美國(guó)環(huán)境稅的收入功能與規(guī)制功能探析

袁利芳

摘要：在世界范圍內(nèi)，環(huán)境稅的誕生天然就具有治理環(huán)境的使命，同時(shí)，因稅收的性質(zhì)，環(huán)境稅也兼具財(cái)政收入的使命，此為環(huán)境稅與環(huán)境污染費(fèi)等的重大區(qū)別之一。美國(guó)是較早制定環(huán)境稅的國(guó)家之一。因此本文將嘗試通過(guò)對(duì)美國(guó)環(huán)境稅的一些特點(diǎn)來(lái)探討環(huán)境稅的收入功能與規(guī)制功能。

關(guān)鍵詞：收入功能 ?規(guī)制功能 ?環(huán)境稅

一、美國(guó)環(huán)境稅發(fā)展概況

美國(guó)的環(huán)境稅費(fèi)立法在世界范圍內(nèi)起步較早，在1971年通過(guò)了關(guān)于向環(huán)境排放硫化物征稅的議案，并在1987年建議對(duì)一氧化硫和一氧化氮的排放征稅。此后，美國(guó)政府逐步把稅收手段引進(jìn)環(huán)保領(lǐng)域，至今歷時(shí)47年，逐步豐富環(huán)境稅收體系，至今其環(huán)境稅收制度已相對(duì)完善。[1]如同其他國(guó)家一樣，美國(guó)的環(huán)境保護(hù)工作也是在經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)而環(huán)境遭受嚴(yán)重破壞和污染后才認(rèn)識(shí)到且日益重視的，走的也是“先污染后治理”的路子。經(jīng)過(guò)多年的努力，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了環(huán)境狀況的根本好轉(zhuǎn)，環(huán)境質(zhì)量明顯提高。由此可見(jiàn)，美國(guó)的環(huán)境稅自始即以規(guī)制功能為目的，且成效明顯。這除了歸功于健全的環(huán)保法律體系外，很重要的因素是建立了完善的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策體系。

二、美國(guó)現(xiàn)行環(huán)境稅收制度概覽

美國(guó)的環(huán)境稅主要包括以下內(nèi)容，詳見(jiàn)下表：

另外，美國(guó)的環(huán)境稅還分別體現(xiàn)在資源稅、環(huán)境費(fèi)、環(huán)境稅、所得稅、消費(fèi)稅等不同稅種和環(huán)節(jié)。而這些稅費(fèi)的收取分別都在兩種功能上有所體現(xiàn)。

（一）最具代表性的燃油稅

有些資源產(chǎn)品如煤、燃油等，作為重要的化石能源產(chǎn)品，天然具有重要的財(cái)政意義，集傳統(tǒng)的消費(fèi)稅的征收對(duì)象與突出的污染產(chǎn)品于一體，因此針對(duì)這些資源的稅收設(shè)計(jì)必然要求同時(shí)考慮環(huán)境保護(hù)功能與財(cái)政收入功能。而美國(guó)環(huán)境稅收制定的特色及可借鑒的優(yōu)良設(shè)計(jì)是在同一征稅對(duì)象、同一環(huán)節(jié)的征收有不同的稅率構(gòu)成，該稅收又依據(jù)其構(gòu)成分別有不同的去向以分別實(shí)現(xiàn)該稅收的規(guī)制功能與收入功能。例如阿拉巴馬州的礦物開(kāi)采稅關(guān)于稅收去向的規(guī)定也體現(xiàn)出了環(huán)境稅收的收入功能對(duì)政府財(cái)政收入是相當(dāng)重要的。這體現(xiàn)在這些產(chǎn)品最后的價(jià)格則是資源稅、消費(fèi)稅和排污稅，都具有間接稅性質(zhì)，其稅負(fù)都將轉(zhuǎn)化為價(jià)格的部分構(gòu)成，從而起到減少污染、減少資源消耗的導(dǎo)向作用。

