自然資源資產(chǎn)離任審計方法探析

趙紅 趙肖瑞

[摘要]審計方法直接關系到審計證據(jù)的質(zhì)量、數(shù)量以及獲取審計證據(jù)的效率。筆者在分析自然資源資產(chǎn)離任審計方法研究的現(xiàn)狀以及自然資源資產(chǎn)離任審計特殊性的基礎上，提出開展自然資源資產(chǎn)離任審計方法研究的必要性，并提出在開展自然資源資產(chǎn)離任審計時可將資源、環(huán)境、計算機等方面的技術方法運用到傳統(tǒng)審計方法中來提高審計的效率和效果，并以土地資源資產(chǎn)離任審計中的耕地和基本農(nóng)田保護審計為例介紹新技術手段的運用。

[關鍵詞]自然資源資產(chǎn);離任審計;審計方法

[中圖分類號] F205

[文獻標識碼]A

審計方法是審計主體為實現(xiàn)審計目標而采取的措施及手段，采用恰當?shù)膶徲嫹椒軌蛱岣邔徲嫷男始靶Ч?。目前，自然資源資產(chǎn)離任審計方法還存在以下問題：一是各地在自然資源資產(chǎn)離任審計實務中采用的審計方法各有千秋，審計方法未規(guī)范化;二是某些地區(qū)受專業(yè)知識、技術及基礎設施條件的影響，仍然采用傳統(tǒng)的財務審計方法，特別是鄉(xiāng)鎮(zhèn)主要領導干部自然資源資產(chǎn)的離任審計。這些問題嚴重影響審計目標的實現(xiàn)，因此展開自然資源資產(chǎn)離任審計方法研究，提高獲取審計證據(jù)的效率及效果，有效降低審計風險，實現(xiàn)審計目標。

1 自然資源資產(chǎn)離任審計方法研究綜述

自首次提出開展自然資源資產(chǎn)離任審計以來，各界學者們從理論與實踐等角度對自然資源資產(chǎn)離任審計及其方法展開了研究。丁時勇（ 2015）自然資源資產(chǎn)離任審計可以采用數(shù)據(jù)挖掘法;戴曉林（ 2015）提出自然資源資產(chǎn)離任審計方法包括實地查核法、審計分析法，并可以運用計算機分析技術;李博英、尹海濤（ 2016）提出采用模糊綜合評價方法將自然資源資產(chǎn)離任審計評價定量化，構建了自然自然資產(chǎn)離任審計評價指標體系;李博英、尹海濤（ 2016）在傳統(tǒng)審計方法的基礎上提出了自然資源資產(chǎn)離任審計可以采用基于自然資源資產(chǎn)負債表的審計方法、基于環(huán)境法規(guī)與政策落實的審計方法、基于環(huán)境會計理論的審計方法、資源環(huán)境狀態(tài)比較法、調(diào)查統(tǒng)計法、檢查測量法、模糊綜合評價法、分析綜合法;王醒無（ 2017）認為自然資源資產(chǎn)離任審計可以利用大數(shù)據(jù)分析、谷歌地理、實地調(diào)查、指標評價體系、地理信息技術等方法;安成潔（ 2018）提出了基于環(huán)境資源狀態(tài)比較的審計方法、基于自然資源資產(chǎn)負債表的審計方法;杜秀紅（ 2019）提出了可以建立資源環(huán)境大數(shù)據(jù)平臺;董啟琛（ 2019）以為自然資源資產(chǎn)離任審計可以運用互聯(lián)網(wǎng)技術訪問法、地理信息技術檢測算法等。

