財(cái)政性資金的核算變化及相關(guān)問(wèn)題

李耀忠

摘要：企業(yè)從政府或類(lèi)似部門(mén)收到的財(cái)政性補(bǔ)助資金、補(bǔ)助資金一般在“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”和“遞延收益”核算，但在確認(rèn)與計(jì)量方面不斷變化，同時(shí)，也存在企業(yè)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款和遞延收益核算一直存在界限不清的問(wèn)題，其主要是因政府財(cái)政撥款的性質(zhì)不清、政出多門(mén)引起。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府對(duì)企業(yè)撥款更多的是體現(xiàn)政策導(dǎo)向，應(yīng)公平對(duì)待所有同類(lèi)型市場(chǎng)主體，而不應(yīng)有所偏袒，相關(guān)會(huì)計(jì)處理也應(yīng)保持一致、統(tǒng)一，不能因公私性質(zhì)不同而有所差異。

關(guān)鍵詞：財(cái)政性資金;核算;會(huì)計(jì)處理

引言

近20年來(lái)，財(cái)政性資金的核算和列報(bào)不斷變化，會(huì)計(jì)報(bào)表編制者和使用者均帶來(lái)一定影響。本文通過(guò)說(shuō)明財(cái)政性資金核算的變化，專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款和遞延收益的異同，在業(yè)務(wù)處理過(guò)程中的實(shí)際問(wèn)題及解決意見(jiàn)和建議，希望對(duì)財(cái)務(wù)工作者處理相關(guān)問(wèn)題有所裨益。

一、財(cái)政性資金的核算變化

自2000年實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度一直處于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同之中，我們也可以理解為一直處于變化之中。往往是原有的規(guī)定還沒(méi)完全掌握，新的規(guī)定又出了。企業(yè)從政府或類(lèi)似部門(mén)收到的財(cái)政性補(bǔ)助資金、補(bǔ)助資金的確認(rèn)與計(jì)量也一樣在不斷變化。與此相適應(yīng)，“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”“遞延收益”“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算的具體內(nèi)容也在不斷地順應(yīng)變化，其核算口徑前后不一;出現(xiàn)了一些新的科目如“其他收益”，一些科目不再使用，比如“補(bǔ)貼收入”。這些頻繁的變化給會(huì)計(jì)工作者和會(huì)計(jì)報(bào)表使用者均帶來(lái)一定的困難和問(wèn)題。從目前來(lái)看，財(cái)政性資金主要通過(guò)“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”“遞延收益”核算，“其他收益”“營(yíng)業(yè)外收入”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等則更多體現(xiàn)為財(cái)政性資金的用途或使用方向。

（一）專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專(zhuān)項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)。例如，國(guó)家財(cái)政部門(mén)直接投入或通過(guò)行業(yè)管理部門(mén)投入的支持行業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的資金、國(guó)家設(shè)立的國(guó)家實(shí)驗(yàn)中心、產(chǎn)品試制平臺(tái)、研發(fā)平臺(tái)的資金一般在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算。國(guó)家機(jī)關(guān)或行業(yè)管理部門(mén)自身的科研攻關(guān)項(xiàng)目，如和企業(yè)自身的研發(fā)項(xiàng)目相重疊，可以全部或部門(mén)委托企業(yè)去完成，科研成果共享。此類(lèi)項(xiàng)目，企業(yè)所收到的研發(fā)資金撥款在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算。

特殊行業(yè)的企業(yè)比如藥品企業(yè)，受?chē)?guó)家委托儲(chǔ)備戰(zhàn)略應(yīng)急藥品，以應(yīng)付突發(fā)事件或自然災(zāi)害。這些撥款及對(duì)應(yīng)物資所有權(quán)不屬于本企業(yè)，自身也沒(méi)有處置權(quán);有些沒(méi)有明確指定，但要求企業(yè)必須保有一定數(shù)量，由政府部門(mén)在需要時(shí)調(diào)配使用。對(duì)企業(yè)來(lái)講，這些儲(chǔ)備物資用途是特定的，儲(chǔ)備資金來(lái)源有財(cái)政部門(mén)或其他政府部門(mén)提供。這些物資自己是不能動(dòng)用的，在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算。在能源等很多關(guān)系到國(guó)計(jì)民生的其他行業(yè)中都存在這樣的專(zhuān)項(xiàng)款。