燃油稅普遍被視為最有效的財(cái)政調(diào)節(jié)手段之一，以提高油品價(jià)格來(lái)控制消費(fèi)總量、提升能源使用效率的財(cái)政政策。美國(guó)的燃油稅由聯(lián)邦燃油稅、州燃油稅及附加的其他稅費(fèi)（州和地方征收的銷售稅、收入稅、石油檢驗(yàn)費(fèi)、州地下儲(chǔ)油罐費(fèi)等）組成。

自1919年俄勒岡州率先征收燃油稅以替代道路費(fèi)至1932年美國(guó)開(kāi)始征收聯(lián)邦汽油稅，稅率也由最初的1美分/加侖漲至1993年的18.4美分/加侖。同時(shí)，各州也分別以各自的稅率收取針對(duì)汽柴油的消費(fèi)稅、銷售稅、毛收入稅、石油檢驗(yàn)稅、縣和地方稅收、地下儲(chǔ)油罐費(fèi)及其他，覆蓋汽車燃油的生產(chǎn)、存儲(chǔ)、銷售、消費(fèi)等環(huán)節(jié)以實(shí)現(xiàn)更有效率的控制。十分明顯燃油稅在實(shí)現(xiàn)多環(huán)節(jié)規(guī)制的同時(shí)逐步強(qiáng)化了其收入功能，至聯(lián)邦汽油稅開(kāi)始征收，燃油稅已經(jīng)完成了一項(xiàng)政府固定支出的來(lái)源調(diào)整，實(shí)現(xiàn)了其控制燃油、控制排放與定向替代其他收入的雙功能。

燃油稅的收入功能表現(xiàn)在：一是聯(lián)邦和州都征收（基于規(guī)制功能本無(wú)須多層征稅）;二是附加稅費(fèi)收入功能明顯;三是道路使用費(fèi)用來(lái)籌集道路建設(shè)維護(hù)資金，但由于收費(fèi)成本過(guò)高，將其以燃油稅代替。最初燃油稅上繳國(guó)庫(kù);四是1956年設(shè)立“公路信托基金”專用于聯(lián)邦公路規(guī)劃;五是1982年提升燃油稅稅率并規(guī)定其中一部分存入新設(shè)立的“大眾交通賬戶”，用于發(fā)展公共交通。燃油稅為美國(guó)的公路建設(shè)提供了重要的資金保障，做出了重要貢獻(xiàn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，聯(lián)邦燃油稅占聯(lián)邦政府公路資金收入的70%以上，各州征收的燃油稅費(fèi)約占公路收入的60%;六是機(jī)動(dòng)車燃油稅也是汽車稅費(fèi)的主要組成部分，與汽車相關(guān)的稅費(fèi)中，燃油稅占聯(lián)邦汽車稅費(fèi)的60%—80%。

（二）石油稅

根據(jù)美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法令（IRC）第4611條款，為了給溢油責(zé)任信托基金融資，美國(guó)于1989年開(kāi)始征收石油稅。融資功能即石油稅的收入功能。對(duì)于用于提煉或生產(chǎn)天然氣伴隨出產(chǎn)的原油，不征收石油稅，此條款則集中體現(xiàn)規(guī)制功能。

石油稅稅率為有害物質(zhì)超級(jí)基金融資率及溢油責(zé)任信托基金融資率之和，石油稅的功能明顯兼具規(guī)制功能和收入功能。其中歸于危險(xiǎn)物質(zhì)超級(jí)基金的部分屬于特定目的的階段性征收。據(jù)基金及總稅額來(lái)決定何時(shí)停征。而歸于石油泄漏責(zé)任基金的部分則是如果部長(zhǎng)在納稅年度末評(píng)估石油泄漏責(zé)任基金已經(jīng)超過(guò)10億美元，那么在下一個(gè)納稅年度的任何時(shí)間，都不再對(duì)納稅義務(wù)人征稅，這一規(guī)定充分體現(xiàn)了環(huán)境稅收的收入功能是相當(dāng)重要的。

