水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)財務(wù)造假及其防范措施
——以獐子島集團(tuán)為例

關(guān)詩卉 雒京華

（蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，甘肅 蘭州 730030）

一、引言

長期以來，會計師事務(wù)所都將農(nóng)業(yè)企業(yè)認(rèn)定為高風(fēng)險領(lǐng)域，由于農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨比較特殊、交易過程中涉及大量現(xiàn)金、國家有各種優(yōu)惠政策扶持等特點，使得審計工作執(zhí)行起來很困難。對于水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)而言，水產(chǎn)品占據(jù)了企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營的絕大部分，因此審計師對水產(chǎn)品的監(jiān)盤就顯得至關(guān)重要。獐子島集團(tuán)作為水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的龍頭企業(yè)，養(yǎng)殖了數(shù)以千計的珍貴水產(chǎn)品，在國內(nèi)具有很高的影響力，但就是這樣一個水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)中的佼佼者，卻屢次因為存貨問題引發(fā)社會的各種質(zhì)疑，也打擊了公眾投資者的信心。本文以獐子島集團(tuán)為案例企業(yè)，對其水產(chǎn)品造假問題展開詳盡論述。

二、水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)特點及案例描述

（一）水廠養(yǎng)殖行業(yè)特點

存貨監(jiān)盤是審計程序中至關(guān)重要的一環(huán)，很多上市企業(yè)的財務(wù)舞弊都是圍繞著存貨展開的，審計師一般情況下都應(yīng)當(dāng)親臨現(xiàn)場對存貨進(jìn)行監(jiān)盤，并在被審計單位結(jié)束盤點后對存貨進(jìn)行抽盤工作，檢查存貨的數(shù)量和狀態(tài)，以驗證被審計單位財務(wù)報表上的存貨是否真實存在。對于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)來說，它們所養(yǎng)殖的水產(chǎn)品就相當(dāng)于一般制造業(yè)企業(yè)的“存貨”，通過水產(chǎn)品的養(yǎng)殖、出售來獲利。審計師在對水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的水產(chǎn)品進(jìn)行審計時，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)消耗性生物資產(chǎn)具有生長期較短、數(shù)量難以準(zhǔn)確估算、自然風(fēng)險披露不足的特點。[1]水產(chǎn)品的種類多、數(shù)量大且位置在不斷移動，難以準(zhǔn)確計量。此外，水產(chǎn)品的生存狀態(tài)受自然環(huán)境的影響，被審計單位對水產(chǎn)品的減值金額有很大的主觀性，而由于水域環(huán)境的復(fù)雜性，審計師難以評估水產(chǎn)品是否存在減值跡象，從而無法針對被審計單位財務(wù)報表上的生物資產(chǎn)“準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)偂闭J(rèn)定做出合理的判斷，這就使得被審計單位容易對減值金額做出操縱，大大增加了審計風(fēng)險?？傊?，水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的特殊性不僅增加了審計師的時間成本和精力成本，而且對審計師的專業(yè)素質(zhì)和能力要求很高，在整個審計期間,審計師都應(yīng)該時刻保持懷疑的態(tài)度。[2]

（二）公司簡介

獐子島集團(tuán)股份有限公司位于大連市長海縣，簡稱為獐子島集團(tuán)，成立于1992 年9 月21 日。2006 年9 月28 日，獐子島集團(tuán)在深圳證券交易所上市，并創(chuàng)造中國農(nóng)業(yè)第一個百元股。獐子島集團(tuán)作為國家農(nóng)業(yè)行業(yè)的龍頭企業(yè)，以蝦夷扇貝、海參、海螺為主要產(chǎn)品，并且是國內(nèi)最大的海珍品養(yǎng)殖基地。獐子島集團(tuán)自成立以來先后獲得多項榮譽：2004 年被國家工商總局授予“國家級守合同重信用企業(yè)”；2008 年登榜福布斯中國潛力企業(yè)；2010 年被評為中國最受信賴的十大品牌。