（二）遞延收益

企業(yè)一直按照2005年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)—政府補(bǔ)助》設(shè)“遞延收益”科目核算“企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助”。2017年以后，依據(jù)財(cái)政部頒布的新準(zhǔn)則，對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理予以了明確或訂正。具體如下：一是明確了政府補(bǔ)助的計(jì)量，即貨幣性資產(chǎn)政府補(bǔ)助按照實(shí)際收到或應(yīng)收（有證據(jù)證明能夠收到的前提下）的金額計(jì)量;非貨幣性資產(chǎn)政府補(bǔ)助按照實(shí)際收到相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。二是豐富了遞延收益的攤銷(xiāo)方法：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，可以沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即采用“凈額法”，也可以確認(rèn)為遞延收益，即采用“全額法”，在相關(guān)資產(chǎn)的存續(xù)期或使用期內(nèi)，采用一定的方法（比如工作量法、平均年限法）進(jìn)行攤銷(xiāo)。

準(zhǔn)則沒(méi)有具體規(guī)定什么條件、情況下應(yīng)采用“凈額法”或“全額法”，只是要求企業(yè)應(yīng)選擇其中的一種方法并保持前后一致。采用“凈額法”的優(yōu)點(diǎn)在于能正確反映企業(yè)資產(chǎn)的取得成本，取得成本為資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格減去收到的政府補(bǔ)助、補(bǔ)貼資金。采用“凈額法”則能準(zhǔn)確反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，所收到的政府補(bǔ)助、補(bǔ)貼資金不沖減資產(chǎn)價(jià)值，而是計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。對(duì)于上市公司來(lái)講，在“凈額法”下，財(cái)政性補(bǔ)貼、補(bǔ)助資金構(gòu)成企業(yè)的經(jīng)常性損益，但在“全額法”下，是否構(gòu)成企業(yè)經(jīng)常性損益還要進(jìn)一步判斷。所以，上市公司采用“凈額法”核算財(cái)政性補(bǔ)貼、補(bǔ)助資金的居多。

二、專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款和遞延收益的異同

專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款和遞延收益的相同之處在于二者都是從政府部門(mén)取得的經(jīng)濟(jì)資源，且都有專(zhuān)門(mén)的用途。

二者之間的區(qū)別有4點(diǎn)：一是政府補(bǔ)助是無(wú)償?shù)模墙?jīng)濟(jì)資源從政府到企業(yè)的單向流動(dòng)，只要符合政府補(bǔ)助的條件，即可以無(wú)償取得政府補(bǔ)助;專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款是有償?shù)?，是政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有者權(quán)益。二是專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款一般是貨幣形式發(fā)放和取得，政府補(bǔ)助的可以貨幣形式的，也可以是實(shí)物形式的，所以一般是以公允價(jià)值入賬。三是專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款主要是給國(guó)有企業(yè)或國(guó)有控股企業(yè)，或者是有特殊職能的平臺(tái)主體;而政府補(bǔ)助則是面向所有企業(yè)或其他經(jīng)濟(jì)組織。四是專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款要求“專(zhuān)戶(hù)儲(chǔ)存，專(zhuān)款專(zhuān)用”，而政府補(bǔ)助對(duì)使用范圍和期限沒(méi)有具體要求。