（三）污染類稅收

美國(guó)的污染類稅收主要是廢物處理方面的稅收，如固體廢物處理稅費(fèi)、輪胎稅費(fèi)、危險(xiǎn)廢物稅費(fèi)及電子廢物回收費(fèi)等，屬于州和地方稅種。美國(guó)的輪胎稅費(fèi)也屬于州和地方稅種，許多州府為減少?gòu)U舊輪胎對(duì)環(huán)境的污染，加強(qiáng)對(duì)廢舊輪胎的回收與管理，開(kāi)始對(duì)輪胎征收不同的稅費(fèi)。美國(guó)各州將廢物處理方面的稅費(fèi)收入投入到各種基金當(dāng)中，不同州府設(shè)立的基金不同：舊輪胎管理基金、緊急公共健康基金、一般財(cái)政基金、返還零售商、固體廢物管理基金、一般基金、危險(xiǎn)廢物基金、除基金形式外，華盛頓州將危險(xiǎn)物質(zhì)稅收入撥付給州生態(tài)局，幫助清理和管理州內(nèi)的固廢和危廢。固體廢物收入用來(lái)幫助當(dāng)?shù)卣M(jìn)行公共項(xiàng)目的維護(hù)修理。污染類稅收主要是廢物處理，因此此類稅收的設(shè)立也是從規(guī)制功能出發(fā)，但此類稅收均用于設(shè)立各種基金及撥付至生態(tài)局，集中體現(xiàn)的是污染稅收的收入功能。[2]

（四）資源稅

美國(guó)的資源稅主要是由各州政府分別視本地的狀況征收資源開(kāi)采稅、森林砍伐稅、捕魚(yú)稅等，其中資源開(kāi)采稅的規(guī)制功能與收入功能并重體現(xiàn)，而后兩者則主要體現(xiàn)的依然是規(guī)制功能。

根據(jù)美國(guó)州議會(huì)聯(lián)合會(huì)（NCSL）網(wǎng)站的資料，2006年美國(guó)有40個(gè)州征收了資源稅。自金融危機(jī)以來(lái)，美國(guó)許多州陷入財(cái)政困難，因此開(kāi)征或者增加資源稅成為州政府的重要選擇。據(jù)NCSL網(wǎng)站的資料反映，2012年僅對(duì)石油、天然氣征收或者正在立法擬開(kāi)征，大約有45個(gè)。其中包括：一是阿拉斯加州對(duì)油氣開(kāi)采征收油氣產(chǎn)品稅（Oil & Gas Production Tax），稅率為25%，稅基為開(kāi)采的油氣收入扣除符合條件的“租賃支出”（qualified lease expenditures）后的凈值。二是科羅拉多州對(duì)油氣、煤炭等資源開(kāi)采按產(chǎn)值的5%征收開(kāi)采稅（Severance Tax）。三是肯塔基州對(duì)煤炭開(kāi)采按產(chǎn)值的4.5%征收煤炭開(kāi)采稅，但稅額不低于0.5美元/噸。四是路易斯安那州對(duì)油氣開(kāi)采征收開(kāi)采稅，其中，石油開(kāi)采按產(chǎn)值的12.5%從價(jià)征收，天然氣開(kāi)采按16.4%美分/千立方英尺從量定額征收。五是俄克拉荷馬州對(duì)油氣開(kāi)采從價(jià)征收“總產(chǎn)品稅”（Gross Production Tax）和“石油消費(fèi)稅”（petroleum-excise tax）?？偖a(chǎn)品稅有時(shí)稱“總產(chǎn)品開(kāi)采稅”（Gross Production Severance Tax），稅率根據(jù)價(jià)格的不同分3檔。在能源價(jià)格總體不斷上漲的現(xiàn)實(shí)中，正常稅率通常為7%。石油消費(fèi)稅稅率為0.095%。六是德克薩斯州對(duì)原油開(kāi)采從價(jià)征收4.6%的原油生產(chǎn)稅（Crude Oil Production Tax），同時(shí)按每桶3/16美分和每桶5/8美分征收調(diào)節(jié)稅和費(fèi)。對(duì)天然氣開(kāi)采從價(jià)征收7.5%的天然氣生產(chǎn)稅（Natural Gas ?Production Tax），天然氣冷凝物（Condensate）稅率為4.6%。同時(shí)定額征收調(diào)節(jié)費(fèi)（Regulatory Fee），單位費(fèi)額2001年9月1日以前為每千立方英尺1/30（0.000333）美分，2001年9月1日以后提高至每千立方英尺0.000667美分。2005年9月1日起，對(duì)低產(chǎn)汽油井開(kāi)采的油氣 ，依據(jù)州內(nèi)油氣平均價(jià)格水平予不同比例的減免。七是西弗吉尼亞州開(kāi)采稅按5%稅率從價(jià)計(jì)征。產(chǎn)量不超過(guò)每天半桶或5000立方英尺的油氣井免于開(kāi)采稅;煤氣開(kāi)采可免稅5年;2009年前投入生產(chǎn)的符合條件的煤氣開(kāi)采可免稅5年;2009年前投入生產(chǎn)的符合條件的煤氣井可再免稅5年;深煤層開(kāi)采按1%或2%征開(kāi)采稅。八是懷明俄州油氣開(kāi)采稅按6%稅率從價(jià)計(jì)征;地表煤開(kāi)發(fā)按7%稅率從價(jià)計(jì)征[3]。