（三）案件經(jīng)過

2014 年10 月30 日，獐子島集團(tuán)發(fā)布了2014 年第三季度財務(wù)報告及系列公告，公告稱海洋牧場受到北黃海冷水團(tuán)的影響，幾年前在海底播種下的價值7 億元的蝦夷扇貝死亡“絕收”。反觀2014 年度半年報，獐子島集團(tuán)實現(xiàn)營業(yè)收入124 665.19 萬元，同比增長10.33%；實現(xiàn)歸屬于上市公司股東的凈利潤4845.53 萬元，同比下降8.07%。也就是說，獐子島集團(tuán)在2014 前半年的業(yè)績保持相對穩(wěn)定的狀態(tài)，如果按照這個趨勢經(jīng)營下去，那么2014 年一整年無疑是盈利的。而由于自然環(huán)境的不利影響，獐子島集團(tuán)在第三季度財務(wù)報告中對蝦夷扇貝存貨計提7.63 億元減值準(zhǔn)備，前三季度虧損了8.12 億元。由盈利突然轉(zhuǎn)變?yōu)榇筇潛p，讓廣大投資者和社會公眾感到措手不及。[3]

2018 年2 月27 日，獐子島集團(tuán)發(fā)布公告稱2017 年虧損6.76 億元，同比減少949.44%。造成這次虧損的原因是2017 年度存貨盤點的過程中發(fā)現(xiàn)部分蝦夷扇貝死亡嚴(yán)重，而死亡的原因是海水溫度發(fā)生異常，導(dǎo)致扇貝越來越瘦，最后饑餓致死，因此擬計提存貨減值準(zhǔn)備6.3 億元，并計入四季度損益，2017 年虧損7.23 億元。換句話說就是獐子島集團(tuán)除了產(chǎn)品銷路不暢以外，又有大量的蝦夷扇貝“跑路”了，戲劇性的一幕再次上演。2019 年4 月27 日，獐子島集團(tuán)公布了2019 年一季度報告稱，一季度虧損4314.14 萬元，同比下降379.40%，對于這次虧損的原因，獐子島集團(tuán)歸結(jié)為受到2018 年海洋牧場災(zāi)害的影響，水產(chǎn)品產(chǎn)量下降，致使產(chǎn)品單位成本上升。2019 年7 月10 日晚，在經(jīng)過很長時間的調(diào)查之后，證監(jiān)會指稱獐子島集團(tuán)涉嫌財務(wù)造假、涉嫌虛假記載和未及時披露信息，對獐子島集團(tuán)處以60 萬元罰款，董事長吳厚剛終身市場禁入。[4]至此，獐子島集團(tuán)五年內(nèi)扇貝三次“跑路”才被真正地烙上了財務(wù)造假的印章。[5]

三、基于舞弊三角理論的分析

本文通過運用舞弊三角理論，從三個方面對獐子島集團(tuán)的財務(wù)造假行為進(jìn)行分析，以此發(fā)現(xiàn)獐子島集團(tuán)財務(wù)造假的動機和條件，為監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管上市公司提供參考價值，從而更好地維護(hù)廣大投資者的利益，構(gòu)建更加有序、公平公正的資本市場。