三、在業(yè)務(wù)處理過(guò)程中的實(shí)際問(wèn)題

（一）關(guān)于財(cái)政性資金產(chǎn)權(quán)屬性的界定

財(cái)政性資金的權(quán)屬問(wèn)題一直是企業(yè)核算時(shí)的關(guān)鍵問(wèn)題，也是一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題，主要是因?yàn)樨?cái)政部門(mén)和主管部門(mén)的規(guī)定都不夠明確。例如寧夏工程技術(shù)中心就是如此。寧夏科技廳寧科規(guī)發(fā)〔2019〕3號(hào)“關(guān)于印發(fā)《寧夏回族自治區(qū)工程技術(shù)研究中心管理辦法》的通知”，規(guī)定如下：

第三條工程技術(shù)研究中心堅(jiān)持“統(tǒng)籌布局、聚焦產(chǎn)業(yè)、支撐發(fā)展、動(dòng)態(tài)管理”的原則。主要依托區(qū)內(nèi)科技型企業(yè)、有研發(fā)活動(dòng)的大中型企業(yè)、高等院校及科研院所等單位建設(shè)。

第六條工程技術(shù)研究中心的依托單位負(fù)責(zé)提供科研場(chǎng)所、儀器設(shè)備、人力資源等條件和經(jīng)費(fèi)保障，解決建設(shè)與運(yùn)行中的有關(guān)問(wèn)題;聘任工程技術(shù)研究中心主任，組建技術(shù)委員會(huì);確定工程技術(shù)研究中心的研究方向、發(fā)展規(guī)劃和年度建設(shè)任務(wù);承擔(dān)工程技術(shù)研究中心日常管理工作，是工程技術(shù)研究中心建設(shè)與運(yùn)行的主體責(zé)任單位。

第十一條工程技術(shù)研究中心實(shí)行依托單位領(lǐng)導(dǎo)下的主任負(fù)責(zé)制，采用相對(duì)獨(dú)立的人、財(cái)、物管理制度，實(shí)行“開(kāi)放、流動(dòng)、聯(lián)合、競(jìng)爭(zhēng)”的運(yùn)行機(jī)制。

第十四條工程技術(shù)研究中心應(yīng)將其擁有的大型科研設(shè)施、儀器設(shè)備向社會(huì)開(kāi)放共享，為區(qū)內(nèi)外企業(yè)、機(jī)構(gòu)等提供工程技術(shù)研究、設(shè)計(jì)、試驗(yàn)和成套技術(shù)等全方位服務(wù)。

以上規(guī)定對(duì)于工程技術(shù)中心的法律地位沒(méi)有界定，只說(shuō)是“重要平臺(tái)”。從一般意義上理解，“誰(shuí)投資，誰(shuí)所有”;或者“誰(shuí)提供主要經(jīng)費(fèi)、由誰(shuí)負(fù)主要責(zé)任、誰(shuí)享受成果”，其所有權(quán)就應(yīng)當(dāng)歸誰(shuí)。照此，因?yàn)椤肮こ碳夹g(shù)研究中心的依托單位負(fù)責(zé)提供科研場(chǎng)所、儀器設(shè)備、人力資源等條件和經(jīng)費(fèi)保障，解決建設(shè)與運(yùn)行中的有關(guān)問(wèn)題;承擔(dān)工程技術(shù)研究中心日常管理工作，是工程技術(shù)研究中心建設(shè)與運(yùn)行的主體責(zé)任單位?！惫こ碳夹g(shù)中心應(yīng)當(dāng)主要?dú)w屬于依托單位。但又因?yàn)槠浼夹g(shù)成果有其他方可以共享、所屬設(shè)施應(yīng)對(duì)外開(kāi)放，使其權(quán)屬關(guān)系變得復(fù)雜。