（五）環(huán)境稅

美國(guó)聯(lián)邦征收的“環(huán)境稅”是對(duì)公司年應(yīng)稅所得超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分按0.12%的稅率征收，其性質(zhì)相當(dāng)于一種特別所得稅，只是其資金專項(xiàng)用于環(huán)保，作為環(huán)?；鸬馁Y金來(lái)源[4]。

（六）特別消費(fèi)稅

與環(huán)境稅有關(guān)的消費(fèi)稅是特別消費(fèi)稅，指對(duì)特定貨物和勞務(wù)征收的一種間接稅。既是政府籌集財(cái)政收入的重要稅種，又承載著重要的調(diào)節(jié)功能。雖然對(duì)以能源產(chǎn)品為代表的污染產(chǎn)品和資源產(chǎn)品征收消費(fèi)稅傳統(tǒng)上主要基于財(cái)政收入的考慮，但現(xiàn)代消費(fèi)稅日益以校正資源產(chǎn)品的污染產(chǎn)品產(chǎn)生的環(huán)境外部成本為依據(jù)，以減少污染，保護(hù)環(huán)境[5]。

既然是稅收，收入功能是天然的屬性，無(wú)外是與規(guī)制功能孰輕孰重之分。一是隨著環(huán)境治理成果漸豐，應(yīng)稅污染物、污染行為、資源、產(chǎn)品各有增減，對(duì)應(yīng)稅率也各有調(diào)整;二是環(huán)境稅制發(fā)展優(yōu)化及環(huán)境稅費(fèi)帶來(lái)的財(cái)政收入結(jié)構(gòu)與總額的變化，環(huán)境稅的功能也在理論中被更多地關(guān)注與探討，在實(shí)踐中被更多地加以重視、斟酌。環(huán)境稅的規(guī)制功能逐漸被完善，與其他行政手段相結(jié)合形成體系，同時(shí)環(huán)境稅的收入功能也影響到了國(guó)民收入的再分配。