(一)壓力因素

1.“強制退市”的壓力。按照深交所的規(guī)定，上市公司連續(xù)虧損3 年將面臨著暫停退市，連續(xù)虧損4 年將被終止上市。退市后就不能在資本市場上繼續(xù)發(fā)行股票籌集資金，公司的快速發(fā)展也就會受到資金規(guī)模的限制，因此很多上市公司為了避免自己被退市，便想盡各種辦法對影響凈利潤的各項報表項目進(jìn)行操縱，以此達(dá)到扭虧為盈的效果。從獐子島集團(tuán)披露的財務(wù)報告可以發(fā)現(xiàn)，獐子島集團(tuán)2014、2015 年的營業(yè)收入分別為26.62 億元、27.26億元；但凈利潤均為負(fù)數(shù)，分別為-11.89 億元、-2.43億元。如果獐子島2016 年繼續(xù)虧損的話，就面臨著暫停上市的風(fēng)險。好在獐子島披露的2016 年度報告中凈利潤為7571 萬元，顯示盈利，躲過了被暫停上市的風(fēng)險。然而事實真的會有這么巧合嗎？證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示，獐子島集團(tuán)在2016 年就開始了財務(wù)造假，通過虛減營業(yè)成本和營業(yè)外支出的手段，在2016 年涉嫌虛增利潤1.3 億元；通過虛增營業(yè)成本、營業(yè)外支出和資產(chǎn)減值損失的手段，在2017 年虛減利潤2.78 萬元。也就是說獐子島集團(tuán)2016 年的真實利潤應(yīng)該是-5543 萬元，如果獐子島集團(tuán)不進(jìn)行財務(wù)造假的話，在2017 年就應(yīng)該退市。之所以出現(xiàn)這種在2016 年盈利、2017 年虧損的局面，是因為獐子島集團(tuán)在某些海域提前捕撈水產(chǎn)品，并相應(yīng)確認(rèn)采捕收入，但是不對成本進(jìn)行確認(rèn)，這樣通過虛減成本來調(diào)高凈利潤。等到下一年，獐子島集團(tuán)便做做樣子對已經(jīng)采捕過的海域進(jìn)行抽測，宣稱大量水產(chǎn)品死亡了，便開始虛增減值損失和營業(yè)外成本，造成這一年的凈利潤為負(fù)數(shù)。通過財務(wù)造假的手段，獐子島集團(tuán)不僅在2017 年不會被退市，相反這種一年虧損一年盈利的局面怎么樣也夠不著連續(xù)虧損3 年的門檻。[6]

2.“融資”的壓力。通過分析獐子島集團(tuán)2013年的財務(wù)報告可以發(fā)現(xiàn)，獐子島集團(tuán)的資產(chǎn)負(fù)債率為54.07%，財務(wù)費用為8063.91 萬元，較2012 年的4864.4 萬元同比增長了65.77%。獐子島集團(tuán)也對財務(wù)費用的突增進(jìn)行了解釋，是由于本期借款增加，導(dǎo)致利息費用上漲。由此可以看出，獐子島集團(tuán)在2013 年已經(jīng)有了大量借款的跡象。到2014 年三季度，獐子島集團(tuán)公開披露負(fù)債總額約為37.99億元，其中，短期借款26.82 億元，長期借款7.15 億元，資產(chǎn)負(fù)債率已經(jīng)達(dá)到71.44%，而經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流為 -9279.68 萬元，此時獐子島集團(tuán)已經(jīng)面臨較大的財務(wù)風(fēng)險，難以承擔(dān)還本付息的義務(wù)。獐子島集團(tuán)在此后年間依然大量依賴于借款，據(jù)公開數(shù)據(jù)顯示，獐子島集團(tuán)從2015 年到2019 年一季度，資產(chǎn)負(fù)債率已經(jīng)從79.75%一路飆升到88.93%。單看獐子島集團(tuán)2019 年一季度的財務(wù)狀況，需要償還的短期借款加上一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債總共高達(dá)25.67億元，但是賬面上僅僅有3.21 億元的貨幣資金，就算往最好方面想，獐子島集團(tuán)可以把所有的除貨幣資金以外的流動資產(chǎn)21 億元立刻變現(xiàn)，也不能償還馬上到期的25.67 億元債務(wù)。獐子島集團(tuán)從2013 年到2019年都面臨著很大的財務(wù)困境，業(yè)績不佳且債務(wù)累累，只能不斷借款來維持經(jīng)營并償還即將到期的利息和本金。然而上市公司在向金融機構(gòu)借貸時，金融機構(gòu)通常都會查閱上市企業(yè)的財務(wù)報告，從而分析該企業(yè)的償債能力和發(fā)展?jié)摿?，金融機構(gòu)只有在覺得該企業(yè)具有很強的還本付息能力時才會將資金貸給企業(yè)。獐子島集團(tuán)一直以來都大量依賴于借款，但是如果規(guī)規(guī)矩矩的披露財務(wù)報告，一定會顯示出很突出的償債問題。一邊是對于借款的依賴，一邊是“不好看”的財務(wù)數(shù)據(jù)，獐子島集團(tuán)只能對報表項目進(jìn)行財務(wù)造假，以此達(dá)到融資的目的。