從研究者們來自的領域我們可以發(fā)現(xiàn)，自然資源資產(chǎn)離任審計方法的研究者主要來自高校、科研院所、審計一線單位，他們從理論與實踐的不同角度進行了審計方法的研究。從研究的內(nèi)容來看，隨著研究的深入，自然資源資產(chǎn)離任審計的審計方法從概念的提出，到具體方法的介紹，研究更加具體、更加注重實踐的需要，但是研究自然資源資產(chǎn)離任審計具體方法運用的文獻較少。從研究者們提出的審計方法類型來看，自然資源資產(chǎn)離任審計方法可以分為審計技術方法和審計評價方法，審計技術方法是指在審計過程中獲取審計證據(jù)采用的方法及技術手段;審計評價方法是指審計人員對所獲取的審計證據(jù)，根據(jù)一定的標準評價被審計對象。筆者在總結前人研究的基礎上，介紹了資源、環(huán)境等方面的技術在傳統(tǒng)審計方法中的運用，并以土地資源資產(chǎn)離任審計中的耕地及基本農(nóng)田保護審計為例介紹新技術方法的運用。

2 自然資源資產(chǎn)離任審計的特殊性

2.1 自然資源資產(chǎn)種類多

自然資源資產(chǎn)種類繁多，屬性可分為生物、農(nóng)業(yè)、森林、國土、海洋、氣象、能源和水等大類，而每一大類根據(jù)不同的屬性要求又可分為不同的小類。不同類型的自然資源資產(chǎn)有其各自的特殊屬性，某些自然資源資產(chǎn)由于屬性的特殊性而不能通過傳統(tǒng)的審計方法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，例如水質(zhì)、土質(zhì)檢驗等，因此將新技術方法賦予傳統(tǒng)審計方法顯得尤為重要。

2.2 地區(qū)范圍廣

地區(qū)范圍取決于領導干部行政級別。地區(qū)范圍一般由審計對象所管轄的范圍決定，省、市、縣、鄉(xiāng)各級行政領導干部因其行政職務級別的不同，審計的地區(qū)范圍也不同。鄉(xiāng)鎮(zhèn)是最基本的行政單元，自然資源較為豐富，經(jīng)濟和社會功能也比較完善，在我國經(jīng)濟和社會發(fā)展中起著不可或缺的作用。各級行政領導干部之間的自然資源資產(chǎn)責任是相互關聯(lián)的，例如對鄉(xiāng)鎮(zhèn)領導干部的自然資源資產(chǎn)責任審計會涉及到上級行政機關部門領導，如鄉(xiāng)鎮(zhèn)領導干部對自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用、保護等行為與上級行政機關部門領導的決策緊密相關。因此建立離任審計數(shù)據(jù)信息庫，通過分析數(shù)據(jù)，分析下級、同級行政單元領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計風險點來確定審計重點，可以大大降低審計工作量。

2.3時間范圍長

時間范圍一般是指被審計對象整個任期，我國行政領導干部在同一崗位上的任期最長不超過兩個任期，各級行政領導干部的每屆任期為5年，兩屆也就是10年，自然資源資產(chǎn)離任審計的時間范圍相較于其他類型審計時間范圍更長。自然資源資產(chǎn)隨著時間的推移，因各種不同的因素的影響在不斷地變化。而我們一般在領導干部離任之際開展審計，離任當年自然資源資產(chǎn)狀況的審計證據(jù)我們可以通過現(xiàn)場勘查等技術手段佐證證據(jù)的可靠性，而獲取的以前年度的審計證據(jù)，時間越長審計證據(jù)的可靠性越差。

2.4 相關數(shù)據(jù)繁多

自然資源資產(chǎn)離任審計獲取的相關數(shù)據(jù)與審計內(nèi)容緊密相關，自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容包括領導干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任情況以及其他相關事項。因此自然資源資產(chǎn)離任審計中所獲取的數(shù)據(jù)不僅包括描述自然資源資產(chǎn)現(xiàn)狀的數(shù)據(jù)，即自然資源資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量、位置等，還包括資源管理成效、經(jīng)濟成效方面的數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)的種類多，數(shù)量多導致分析數(shù)據(jù)之間的關聯(lián)性存在一定的困難，這就要求加強數(shù)據(jù)運算分析能力。

