會(huì)計(jì)事務(wù)所復(fù)核層面研究

張占斌

（山西交通物流集團(tuán)有限公司，山西 太原 030006）

一、引言

會(huì)計(jì)事務(wù)所復(fù)核是由會(huì)計(jì)事務(wù)所指定的獨(dú)立復(fù)核人對(duì)所進(jìn)行的具體的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行質(zhì)量的核查。近幾年，信息的有效性是資本市場的監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管的重點(diǎn)之一，國內(nèi)外多家會(huì)計(jì)事務(wù)所因?yàn)闆]有嚴(yán)格履行勤勉盡職責(zé)任，而被罰巨額。資本市場的這一舉動(dòng)，體現(xiàn)了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《審計(jì)準(zhǔn)則》重要性，會(huì)計(jì)事務(wù)所復(fù)核也是質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，是合規(guī)性檢查的必要程序。

二、文獻(xiàn)綜述

會(huì)計(jì)事務(wù)所復(fù)核是審計(jì)過程的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，能有效保障審計(jì)質(zhì)量，是保障審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵機(jī)制。針對(duì)會(huì)計(jì)事物所的復(fù)核目標(biāo)，學(xué)術(shù)界研究存在不一致性，Louwers（2005）認(rèn)為企業(yè)的相關(guān)政策以及企業(yè)審計(jì)過程中的程序是會(huì)計(jì)事務(wù)所復(fù)核的主要目標(biāo)，重要目標(biāo)可以是控制審計(jì)質(zhì)量，監(jiān)督審計(jì)工作（Soloman，1987），而會(huì)計(jì)事務(wù)所的復(fù)核目標(biāo)是審計(jì)底稿編制情況的評(píng)價(jià)與反饋（libby，1993），或者是反饋工作底稿編制情況（Rich，1997），檢查初級(jí)審計(jì)目標(biāo)（Herrbach，2005）。會(huì)計(jì)事務(wù)所的復(fù)核目標(biāo)不具有唯一性，而且具有主觀成分，但始終是圍繞質(zhì)量控制這個(gè)最終目標(biāo)進(jìn)行的。

影響會(huì)計(jì)事務(wù)所復(fù)核的因素有很多，如復(fù)核人具有的專業(yè)能力，工作效率（Ashford，1991），對(duì)業(yè)務(wù)的熟練程度（Stephen K.Asare，1996），工作經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)能力（Linda S. McDaniel，1996），專業(yè)能力比較好復(fù)核人員，在復(fù)核過程中可以發(fā)現(xiàn)較多的技術(shù)性錯(cuò)誤以及概念性錯(cuò)誤（韓維芳，2013），編制底稿的工作人員提供的編制時(shí)所收集的證據(jù)（Trotman，1993）。

從已有的文獻(xiàn)可知，會(huì)計(jì)事務(wù)所復(fù)核是重要的，對(duì)復(fù)核的影響因素也很多，所以，本文從會(huì)計(jì)事務(wù)所復(fù)核本質(zhì)層面和會(huì)計(jì)事務(wù)所復(fù)核影響層面進(jìn)行分析。

三、會(huì)計(jì)事務(wù)所復(fù)核本質(zhì)層面分析

（一）信息含量損失

信息是一種真實(shí)存在的，能有效區(qū)別于物質(zhì)、能量以及人的意識(shí)（申農(nóng)、維納，1984），真實(shí)信息能有效消除人們對(duì)客觀事物的認(rèn)識(shí)上存在的不確定性（阿羅，1974），企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息是企業(yè)真實(shí)存在的客觀反映，會(huì)計(jì)信息能較好地反映企業(yè)的真實(shí)信息，能提高人們對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)性的認(rèn)知率，但是，如果會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重偏離真實(shí)性，和企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)際不符，將不會(huì)起到這樣的作用。

財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任方編制的但沒有經(jīng)過相關(guān)部門審計(jì)的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告是信息的主要來源地，因此，將企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表所體現(xiàn)出來的信息含量與企業(yè)實(shí)際運(yùn)營的真實(shí)情況之間的差異值設(shè)定為信息含量損失，因此，將信息含量損失用函數(shù)可以表示為：

f（x）=o-p （1）

公式（1）中：是指信息含量損失；o是指經(jīng)濟(jì)信息的真實(shí)含量；p是指財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量。因?yàn)?，?jīng)濟(jì)信息的實(shí)際值是一個(gè)確定不變的，所以它是一個(gè)常數(shù)。公式（1）的幾何意義為：原點(diǎn)O代表經(jīng)濟(jì)信息的真實(shí)含量，是一個(gè)確定值，在以O(shè)為原點(diǎn)的坐標(biāo)軸上，負(fù)數(shù)軸上的值和原點(diǎn)的距離代表財(cái)務(wù)信息含量的損失，所以財(cái)務(wù)信息含量的損失區(qū)間是（-∞，0）。