（二）機會因素

1.內(nèi)部控制制度不健全。有效的內(nèi)部控制制度為會計信息的真實、公允提供了一定程度的保證，而疏漏的內(nèi)部控制制度則為財務(wù)造假提供了很大的便利性。根據(jù)迪博公司公開的內(nèi)控指數(shù)可以發(fā)現(xiàn)，獐子島集團(tuán)2013 年的內(nèi)控指數(shù)為587.98,2014 年就下滑為252.15。這意味著獐子島集團(tuán)自2014 年開始，內(nèi)部控制制度就開始存在著很多漏洞，風(fēng)險管理水平較差。獐子島集團(tuán)的年報審計機構(gòu)大華會計師事務(wù)所在2017 年還對其內(nèi)部控制鑒證報告出具了否定意見，更加說明獐子島集團(tuán)的內(nèi)部控制制度存在著重大的缺陷。本文從以下5 個方面進(jìn)行剖析：

第一，獐子島集團(tuán)的控制環(huán)境不完善。通過分析獐子島集團(tuán)高管等人員變動表可以發(fā)現(xiàn)，獐子島集團(tuán)的高管人員離職情況頻繁，從2010 到2015 的5 年間就有高達(dá)57 位高層管理人員離職，從2016 年到2018 年也陸陸續(xù)續(xù)有高管人員離職，離職人員中包括獨立董事、總經(jīng)理、執(zhí)行總裁、董事等等。如此頻繁的人員變動從側(cè)面反映出高管人員對獐子島集團(tuán)現(xiàn)有的薪酬政策、發(fā)展?fàn)顩r以及發(fā)展?jié)摿π膽巡粷M，企業(yè)存在著諸多問題。此外，高管人員大量流失不僅會增加培養(yǎng)新員工的成本，更極大地沖擊了獐子島集團(tuán)的核心競爭力，不利于企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。

第二，獐子島集團(tuán)風(fēng)險評估體系不健全。獐子島集團(tuán)自2013 年開始，資產(chǎn)負(fù)債率就一路飆升，到2018 年已經(jīng)達(dá)到87.59%。然而這6 年當(dāng)中有3年的凈利潤都為負(fù)數(shù)，分別為-11.95 億元（2014年）、-2.45 億元（2015 年）、-7.26 億元（2017 年），其余3 年的盈利數(shù)額分別為3.18 億元（2013 年）、0.76 億元 （2016 年）、0.34 億元（2018 年），盈利數(shù)額遠(yuǎn)不能彌補虧損數(shù)額。獐子島集團(tuán)一直靠借款來維持經(jīng)營，但是經(jīng)營業(yè)績欠佳，導(dǎo)致財務(wù)風(fēng)險極大。即使如此，獐子島集團(tuán)一直沒有針對財務(wù)風(fēng)險做出應(yīng)對措施，反而變本加厲不斷借貸，這說明獐子島集團(tuán)缺乏完善的風(fēng)險評估體系[7]。

