)的原始資產(chǎn)賬面價值的一部分確認(rèn)。使用。其次，您必須將轉(zhuǎn)移給承租人的財產(chǎn)部分確認(rèn)為相應(yīng)的損益。出租人必須按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)對資產(chǎn)購置采用適當(dāng)?shù)臅嬚?。本?biāo)準(zhǔn)適用于資產(chǎn)租賃。第三，如果資產(chǎn)的交易不符合出售條款，承租人必須將轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)和價格確認(rèn)為金融負(fù)債。在此階段，買方確認(rèn)資產(chǎn)使用權(quán)的價值，并確認(rèn)轉(zhuǎn)讓金額為金融資產(chǎn)。

（五）改善承租人的后續(xù)計量內(nèi)容

最初的租賃標(biāo)準(zhǔn)沒有明確規(guī)定租賃期開始后對期權(quán)權(quán)重或合同變更的重估的會計評估，這實(shí)際上導(dǎo)致了許多糾紛和不一致的會計慣例。因此，新標(biāo)準(zhǔn)有了重大改進(jìn)。用于實(shí)際解決爭端和賬戶標(biāo)準(zhǔn)化。此外，從新的租賃標(biāo)準(zhǔn)可以明顯看出，重大事件或變更是在租戶的控制下發(fā)生的，并影響了租戶對期權(quán)的行使。租戶必須重新考慮使用續(xù)訂或購買選項是否合適。選擇是否使用該選項終止租賃。

（六） 補(bǔ)充與租賃相關(guān)的信息披露和列示

由于會計模式的變化，關(guān)于租賃的呈列和轉(zhuǎn)讓的舊規(guī)定不再符合現(xiàn)代會計準(zhǔn)則，新的租賃準(zhǔn)則不僅改進(jìn)了租賃的披露和呈列原則，還改進(jìn)了相關(guān)規(guī)定。相關(guān)的使用權(quán)利。租賃義務(wù)，折舊和利息，現(xiàn)金流量等的表示財務(wù)報表受到明確監(jiān)管，租賃的披露要求得到了改善。對于房東，新標(biāo)準(zhǔn)也進(jìn)行了更改，主要是通過增加一些披露要求，包括房東對租賃項目的風(fēng)險和收益管理，損益融資，資本損益和可變違約租金凈投資。租金收入，經(jīng)營租賃租金收入等。

1.使用權(quán)資產(chǎn)的會計核算

在遵守租賃條款的租賃中，承租人必須在租賃期開始時將所有租賃指定為使用權(quán)和租賃義務(wù)。新標(biāo)準(zhǔn)定義了“使用權(quán)”，指的是承租人在租賃期內(nèi)使用租賃財產(chǎn)的權(quán)利，并重新定義了“租賃的開始日期”，即開始日期。 出租人借此將租賃轉(zhuǎn)讓給承租人。 在首次評估期間，新準(zhǔn)則闡明了要使用的資產(chǎn)的原始賬面金額的構(gòu)成。即：租賃債務(wù)+租賃預(yù)付款+租賃激勵+初始直接成本+估計的拆除/翻新成本； “租賃”的定義是指房東給予租戶簽訂租賃的回扣。重新定義“初始直接成本”以反映與訂立租賃相關(guān)的額外成本；覆蓋“預(yù)計拆除/重建/重建成本為1”。指承租人根據(jù)租賃條款可能需要為拆卸和移走租賃項目，恢復(fù)租賃項目所在的位置或?qū)⒆赓U項目恢復(fù)為約定條件而可能發(fā)生的成本。

2.租賃負(fù)債的會計核算

首先，租賃義務(wù)必須指定租賃義務(wù)的折現(xiàn)率，即租賃中包含的利率或承租人提供的額外信貸的利率，并且租賃中指定的利息不能再使用。其次，初始估值基于租賃開始時尚未支付的租金的現(xiàn)值。折現(xiàn)率必須是計算現(xiàn)值時包含在租賃中的利率。如果無法確定租賃中包含的利率，則必須使用租戶。貸款利率用作折現(xiàn)率。租賃中包含的利率是指出租人的租金收入的現(xiàn)值和非保證殘值的現(xiàn)值對應(yīng)于租賃項目的公允價值和出租人成本的利率。直接費(fèi)用。租賃債務(wù)的利息費(fèi)用按照“固定定期利率”計算，不再使用實(shí)際利率。

3.應(yīng)用舉例

案例：2018 年12 月15 日，甲公司與乙公司簽訂了租賃合同。合同規(guī)定，A 公司自2019 年1 月1 日起向B 公司租賃10 臺設(shè)備，每臺設(shè)備500 萬元。租期3 年，每年年底租金1000 萬元。假設(shè)不計入通貨膨脹率，則從2007 年12 月31 日至2017 年12 月31 日的十年間，按人民幣貸款利率折現(xiàn)的平均租金率。計算結(jié)果為7%。租賃情況見表1。B 公司的會計處理如下。根據(jù)協(xié)議，2018 年12 月15 日為租賃的開始日期，2019 年1 月1 日為租賃期限的開始日期。如果合同不包含首選續(xù)約條款，則可以根據(jù)租賃付款的現(xiàn)值確定使用權(quán)和租賃率。計算得出的租賃負(fù)債，租賃付款額的現(xiàn)值為2623 萬元。根據(jù)新的租賃標(biāo)準(zhǔn)，有用資產(chǎn)和租賃負(fù)債必須分開列示。具體要點(diǎn)如下。

借:使用權(quán)資產(chǎn) 2624

貸:租賃負(fù)債 2624.

后續(xù)計量原材料和租賃負(fù)債。根據(jù)新的出租人會計準(zhǔn)則的規(guī)定和要求，有必要使用平均可使用年限攤銷在租賃期內(nèi)行使的所有權(quán)利，以反映利息價值和租賃負(fù)債的攤余余額。類似調(diào)整余額的定價方法和應(yīng)用。 該設(shè)備的設(shè)計壽命為10 年，已經(jīng)運(yùn)行了3 年，使用壽命結(jié)束時沒有殘值。在2019 年末，必須根據(jù)表2 確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷以及租賃負(fù)債和利息支出的攤銷成本。相關(guān)發(fā)票項目如下。

貸款：融資成本183

租金： 752

貸方：銀行存款935

貸款：基本費(fèi)用328

貸款：累計折舊328

三、結(jié)語

這種方法不僅反映了出租人在租賃期屆滿后使用資產(chǎn)的權(quán)利和控制資產(chǎn)的權(quán)利，而且還反映了承租人預(yù)期長期使用租賃資產(chǎn)進(jìn)行融資租賃的實(shí)際情況，所以說會有參考的價值。當(dāng)然，雙折舊法的設(shè)計還有些粗糙，還有很多問題需要討論加以完善。此外，還有許多稅收合規(guī)性問題需要進(jìn)一步商榷。