三、美國(guó)環(huán)境稅收功能變遷觀察

根據(jù)立法順序及內(nèi)容的梳理可以觀察到美國(guó)環(huán)境稅費(fèi)征收的功能取向變遷大致為最初以規(guī)制為首要任務(wù)，立法初衷在解決迫切的環(huán)境問(wèn)題，其后隨著環(huán)境治理效果明顯，規(guī)制功能不再是首要的訴求，且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與環(huán)境的改善，同時(shí)環(huán)境稅費(fèi)作為政府財(cái)政收入的一項(xiàng)重要來(lái)源開(kāi)始顯現(xiàn)重要地位，伴隨著其他稅種的收入相應(yīng)削減以平衡稅負(fù)（環(huán)境稅收與其他稅種的相應(yīng)增減是在美國(guó)稅制的改革發(fā)展中逐步推進(jìn)的），環(huán)境稅費(fèi)的收入功能日益重要。

（一）規(guī)制功能的主要體現(xiàn)

臭氧消耗稅與特定化學(xué)品稅分別規(guī)定了各自可以免征減征的情形，而這些情形則是在考量不同行為對(duì)環(huán)境影響的不同后規(guī)定的，即這些規(guī)定都重點(diǎn)體現(xiàn)了該稅目的規(guī)制功能。

1980 年 12 月美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《綜合環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償和責(zé)任法》（Comprehensive Environmental Response， Compensation， and Liability Act），又稱《超級(jí)基金法》（The Superfund）。該法案為政府處理環(huán)境污染緊急狀況和治理重點(diǎn)危險(xiǎn)廢物設(shè)施提供了財(cái)政支持，對(duì)危險(xiǎn)物質(zhì)泄漏的緊急反應(yīng)以及治理危險(xiǎn)廢物處置設(shè)施的行動(dòng)，責(zé)任和補(bǔ)償問(wèn)題作出了規(guī)定。該法案針對(duì)特殊情況規(guī)定了一個(gè)資金的統(tǒng)籌，通過(guò)此法案我們也可以發(fā)現(xiàn)環(huán)境稅收的收入功能其實(shí)與規(guī)制功能是密不可分的，即，政府通過(guò)相應(yīng)稅收籌集資金來(lái)實(shí)現(xiàn)其收入功能，而相應(yīng)的納稅主體又因該法案受到規(guī)制[6]。

據(jù)該計(jì)劃，《超級(jí)基金法》規(guī)定了兩類行動(dòng)。其一是“清除（removal）”，其二為“救助（remedial）”。這兩類行動(dòng)也重在體現(xiàn)其收入功能。“清除”指的是從環(huán)境中清除泄漏的危險(xiǎn)物質(zhì)的行動(dòng)。清除行動(dòng)是在緊急狀況下的應(yīng)急行動(dòng)，要求在數(shù)月內(nèi)完成?！熬戎敝傅氖窃谛孤┗蛐孤┩{情況下采取的，旨在防止或減輕危險(xiǎn)物質(zhì)進(jìn)入環(huán)境。救助是可替代清除行動(dòng)的或除清除行動(dòng)以外的治理行動(dòng)[7]。