第三，獐子島集團(tuán)控制活動失效。獐子島集團(tuán)曾在2012年報當(dāng)中發(fā)布風(fēng)險提示，指明水溫、冷水團(tuán)、生態(tài)環(huán)境會對海域的水產(chǎn)品帶來重大影響，因此從多方面加強對水產(chǎn)品的監(jiān)控，保護(hù)水產(chǎn)品的生存安全，其中有一條就提到獐子島集團(tuán)會構(gòu)建北黃海冷水團(tuán)監(jiān)控系統(tǒng)，對海域水溫實施24 小時全天候監(jiān)測。而2014年第三季度財務(wù)報告和2017年的年報當(dāng)中，獐子島集團(tuán)都對蝦夷扇貝計提了大量的減值準(zhǔn)備，而這背后都有一個相同的原因，那就是海域溫度發(fā)生了異常導(dǎo)致蝦夷扇貝絕收。獐子島集團(tuán)早在2012年就聲稱會24 小時監(jiān)測水溫，如果這項控制活動能有效發(fā)揮作用的話，又怎會在短時間內(nèi)發(fā)生兩起由于水溫的異常所導(dǎo)致的悲慘事件呢？由此看來，獐子島集團(tuán)的水溫監(jiān)測系統(tǒng)也只是形同虛設(shè)罷了。

第四，獐子島集團(tuán)未能及時披露信息。2014 年獐子島集團(tuán)蝦夷扇貝遭遇冷水團(tuán)的影響而“絕收”，一時間質(zhì)疑聲滿天飛。有的人質(zhì)疑冷水團(tuán)的真實性，有的人質(zhì)疑是否存在內(nèi)幕交易，有的人質(zhì)疑水產(chǎn)品的養(yǎng)殖方法是否科學(xué)等等。面對鋪天蓋地的質(zhì)疑聲，獐子島集團(tuán)并沒有在第一時間做出過多解釋，反而刻意回避，獐子島集團(tuán)董事長吳厚剛在接受采訪的時候只是說他們說不清冷水團(tuán)的事，也說不清底播增殖的事，很多人的無端猜測讓他們覺得很委屈。之后吳厚剛自愿承擔(dān)1 億元費用彌補災(zāi)害損失來了結(jié)此事，有關(guān)獐子島集團(tuán)的蝦夷扇貝的具體信息怎樣，投資者也無從知道。此外，2017 年度的蝦夷扇貝存在異常的情況下，獐子島集團(tuán)就應(yīng)該對在三季度做出的年度盈利情況做出及時修正，但是獐子島集團(tuán)在第三季度中不僅沒有修改預(yù)測數(shù)據(jù)和發(fā)布風(fēng)險提示，而依然預(yù)測2017 年度將會盈利9000 萬元至1.1 億元，向市場傳達(dá)出“利好”消息。然而好景不長，獐子島集團(tuán)在2018 年1 月底便180 度大變臉，聲稱由于存貨發(fā)生異常，將對存貨進(jìn)行減值處理，預(yù)計可能造成2017 年全年虧損5.3 ～ 7.2 億元。巨額存貨發(fā)生異常應(yīng)該在2017 年就可以發(fā)現(xiàn)，但是獐子島集團(tuán)不管是半年報還是三季報均顯示盈利，到了年報公告關(guān)口才聲稱要發(fā)生大虧損，給投資者當(dāng)頭一棒。證監(jiān)會在2019 年7 月對獐子島集團(tuán)的告知書中指明了公司的三宗罪，其中有一宗罪就提及了獐子島集團(tuán)涉嫌未及時披露信息。

第五，獐子島集團(tuán)缺少相應(yīng)的內(nèi)部監(jiān)督。水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)有一個突出的特點就是消耗性生物資產(chǎn)占大多數(shù)，消耗性生物資產(chǎn)流動性強且難以控制，因此對于消耗性生物資產(chǎn)的盤點就顯得異常困難。獐子島集團(tuán)海域使用權(quán)面積約為230 萬畝，養(yǎng)殖消耗性生物資產(chǎn)的數(shù)量更是在國內(nèi)數(shù)一數(shù)二。獐子島集團(tuán)行業(yè)的特殊性給外部審計機構(gòu)的盤點工作帶來了很大的困難，因此內(nèi)部審計部門對存貨的日常監(jiān)督就顯得尤為重要。大華會計師事務(wù)所從2011 年起就一直接手獐子島集團(tuán)的財務(wù)報告審計工作，但最終還是不愿意與獐子島集團(tuán)繼續(xù)合作，有一個重要的原因就是存貨總是清點不清楚，需要人為推算。按理說，獐子島集團(tuán)的內(nèi)部審計部門應(yīng)該做到對存貨進(jìn)行全方位的監(jiān)督，從一開始的計劃到后來的播種和打撈都要建立起監(jiān)督機制，從而有效協(xié)助外部審計機構(gòu)的盤點工作，但是從獐子島集團(tuán)5 年內(nèi)扇貝跑3次以及大華會計師放棄獐子島集團(tuán)的情況來看，內(nèi)部審計部門并沒有承擔(dān)起監(jiān)督的責(zé)任。此外，獐子島集團(tuán)前高管在接受采訪時曾指明公司早在2010年開始就存在過度采捕、播苗造假的問題，存貨數(shù)量減產(chǎn)是必然，這更加說明了內(nèi)部審計部門非常缺乏對存貨的監(jiān)督。