3 資源、環(huán)境等方面的技術在自然資源資產(chǎn)離任審計中的運用

傳統(tǒng)的審計方法主要有實地調(diào)查法、資料審閱法、訪談法、統(tǒng)計分析法。雖然自然資源資產(chǎn)離任審計較之傳統(tǒng)的財政、財務審計有許多的不同，但這并不意味著要摒棄傳統(tǒng)的審計方法，筆者嘗試通過綜合運用資源、環(huán)境、計算機等方面的技術克服傳統(tǒng)審計方法的局限性，拓展審計方法的技術內(nèi)涵。在實地調(diào)查法中引入專家協(xié)作能夠有效的解決審計自然資源資產(chǎn)特殊屬性的問題;在資料查閱法中引入資料清單庫方法，能夠有效的引導各審計單位為開展自然資源資產(chǎn)離任審計獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù);在訪談法中引入互聯(lián)網(wǎng)技術能夠有效的節(jié)約審計人力資源，并且能夠緩解被訪談對象的緊張等不適狀況;在統(tǒng)計分析法中引入地理信息技術、谷歌地理、大數(shù)據(jù)等技術能夠有效解決自然資源資產(chǎn)離任審計目標面積大、勘察難、任期時間長難追溯、建設項目分散難統(tǒng)籌、采用數(shù)據(jù)多難計算等難題。

審計方法具有歷史性，受當前經(jīng)濟社會發(fā)展水平的影響，隨著新技術的出現(xiàn)及發(fā)展，不斷有新的技術來豐富傳統(tǒng)審計方法（如圖1所示）。因此建立自然資源資產(chǎn)離任審計方法庫，開展審計方法的探索及研究，不僅能夠推動審計方法理論的推陳出新，而且能夠指導審計實踐。

文章主要介紹在實地調(diào)查法和統(tǒng)計分析法中

3.1 實地調(diào)查法

實地調(diào)查法要求審計人員到現(xiàn)場獲取審計證據(jù)，通過實地調(diào)查法獲取的審計證據(jù)可靠性強。在自然資源資產(chǎn)離任審計中，實地調(diào)查法并不緊緊是對自然資源資產(chǎn)進行觀察、拍照、錄像等，由于自然資源資產(chǎn)的某些屬性是不可見的，還必須運用相關技術對其進行檢測。這就要求審計人員具有資源環(huán)境方面的相關知識，但這并不意味著審計人員必須是該方面的專家，資源環(huán)境方面的檢測可以委托具有相關資質(zhì)的機構一起進行，例如水、空氣、土壤等方面的質(zhì)量檢測，審計組成員與相關領域的專家組成調(diào)查小組，親自到自然資源資產(chǎn)所在地進行現(xiàn)場調(diào)查取樣，并對樣本進行檢測。

3.2 統(tǒng)計分析方法

統(tǒng)計分析法指通過對研究對象的規(guī)模、速度、范圍、程度等數(shù)量關系的分析研究，認識和揭示事物間的相互關系、變化規(guī)律和發(fā)展趨勢，借以達到對事物的正確解釋和預測的一種研究方法。

3.2.1 運用地理信息技術進行分析。通過地理信息技術的運用找出疑點，確定重點實地勘察點。地理信息技術不僅可以提供自然資源數(shù)量方面的基礎數(shù)據(jù)，還可以結合收集到的相關調(diào)查普查規(guī)劃及部門行政管理資料進行資源量和變化量的提取和核實，對部分生態(tài)環(huán)境進行核算（如表1所示）。