（二）高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息

《會(huì)計(jì)公認(rèn)原則》專門針對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息提供了解碼標(biāo)準(zhǔn)，不但對(duì)概念和原則有標(biāo)準(zhǔn)解讀，而且對(duì)專業(yè)技術(shù)屬性也有標(biāo)準(zhǔn)，專業(yè)技術(shù)屬性標(biāo)準(zhǔn)主要是指對(duì)簡單的經(jīng)濟(jì)事實(shí)可以通過觀測直接進(jìn)行技術(shù)處理。概念和原則屬于抽象范疇，其能直接概括企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息的本質(zhì)，借助標(biāo)準(zhǔn)性概念和原則在實(shí)際中，和實(shí)際相結(jié)合，加以判斷。概念和原則的存在有一定的合理性和現(xiàn)實(shí)性。實(shí)際企業(yè)經(jīng)濟(jì)中，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象呈現(xiàn)出各種不同形式，但不論如何，技術(shù)屬性標(biāo)準(zhǔn)和概念以及原則標(biāo)準(zhǔn)，最終歸于對(duì)于信息的真實(shí)性涵蓋，反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，注重實(shí)質(zhì)。《會(huì)計(jì)公認(rèn)原則》以信息的真實(shí)性為準(zhǔn)則，概念和原則屬性以及技術(shù)屬性標(biāo)準(zhǔn)共同組成了其解碼標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在實(shí)際運(yùn)營過程中就會(huì)顯示出企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息，但事實(shí)和信息還是有區(qū)別的。因?yàn)樵趯?shí)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，經(jīng)濟(jì)事實(shí)會(huì)涵蓋很多現(xiàn)象，很難用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)具體衡量，所以需要通過對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象進(jìn)行對(duì)比，然后通過對(duì)對(duì)比結(jié)果進(jìn)項(xiàng)判斷，得出比較合理的結(jié)論。將企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表按數(shù)學(xué)思維賦予不同的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同的數(shù)值，會(huì)致使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表所涵蓋的信息量也不盡相同，規(guī)范的概念性標(biāo)準(zhǔn)是其中一個(gè)數(shù)學(xué)賦值。

將高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的信息含量損失的幾何取值區(qū)間設(shè)為（-po，0）中的點(diǎn)，會(huì)計(jì)信息所包含的信息量比較接近企業(yè)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但卻難以真正體現(xiàn)企業(yè)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，所以在區(qū)間分布的點(diǎn)是不會(huì)處于坐標(biāo)的原點(diǎn)的。區(qū)間為半封閉半開放區(qū)間，所以高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息中的信息含量損失存在極值，該點(diǎn)位于P，即表示P點(diǎn)所表示的信息在消除認(rèn)知不確定性上的作用開始出現(xiàn)邊際效應(yīng)遞減趨勢。會(huì)計(jì)信息的信息含量損失值要是超PO極值，說明會(huì)計(jì)信息代表的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和企業(yè)的正式經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在很大的差距，嚴(yán)重失真，難以真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所復(fù)核影響層面分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所復(fù)核作用與審計(jì)質(zhì)量的分析框架

會(huì)計(jì)事務(wù)所在進(jìn)行復(fù)核時(shí)可以通過不斷地改變和完善審計(jì)判斷，確保會(huì)計(jì)信息的規(guī)范性和有用性。雖然制度的存在能有效避免一些錯(cuò)誤和主觀誤斷，但制度本身具有不完全性，難以全面預(yù)測事件的未來突發(fā)性?！稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《審計(jì)準(zhǔn)則》在行業(yè)內(nèi)能使信息質(zhì)量有一個(gè)最低標(biāo)準(zhǔn)，但比較高質(zhì)量的信息就需要對(duì)信息進(jìn)行比較專業(yè)的衡量以及判斷。審計(jì)質(zhì)量不僅僅是對(duì)會(huì)計(jì)信息規(guī)范性的要求，同時(shí)也是對(duì)會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)性反映的要求。所以，獨(dú)立復(fù)核會(huì)計(jì)信息是對(duì)審計(jì)質(zhì)量的保證，通過獨(dú)立復(fù)核可以提高審計(jì)質(zhì)量，能有效保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有用性。

（二）符合規(guī)定的會(huì)計(jì)復(fù)核對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響分析