2.股權(quán)過于集中。通過分析獐子島集團(tuán)前十大股東的持股情況可以發(fā)現(xiàn)，前十大股東的持股比例總計近60%，第一控股股東長海縣獐子島鎮(zhèn)人民政府持股比例是30.76%，第三、第四大股東持股比例分別為7.21%、6.85%，這兩大股東的產(chǎn)權(quán)分別歸屬于不同的村民委員會。也就是說獐子島人民政府間接擁有獐子島集團(tuán)44.82%的股權(quán)，但在獐子島集團(tuán)的治理過程當(dāng)中，獐子島人民政府并不實際參與進(jìn)去。獐子島集團(tuán)董事長吳厚剛雖然是第5 大股東，但他曾經(jīng)擔(dān)任長?？h獐子島鎮(zhèn)鎮(zhèn)長、黨委書記，并且還曾是第一大股東獐子島投資發(fā)展中心的法定代表人。由此看來，吳厚剛與獐子島人民政府和第一大股東都存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，再加上他個人持有的4.12%的股權(quán)，吳厚剛直接或間接可以影響的股權(quán)比例達(dá)到將近一半。吳厚剛在獐子島集團(tuán)中不僅擔(dān)任董事長，還兼任總裁，在獐子島集團(tuán)身份地位不可撼動。第6 到第10 大股東各自掌握的股權(quán)比例都沒有超過1%，更不用說其他的中小股東了，由此可見吳厚剛完完全全實際控制了獐子島集團(tuán)?！耙蝗霜毚蟆钡那闆r給吳厚剛進(jìn)行財務(wù)造假提供了諸多便利性，其他人根本無法起到制約監(jiān)督的作用。[8]

（三）自我合理化

外界對于獐子島集團(tuán)蝦夷扇貝質(zhì)疑聲不斷，吳厚剛表示是因為公司發(fā)展規(guī)模太快，經(jīng)驗積累不足，并且沒有充分掌握養(yǎng)殖的知識。他認(rèn)為獐子島集團(tuán)在產(chǎn)品、與金融機構(gòu)合作等方面都做得比較好，唯一欠缺的就是由于蝦夷扇貝多次受到自然環(huán)境的影響，再加上信息不對稱，造成了大家的誤解，讓大家對他們的信任受到影響。而對于蝦夷扇貝絕收的問題，吳厚剛則堅稱引起死亡的原因有可能是溫度、病害等，蝦夷扇貝的生死人為管控不了，也沒有能力用它來調(diào)節(jié)利潤。此外，吳厚剛還認(rèn)為造成的損失會讓他們把經(jīng)驗都摸索出來，這樣才能挖掘出海洋的價值，更好地發(fā)展水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)。