運用地理信息技術查找線索的基本思路是：取數(shù)據(jù)、定位置、圖對比、找差異、算面積、核性質(zhì)、查審批、理問題，具體運用將在下文中介紹。

3.2.2 運用谷歌地理進行數(shù)據(jù)分析。谷歌地理數(shù)據(jù)資源豐富，可用于查看地球表面的地形、地貌、地表附著物、地標人工痕跡、街景視圖等，并且具有強大的運算功能，可以通過圖像對比可查看審計對象的歷史地貌圖像、原始地貌、歷史狀況和現(xiàn)實情況、地形的平面和立體圖像等并可測量出距離，計算出目標物類面積。通過圖像對比篩選不但可以直接發(fā)現(xiàn)未批先建、違規(guī)占地、毀林造地等問題，還能確定重點審計區(qū)域，提高審計效率，用有限的審計資源盡可能的擴大審計成果。

3.2.3運用大數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析。大數(shù)據(jù)被廣泛運用在統(tǒng)計分析方法中，運用大數(shù)據(jù)的前提是搭建大數(shù)據(jù)平臺?！兑?guī)定》中提出的自然資源資產(chǎn)離任審計目標的第一條是“全面摸清家底，客觀反映成效”， “全面摸清家底”是我國開展自然資源資產(chǎn)離任審計初期的基礎性工作，需要準確統(tǒng)計、評價土地資源、水資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、海洋資源等的數(shù)量及經(jīng)濟價值，該工作直接影響在后續(xù)審計中對領導干部自然資源資產(chǎn)責任的客觀評價，也是大數(shù)據(jù)平臺搭建的基礎性工作。自然資源資產(chǎn)大數(shù)據(jù)平臺的搭建包括三個維度：數(shù)據(jù)來源、數(shù)據(jù)類型、數(shù)據(jù)運算。自然資源資產(chǎn)離任審計大數(shù)據(jù)平臺的基礎數(shù)據(jù)不僅需要自然資源資產(chǎn)方面的數(shù)據(jù)，還應該包括與之相關的財務數(shù)據(jù)、經(jīng)濟成效等方面的數(shù)據(jù)。通過數(shù)據(jù)之間的關聯(lián)關系分析，不僅可以發(fā)現(xiàn)問題，還可以分析問題成因，為自然資源資產(chǎn)的管理提出改進意見。

4 審計方法運用案例分析

文章中自然資源資產(chǎn)離任審計方法的運用以土地資源資產(chǎn)離任審計中的耕地及基本農(nóng)田保護審計為例。審計的內(nèi)容主要包括：區(qū)域內(nèi)耕地保有量和基本農(nóng)田保護指標完成情況，耕地占補平衡政策落實情況，新增建設用地規(guī)模指標控制情況，落實主體功能區(qū)和土地利用規(guī)劃要求情況。在該審計中主要借助的審計方法有統(tǒng)計分析法、實地調(diào)研法、訪談法、資料查閱法，并著重分析統(tǒng)計分析方法的運用。

4.1 資料查閱法

收集國土資源部門的年度土地變更調(diào)查結果數(shù)據(jù)、各級政府簽訂的耕地保護責任書、土地利用情況變更表、耕地和基本農(nóng)田異地代保合作協(xié)議等資料;通過對比分析，查看耕地保有量和基本農(nóng)田保護面積是否達到上級下達考核目標和土地利用總體規(guī)劃控制指標。

4.2 訪談法

向長期生活在這些自然資源附近的居民發(fā)放問卷調(diào)查或面對面交流，了解耕地和基本農(nóng)田現(xiàn)狀、質(zhì)量變化，重點核實網(wǎng)絡輿情、群眾舉報等案件的整改情況，揭示詢問是否存在破壞、毀損、非法侵占耕地、基本農(nóng)田和違規(guī)供地、土地閑置等問題。

4.3 實地調(diào)研法

抽樣檢測鎖定證據(jù)。選取一定數(shù)量工業(yè)園區(qū)、工礦區(qū)、企業(yè)、垃圾處理場和受污染的江河、湖泊、水庫等周邊地塊，對其土壤質(zhì)量和污染情況進行檢測，運用技審手段鎖定有關證據(jù)。