《國(guó)家優(yōu)先治理順序名單》要求每年定期更新，除卻治理完畢的危險(xiǎn)廢物設(shè)施，同時(shí)增加新的設(shè)施[8]。

免稅、退稅及抵扣或返還、稅收優(yōu)惠等情形則是規(guī)制功能的體現(xiàn)。

稅收優(yōu)惠：美國(guó)聯(lián)邦及各州政府征收的名稱也不一，稅收優(yōu)惠也是五花八門。如阿拉斯加州開(kāi)征的油氣產(chǎn)品稅有多項(xiàng)抵免優(yōu)惠，主要包括：資本支出抵免，石油和天然氣公司可按合格資本支出的20%獲得稅收抵免，合格資本支出包括鉆井設(shè)備，基礎(chǔ)設(shè)施和一些勘探成本;小油氣公司成長(zhǎng)抵免，符合條件的兩類小油氣公司，在2006年以前，投產(chǎn)前9年內(nèi)每年抵免600萬(wàn)或1200萬(wàn)美元;勘探支出抵免，符合條件的勘探支出抵免比例原為20%—30%，2008年后提高至30%—40%;再如科羅拉多州的開(kāi)采稅，主要優(yōu)惠有：開(kāi)采稅抵免，油氣公司可按繳納財(cái)產(chǎn)稅（不含設(shè)備的部分）的87.5%抵免開(kāi)采稅;低產(chǎn)井免征開(kāi)采稅，日均產(chǎn)量不超過(guò)15桶油或90000立方英尺氣的“低產(chǎn)井”開(kāi)采的油氣免征開(kāi)采稅;按地方貢獻(xiàn)抵免開(kāi)采稅，企業(yè)對(duì)當(dāng)?shù)卣姆蠗l件的貢獻(xiàn)額可能抵免開(kāi)采稅，但不超過(guò)開(kāi)采稅的50%;小容量井開(kāi)采稅稅率優(yōu)惠：年毛收入低于30萬(wàn)美元的小井開(kāi)采的油氣按2%—4%優(yōu)惠稅率征收開(kāi)采稅，地下煤開(kāi)采稅減半，地下煤炭適用的開(kāi)采稅稅率減半;褐煤開(kāi)采稅稅率優(yōu)惠：褐煤開(kāi)采稅率比其他煤炭要低;小煤礦開(kāi)采稅的減免，油頁(yè)巖開(kāi)采的前30萬(wàn)噸煤免征開(kāi)采稅，新油頁(yè)巖設(shè)施開(kāi)采稅減免，油頁(yè)巖開(kāi)采稅減免幅度從批量開(kāi)采起前180天的100%至第三年的25%;低量頁(yè)巖油生產(chǎn)開(kāi)采稅免除，每天生產(chǎn)的前1.5萬(wàn)噸或1萬(wàn)桶頁(yè)巖油免征開(kāi)采稅等[9]。

依據(jù)2009年加利福尼亞稅收法典：交通工具煙霧影響費(fèi)為“任何人，除了制造者在加利福尼亞銷售交通工具時(shí)，都應(yīng)當(dāng)在交通工具上安裝排放控制系統(tǒng)。任何人不得移除、更改或者毀壞該系統(tǒng)。根據(jù)國(guó)內(nèi)排放標(biāo)準(zhǔn)第A分章的規(guī)定，任何違背了該條款的人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)5000美元以上的罰金，或者處以1年以上監(jiān)禁，或者同時(shí)接受罰金和監(jiān)禁?！贝艘?guī)定則是重在規(guī)制功能。

（二）美國(guó)環(huán)境稅的功能由主規(guī)制功能向主收入功能的轉(zhuǎn)變

美聯(lián)邦政府征收的“環(huán)境稅”是對(duì)公司年應(yīng)稅所得超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分按0.12%的稅率征收，其性質(zhì)相當(dāng)于一種特別所得稅，只是其資金專項(xiàng)用于環(huán)保，作為環(huán)?；鸬馁Y金來(lái)源。

2017年12月22日，美國(guó)總統(tǒng)特朗普正式簽署《減稅與就業(yè)法案》，該法案獲得通過(guò)，并于 2018 年起實(shí)施。該法案是一個(gè)重大立法，也是美國(guó)稅收制度的一個(gè)重大變化[10]。

從該法案來(lái)看，美國(guó)稅收做了相當(dāng)大的改革，其中個(gè)稅、企業(yè)所得稅、跨境所得稅以及遺產(chǎn)稅等分別通過(guò)降低稅率、提高扣除、提高免征額、調(diào)整稅基、虧損結(jié)轉(zhuǎn)的變化方式均有相當(dāng)幅度的稅負(fù)減輕。而此次改革并未涉及環(huán)境稅費(fèi)，可見(jiàn)環(huán)境稅費(fèi)所占政府財(cái)政收入的比重隨之提高。