符合規(guī)定的會(huì)計(jì)復(fù)核簡稱為“合規(guī)性復(fù)核”，會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行該項(xiàng)工作主要是為了有效約束審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)師在收集審計(jì)證據(jù)時(shí)的行為，能有效規(guī)避投機(jī)行為，避免這些行為對(duì)檢查程序造成不良影響，因?yàn)樵趶?fù)核時(shí)，審計(jì)師有時(shí)會(huì)有如下投機(jī)行為：審計(jì)底稿結(jié)論性語言、審計(jì)底稿所記錄的實(shí)際情況和證據(jù)性票據(jù)存在一定程度的不一致性，難以保證會(huì)計(jì)處理的合規(guī)性。投機(jī)行為總以基本特征形式存在，人的主觀性存在很難面面俱到地對(duì)審計(jì)結(jié)論和審計(jì)證據(jù)之間存在的關(guān)系進(jìn)行嚴(yán)格合理的推敲，杜絕審計(jì)過程的投機(jī)行為也是監(jiān)督相關(guān)人員對(duì)規(guī)則執(zhí)行的程度。主要監(jiān)督內(nèi)容分有：對(duì)相關(guān)規(guī)定程序?qū)嵤┑挠行?，?duì)相關(guān)證據(jù)的收集程度。

只要符合要求的復(fù)核對(duì)象就要全部出具審計(jì)報(bào)告。只有項(xiàng)目通過了合規(guī)性復(fù)核，才能以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義出具審計(jì)報(bào)告。

（三）認(rèn)知誤差的會(huì)計(jì)復(fù)核對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響分析

認(rèn)知誤差復(fù)核能有效糾正審計(jì)師在審計(jì)過程中沒有選擇有效的審計(jì)證據(jù)的行為。在實(shí)際審計(jì)過程中，因?yàn)閷徲?jì)師在編制底稿時(shí)要遵循規(guī)范性編制要求，往往會(huì)忽視了底稿和審計(jì)證據(jù)之間存在的關(guān)聯(lián)性，也缺乏對(duì)關(guān)聯(lián)性的判斷，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)和審計(jì)結(jié)論僅僅在數(shù)學(xué)分析上存在因果關(guān)系，而在經(jīng)濟(jì)實(shí)際現(xiàn)象中卻難以有效解釋。認(rèn)知誤差復(fù)核主要是會(huì)計(jì)事務(wù)所為了再次審核已經(jīng)出具的報(bào)告是否存在一些常規(guī)性問題，以保證已出具的報(bào)告會(huì)計(jì)信息的合規(guī)性和有效性。認(rèn)知誤差復(fù)核過程主要是一個(gè)利用邏輯判斷的過程，復(fù)核主體是會(huì)計(jì)事務(wù)所臨時(shí)建成的，以一個(gè)或一個(gè)以上的組為單位，其中的組員主要來自會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)部門或者是來自復(fù)核機(jī)構(gòu)的注冊會(huì)計(jì)師，并且要具有經(jīng)理級(jí)別的職務(wù)或以上的職務(wù)。在具體復(fù)核一個(gè)項(xiàng)目時(shí)，組員要回避自己曾參與過的項(xiàng)目。

（四）規(guī)則性復(fù)核對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響分析

規(guī)則性復(fù)核主要通過比較科學(xué)的決策，確定實(shí)際中難以驗(yàn)證的不確定事件，確保報(bào)告中體現(xiàn)的信息的有效性。該項(xiàng)復(fù)核過程首先需要理解并掌握復(fù)核項(xiàng)目的企業(yè)所處的宏觀環(huán)境，如企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和發(fā)展戰(zhàn)略、行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀、相關(guān)的國家宏觀政策，通過全面的評(píng)估，論證審計(jì)質(zhì)量的有效性。但是在規(guī)則性復(fù)核的過程中，由于受規(guī)則的有限性限制，因?yàn)橐?guī)則設(shè)計(jì)人在設(shè)計(jì)規(guī)則時(shí)無法預(yù)測全部可能發(fā)生的問題，也無法預(yù)測將來經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和出現(xiàn)的不可抗力事件，所以需要對(duì)不確定事件能具有科學(xué)的邏輯判斷。邏輯判斷一般分為以下五個(gè)步驟：首先要明確復(fù)核的目的；其次要盡可能收集相關(guān)信息；第三，寫出每種可能發(fā)生的事件和相對(duì)應(yīng)的解決方案；第四，對(duì)各個(gè)事件進(jìn)行篩選；第五，得出有效結(jié)論。以上每個(gè)步驟產(chǎn)生的相應(yīng)的效果都需要復(fù)核人具備從存在的顯性和隱形問題中提取有效信息的能力。所以審核人員除了要具備專業(yè)知識(shí)，還要具有縝密的思考能力和邏輯判斷能力以及綜合反證能力。