4.4 統(tǒng)計分析法

統(tǒng)計分析方法主要以耕地和基本農(nóng)田保護審計為例。

4.4.1 審計思路。一是通過審計年份耕地和基本農(nóng)田現(xiàn)狀數(shù)據(jù)與上級下達指標和規(guī)劃指標比對，分析某地方有無突破土地利用總體規(guī)劃確定的當年耕地及基本農(nóng)田約束性指標;二是統(tǒng)計基本農(nóng)田現(xiàn)狀數(shù)據(jù)中可調(diào)整地類及坡度大于25度耕地的占比情況，全面分析某地方基本農(nóng)田的總體結構與質(zhì)量;三是引入林業(yè)等部門數(shù)據(jù)，借助遙感影像圖、Google Earth地圖等地理信息技術（ CIS）手段，注重查處地方政府耕地保護中的違法違規(guī)問題。

4.4.2 分析需要獲取的數(shù)據(jù)。根據(jù)審計目標和思路，所使用的數(shù)據(jù)主要四大類：土地利用現(xiàn)狀數(shù)據(jù)庫（包括所有地類圖斑和基本農(nóng)田保護數(shù)據(jù)）、土地利用規(guī)劃數(shù)據(jù)庫（包括基本農(nóng)田規(guī)劃數(shù)據(jù)、土地規(guī)劃指標數(shù)據(jù)）、林業(yè)資源數(shù)據(jù)庫、遙感影像圖和Coogle Earth地圖等圖形數(shù)據(jù)。

4.4.3 耕地及基本農(nóng)田約束性指標總體評價審計過程。一是獲取電子數(shù)據(jù)并進行整理;二是計算耕地保有量和基本農(nóng)田保護現(xiàn)狀面積;三是獲取或計算土地利用總體規(guī)劃下達的耕地和基本農(nóng)田約束性指標數(shù);四是最后將前兩步計算得出的耕地保有量和基本農(nóng)田保護現(xiàn)狀面積分別與指標數(shù)進行比較，檢查該地方是否完成約束性指標任務。

4.4.4 基本農(nóng)田的總體結構與質(zhì)量審計過程。一是建立規(guī)劃基本農(nóng)田圖層;二是統(tǒng)計基本農(nóng)田中可調(diào)整地類的情況;三是統(tǒng)計基本農(nóng)田中坡度大于25度的耕地的情況;四是建立可用于比較的外部矢量數(shù)據(jù)圖層;五是計算并統(tǒng)計基本農(nóng)田中種植生態(tài)公益林、桉樹的情況。

4.4.5 虛假劃定及違法占用基本農(nóng)田審計過程。借助國土部門提供的遙感影像圖、Coogle Earth地圖等數(shù)據(jù)，將某地方的基本農(nóng)田數(shù)據(jù)與影像圖進行對比分析，以快速有效確定虛假劃定及違法占用基本農(nóng)田疑點圖斑。主要操作過程如下：一是通過坐標轉換、幾何校正、影像配準等步驟，疊加規(guī)劃基本農(nóng)田分布圖和遙感正射影像圖;二是通過查看劃定基本農(nóng)田的影像，查找虛假劃定及違法占用基本農(nóng)田疑點圖斑;三是基于CoogleEarth開展進一步分析;四是疑點圖斑的核實。

5 結語

各地區(qū)以《規(guī)定》中確定的目標開展審計工作，但是目前自然資源資產(chǎn)離任審計在實務中仍然存在許多的審計障礙，包括資金、技術、知識等。文章從審計技術方法的角度進行探討，是基于尚未建立自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫、編制一個可推廣使用的自然資源資產(chǎn)負債表的情況下展開的研究，具有一定的局限性。希望今后在審計指標建設、審計方法方面進行深入學習研究。

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[作者簡介]趙紅（1991-），女，湖南婁底人，碩士研究生，助教，研究方向：生態(tài)環(huán)境審計。