四.提出的對策、建議

（一）完善風(fēng)險評估機制

強化內(nèi)部審計的監(jiān)督,要更加全面、準(zhǔn)確地識別和評估公司的風(fēng)險。[9]企業(yè)在發(fā)展過程中會面臨各種各樣的風(fēng)險，如果沒有采取有效措施應(yīng)對這些風(fēng)險，那么風(fēng)險的發(fā)生不僅會阻礙企業(yè)的健康發(fā)展，更有可能會導(dǎo)致一個企業(yè)走向滅亡。因此，建立并完善與企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r相匹配的風(fēng)險評估機制至關(guān)重要。首先，企業(yè)的管理層應(yīng)該有充足的風(fēng)險預(yù)測和控制意識，不僅要做到感知可能會發(fā)生的風(fēng)險，更要在風(fēng)險發(fā)生時及時采取控制措施，這樣才能在風(fēng)險來臨前避免企業(yè)的損失，在風(fēng)險來臨時將企業(yè)的損失降到最小化。此外，企業(yè)要建立合理的融資結(jié)構(gòu)，使債務(wù)融資和股權(quán)融資保持合理的比例，企業(yè)財務(wù)風(fēng)險才能降到最低。對于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)來說，各類消耗性生物資產(chǎn)從播種到打撈要經(jīng)歷一個比較長的時間周期，如果在此期間頻繁進(jìn)行短期融資，會給企業(yè)帶來非常大的還本付息壓力，大大提升企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。因此，企業(yè)要根據(jù)自身的情況建立合理的融資結(jié)構(gòu)，拓寬融資渠道，不能大量依賴某一途徑進(jìn)行融資。

（二）及時披露信息

公司披露真實而詳盡的信息有助于保護(hù)投資者的利益。[10]由于信息不對稱，投資者無法及時獲取企業(yè)的重要信息，因此管理層要建立企業(yè)和投資者溝通的渠道。在企業(yè)發(fā)生重大異常情況時，管理層不應(yīng)該對投資者進(jìn)行隱瞞或推遲披露，而應(yīng)該在第一時間將信息整理好后真實完整地披露給投資者，投資者才能根據(jù)披露出來的信息做出應(yīng)對措施，減少自身的損失。獐子島集團(tuán)的管理層明明早知道蝦夷扇貝大批死亡，但一直在財務(wù)報表中傳達(dá)出“利好”消息，蒙蔽投資者，讓投資者盲目自信，到最后關(guān)頭才給投資者說明真實情況，也損害了投資者的自身利益，損害投資者對企業(yè)的信任，影響企業(yè)在社會上的聲譽。

（三）加強對會計人員的培訓(xùn)

近年來，會計人員規(guī)?？焖贁U張的同時帶來了人員整體素質(zhì)低下的問題，一些企業(yè)聘用的會計人員專業(yè)水平低下，甚至不具備起碼的會計職業(yè)道德規(guī)范。一名合格的會計人員不僅要具備過硬的專業(yè)知識，更要在道德上約束自己的行為，禁得起利益的誘惑，拒絕財務(wù)造假行為。因此，要重視會計人員的培養(yǎng)問題，不但要在專業(yè)水平上高要求、高標(biāo)準(zhǔn)，更要建立起完備的會計人員道德規(guī)范體系。相關(guān)監(jiān)督機構(gòu)可以定期或不定期考核會計人員的業(yè)務(wù)能力，以此促進(jìn)會計人員不斷更新專業(yè)知識。此外，對于有過財務(wù)造假行為的會計人員，相關(guān)監(jiān)督機構(gòu)應(yīng)該計入該會計人員的誠信檔案，并對其做出相應(yīng)的處罰。只有提升了會計人員的整體素質(zhì)，財務(wù)造假問題才會在源頭上得到一定的解決。

（四）合理利用專家

水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)盤點難度特別大，有些水產(chǎn)品的數(shù)量清點工作比較復(fù)雜，有些水產(chǎn)品則是價值難以確定，這些存貨的固有特性給審計工作帶來了很大的阻力，同時也加大了審計風(fēng)險。一方面，審計師應(yīng)該集中起來制定嚴(yán)格科學(xué)的存貨監(jiān)盤計劃，而且要勇于創(chuàng)新，積極尋求突破性的審計技術(shù)，推進(jìn)存貨監(jiān)盤計劃的實施。另一方面，審計師在對水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)審計時要合理利用專家，聘請具備豐富海域知識的專家來協(xié)助審計工作，遇到疑難雜癥要積極與專家討論，尋求專家的意見，并在審計工作完成后讓專家對工作成效進(jìn)行評估，對于需要改進(jìn)的地方及時完善，最后在專家的指點下順利完成監(jiān)盤工作，從而在一定程度上保證審計的質(zhì)量。