財(cái)政性資金有的是由財(cái)政部門(mén)直接撥付企業(yè)，有的則通過(guò)政府主管部門(mén)撥付。通過(guò)政府主管部門(mén)撥付的其管理職責(zé)相應(yīng)歸相應(yīng)部門(mén)。這些部門(mén)為了管好資金，出臺(tái)各種資金管理辦法和規(guī)范。這本是無(wú)可非議的。但這些部門(mén)卻在相應(yīng)的制度中涉及了資金、相關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬的界定，超越了其職能和權(quán)限。在我國(guó)現(xiàn)有國(guó)有資產(chǎn)管理體制下，有權(quán)利作出產(chǎn)權(quán)界定的，只有縣級(jí)以上財(cái)政部門(mén)和國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)。其他政府部門(mén)，有明目不同的國(guó)有資產(chǎn)管理、使用職責(zé)，并無(wú)產(chǎn)權(quán)界定職責(zé)。但政府部門(mén)越權(quán)、爭(zhēng)權(quán)界定產(chǎn)權(quán)的情形并不鮮見(jiàn)。這也是財(cái)政性資金產(chǎn)權(quán)混亂的原因之一。

在目前各種規(guī)定不夠統(tǒng)一的情況下，財(cái)政性資金如政府不予回收，基于責(zé)任主體原則，其產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸于主要責(zé)任主體即依托單位。

（二）財(cái)政性資金涉及收益的確認(rèn)

如前述，企業(yè)受到的財(cái)政性資金權(quán)屬?gòu)?fù)雜、不清晰，導(dǎo)致其收益的歸屬確認(rèn)也存在多種解讀、多種方法。目前，沒(méi)有明確的規(guī)定，一個(gè)可供參考的文件是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局“關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知”（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)），對(duì)財(cái)政性資金及相關(guān)納稅規(guī)定如下：（1）企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。（2）對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除……

本條所稱(chēng)財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來(lái)源于政府及其有關(guān)部門(mén)的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類(lèi)財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款;所稱(chēng)國(guó)家投資，是指國(guó)家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本（股本）的直接投資。

由以上規(guī)定可以看出，除“國(guó)家投資”和“資金使用后需要?dú)w還本金”財(cái)政性資金外，其他企業(yè)受到的財(cái)政性資金均應(yīng)計(jì)入企業(yè)收入總額。在實(shí)際操作中，如果是國(guó)家投資，則應(yīng)（會(huì)）在撥款時(shí)或相關(guān)文件中予以明確，企業(yè)收到時(shí)應(yīng)計(jì)入實(shí)收資本（股本）;需要返還的資金，在相應(yīng)的資金管理辦法、資金劃撥過(guò)程中會(huì)予以明確，企業(yè)受到時(shí)計(jì)入專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款;凡不明確的，應(yīng)當(dāng)視同一般財(cái)政性資金計(jì)入企業(yè)收入并計(jì)繳所得稅。

問(wèn)題在于，除非是國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，政府沒(méi)有權(quán)利要求政府撥款“增加企業(yè)實(shí)收資本（股本）”。那么這些企業(yè)，收到政府投資性政府補(bǔ)助是否計(jì)入“資本公積”就可以了？計(jì)入“資本公積”能否滿(mǎn)足稅務(wù)部門(mén)免征所得稅的要求？而對(duì)于國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，計(jì)入哪個(gè)權(quán)益科目其實(shí)并不重要。

政府作為社會(huì)管理主體和國(guó)有資產(chǎn)投資管理主體的職能應(yīng)當(dāng)分設(shè)。當(dāng)政府作為社會(huì)管理主體時(shí)，其作用應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)公平、公正、普惠，對(duì)同類(lèi)型的企業(yè)應(yīng)當(dāng)一視同仁，不應(yīng)再區(qū)分國(guó)有非國(guó)有，在會(huì)計(jì)處理上也應(yīng)當(dāng)是一致的?？墒?，我們習(xí)慣了在處理事務(wù)時(shí)分為國(guó)有和私有，區(qū)別對(duì)待。不敢給私營(yíng)企業(yè)給優(yōu)惠政策，不敢一視同仁地發(fā)放貸款，使私有企業(yè)在根子上就受到歧視和不公正待遇，然后再煞有其事地出臺(tái)政策去扶持它、發(fā)展它，這是何必呢？在會(huì)計(jì)處理上的區(qū)別對(duì)待更是有悖會(huì)計(jì)是通用“商業(yè)語(yǔ)言”的行業(yè)共識(shí)。