（五）重視分析性程序的運用

水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)存貨的監(jiān)盤程序存在一定的局限性，審計師只運用監(jiān)盤程序有可能難以發(fā)現(xiàn)存貨的舞弊情況。所以，審計師要想有效地發(fā)現(xiàn)存貨是否存在舞弊情況，在審計時應(yīng)該充分運用分析性程序。分析性程序?qū)⑴c存貨存在勾稽關(guān)系的其他報表項目聯(lián)系起來進(jìn)行對比分析，有助于審計師發(fā)現(xiàn)報表項目不合理的地方。例如，審計師在審計存貨項目時，可以同時對營業(yè)成本、營業(yè)收入、應(yīng)收賬款等報表項目進(jìn)行分析，如果存貨存在財務(wù)舞弊的情況，那么其他報表項目一定存在著異常，通過進(jìn)一步分析其他項目的異常變動，會比較容易推測出存貨的舞弊情況。充分運用分析性程序不僅可以節(jié)約審計成本和時間，還能降低審計風(fēng)險。

（六）加強監(jiān)管力度

我國監(jiān)管機構(gòu)針對上市公司財務(wù)造假的處罰力度不足，存在著處罰時間長、罰款金額少、處罰手段有限等弊端。例如在對康美藥業(yè)300 億資金造假案中，監(jiān)管機構(gòu)也只是對董事長夫婦罰款60 萬元，比起造假的300 億資金真的是微不足道。財務(wù)造假有助于“美化”上市公司的財務(wù)報表，從而在資本市場上吸納公眾資金，使得企業(yè)獲得巨額收益，而財務(wù)造假所帶來的處罰后果震懾力不足，因此不少上市公司都在財務(wù)造假的邊緣蠢蠢欲動。此外，對于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)來說，我國相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)對其關(guān)注不足，沒有完善的法律法規(guī)來約束企業(yè)的造假行為。因此，為了減少像獐子島集團(tuán)這樣的造假行為發(fā)生，筆者特提出以下建議：第一，相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)加大對企業(yè)造假行為的處罰力度，制定明確的法律法規(guī)細(xì)則，如要求企業(yè)盡快整改，達(dá)不到整改要求就處以巨額罰款，還可以針對重大造假行為制定一些刑法措施，起到震懾作用；第二，相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)建立與公眾溝通的渠道，接受公眾對造假企業(yè)的檢舉，并積極采取措施應(yīng)對相關(guān)企業(yè)的造假的行為，盡早減少公眾投資者的損失；最后，監(jiān)管機構(gòu)可以針對水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的信息披露制定高標(biāo)準(zhǔn)、高要求，以此減少企業(yè)的投機取巧行為。

五.結(jié)論

本文通過對獐子島集團(tuán)的造假行為分析，發(fā)現(xiàn)我國對于消耗性生物資產(chǎn)缺乏成熟完備的審計體系，尤其是缺乏先進(jìn)的存貨審計手段，所以在對于水產(chǎn)品監(jiān)盤時，才造成了審計師對水產(chǎn)品的數(shù)量和狀態(tài)難以把控的局面，讓被審計單位在水產(chǎn)品上有了造假的空間。為了降低水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的審計風(fēng)險，本文從審計師的角度和外部監(jiān)管的角度提出相應(yīng)的對策和建議，希望能對水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的審計有一定的參考價值。此外，要想進(jìn)一步降低水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的審計風(fēng)險，相關(guān)準(zhǔn)則制定機構(gòu)也應(yīng)盡早完善相關(guān)審計方法和體系，從理論上來指導(dǎo)審計行為的進(jìn)行。