綜上，當(dāng)政府作為社會(huì)管理主體時(shí)，對(duì)企業(yè)發(fā)放財(cái)政性補(bǔ)貼資金，建議不分企業(yè)類(lèi)型和性質(zhì)，不要因?yàn)槠髽I(yè)性質(zhì)不同而區(qū)別對(duì)待。當(dāng)企業(yè)收到財(cái)政性資金撥款時(shí)如無(wú)特殊規(guī)定，應(yīng)一次或分次計(jì)入企業(yè)損益;如有特殊規(guī)定，按期特殊規(guī)定處理;如規(guī)定計(jì)入權(quán)益，則應(yīng)計(jì)入“資本公積-其他”，歸全體股東共享。不要將政府普惠性補(bǔ)助給上市公司、私營(yíng)企業(yè)的財(cái)政性資金界定為“國(guó)有權(quán)益”。

（三）關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款形成固定資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬問(wèn)題

還有一個(gè)特殊情況，就是將財(cái)政性資金形成的固定資產(chǎn)視同國(guó)有資產(chǎn)管理。這個(gè)規(guī)定和將財(cái)政性資金定性為國(guó)有權(quán)益一樣荒謬和不可行。設(shè)想一下，一家上市公司的項(xiàng)目總投資1000萬(wàn)元，企業(yè)投資800萬(wàn)元，財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)扶持資金投入200萬(wàn)元。上市公司并沒(méi)有設(shè)立具有法人資格的研發(fā)實(shí)體，只有一個(gè)內(nèi)部研發(fā)中心，整個(gè)項(xiàng)目由此中心完成。項(xiàng)目研發(fā)過(guò)程中形成了300萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，其中購(gòu)買(mǎi)此項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)有財(cái)政資金200萬(wàn)元。那么這項(xiàng)300萬(wàn)元固定資產(chǎn)中有200萬(wàn)元的部分是國(guó)有資產(chǎn)。這個(gè)資產(chǎn)由企業(yè)使用、受益。誰(shuí)來(lái)對(duì)這部分國(guó)有資產(chǎn)的使用和收益負(fù)責(zé)？如何實(shí)現(xiàn)對(duì)這部分國(guó)有資產(chǎn)的監(jiān)督管理。如果我們既無(wú)法實(shí)施有效管理，又無(wú)法監(jiān)督其使用，也無(wú)法享受其收益，那么將此固定資產(chǎn)視同國(guó)有資產(chǎn)管理的意義何在？這樣的規(guī)定有何價(jià)值和意義？

鑒于此，建議專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款形成的固定資產(chǎn)，交于企業(yè)后，其權(quán)屬也歸于企業(yè)。應(yīng)由企業(yè)按自有固定資產(chǎn)納入其固定資產(chǎn)管理體系，正常使用、管理，發(fā)揮其應(yīng)有作用。

結(jié)語(yǔ)

當(dāng)政府作為社會(huì)管理主體時(shí)，它的作用應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)公平、公正、普惠，對(duì)同類(lèi)型的企業(yè)應(yīng)當(dāng)一視同仁，企業(yè)從政府或類(lèi)似部門(mén)收到的財(cái)政性補(bǔ)助資金、補(bǔ)助資金，在會(huì)計(jì)處理上也應(yīng)當(dāng)是一致的，不應(yīng)再區(qū)分國(guó)有非國(guó)有。專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款形成的固定資產(chǎn)，交于企業(yè)后，其權(quán)屬也歸于企業(yè)，由企業(yè)作為自有固定資產(chǎn)正常使用、管理。