建筑施工企業(yè)增值稅納稅籌劃路徑探尋

胡夢(mèng)蘭 汪洋 陳銳華

摘要：增值稅是建筑施工企業(yè)的主要稅種之一，做好增值稅的納稅籌劃工作，對(duì)降低建筑施工企業(yè)整體稅負(fù)，提高建筑施工企業(yè)稅后收益，保證建筑施工企業(yè)積累更多的發(fā)展資金發(fā)揮著積極作用。本文基于人工成本支出、材料成本支出、EPC合同的視角，探尋建筑施工企業(yè)增值稅納稅籌劃的實(shí)踐路徑。

關(guān)鍵詞：建筑施工企業(yè);增值稅;納稅籌劃

引言

近年來(lái)，國(guó)家陸續(xù)出臺(tái)多項(xiàng)增值稅優(yōu)惠政策，普遍降低各行各業(yè)的增值稅稅率，使建筑施工企業(yè)不同業(yè)務(wù)的增值稅適用稅率調(diào)整為3%、6%、9%、13%，為建筑施工企業(yè)降低稅負(fù)帶來(lái)了良好的政策環(huán)境。在此形勢(shì)下，建筑施工企業(yè)要結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，將人工成本支出、材料成本支出以及EPC合同作為增值稅納稅籌劃的重點(diǎn)，嚴(yán)格執(zhí)行調(diào)整后的適用稅率，做好納稅籌劃工作。

一、人工成本支出的增值稅納稅籌劃

據(jù)中國(guó)建筑年鑒的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，在建筑施工企業(yè)的總成本中，人工成本占比為28%。在營(yíng)改增之后，由于建筑施工企業(yè)在人工成本支出環(huán)節(jié)很難取得可供抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，所以導(dǎo)致建筑施工企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)水平較高。施工企業(yè)可將用工模式?jīng)Q策作為人工成本支出納稅籌劃的突破口，制定增值稅納稅籌劃方案。

（一）勞務(wù)派遣的納稅籌劃

建筑施工企業(yè)在工程項(xiàng)目施工中，可將臨時(shí)用工改為勞務(wù)派遣用工，以取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，具有一般納稅人身份的勞務(wù)派遣服務(wù)公司，可將全部合同價(jià)款作為銷(xiāo)售額計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，適用于6%的增值稅;也可采用簡(jiǎn)易征稅方法，按照差額計(jì)算增值稅稅額，將全部合同價(jià)款中扣除用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利以及繳納的社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金后的余額作為銷(xiāo)售額，適用于5%的增值稅。在勞務(wù)派遣公司提供不同增值稅稅率條件下的報(bào)價(jià)時(shí)，建筑施工企業(yè)必須做好納稅籌劃工作，選擇出稅負(fù)最低的報(bào)價(jià)。

假設(shè)勞動(dòng)派遣公司可提供稅率為6%的增值稅專用發(fā)票，報(bào)價(jià)為a;也可提供稅率為5%的增值稅專用發(fā)票，報(bào)價(jià)為b。城建稅、教育費(fèi)附加及其相關(guān)稅費(fèi)的總稅率為12%，計(jì)算出不同稅率條件下不同報(bào)價(jià)的臨界點(diǎn)，計(jì)算公式為：

a-a（1+6%）×6%×（1+12%）-[b-b（1+5%）×5%×（1+12%）]

用得出的數(shù)值與含稅價(jià)a進(jìn)行比值，最終得出（a-b）/a=1.07%，表示勞務(wù)派遣公司在給出報(bào)價(jià)a與報(bào)價(jià)b差額與報(bào)價(jià)a的比值為1.07%時(shí)，建筑施工企業(yè)不論選擇哪一個(gè)報(bào)價(jià)，其獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都是相同的。在納稅籌劃中，建筑施工企業(yè)可充分利用這一臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃。當(dāng)勞務(wù)派遣公司提供6%稅率的報(bào)價(jià)與提供5%稅率報(bào)價(jià)之差，與6%稅率報(bào)價(jià)的比值超過(guò)1.07%時(shí)，應(yīng)選擇6%稅率的報(bào)價(jià);反之則選擇5%稅率的報(bào)價(jià)。

（二）專業(yè)勞務(wù)分包的納稅籌劃

建筑施工企業(yè)在勞務(wù)分包中，如果采用清包工的形式，建筑勞務(wù)公司可根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，向建筑施工企業(yè)提供3%的增值稅發(fā)票。從實(shí)際的勞務(wù)分包業(yè)務(wù)來(lái)看，大部分建筑勞務(wù)公司傾向于選擇簡(jiǎn)易征收計(jì)稅，這是因?yàn)樵跔I(yíng)改增之后，建筑勞務(wù)公司采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法會(huì)降低自身的稅負(fù)，營(yíng)造增之前的稅負(fù)為3%，營(yíng)改增后的稅負(fù)得為3%/（1+3%）=2.91%，降低了0.09%。但是，這對(duì)于建筑施工企業(yè)而言極為不利，使得建筑施工企業(yè)只能獲取3%的增值稅專用發(fā)票，縮減了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣空間。為了達(dá)到最佳的納稅籌劃效果，建筑施工企業(yè)必須要對(duì)勞務(wù)分包報(bào)價(jià)和不同納稅人身份的勞務(wù)分包公司進(jìn)行優(yōu)選，增加建筑施工企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣額度。

1.相同報(bào)價(jià)下的不同勞務(wù)公司籌劃

在一般納稅人專業(yè)勞務(wù)公司與小規(guī)模納稅人勞務(wù)公司提供的勞務(wù)分包報(bào)價(jià)相同的情況下，建筑施工企業(yè)應(yīng)選擇與一般納稅人公司合作。

案例：A建筑施工企業(yè)中標(biāo)高層建筑工程，勞務(wù)成本占總造價(jià)30%以上，企業(yè)決定采用勞務(wù)分包的方式與專業(yè)的建筑勞務(wù)公司簽訂合同，勞務(wù)分包合同總價(jià)（含增值稅）為1000萬(wàn)元。在選擇建筑勞務(wù)公司時(shí)，有兩家公司可供選擇，甲公司為小規(guī)模納稅人，可開(kāi)具3%的增值稅專用發(fā)票。乙公司為一般納稅人，可開(kāi)具9%的增值稅專用發(fā)票。

納稅籌劃：假設(shè)不考慮城建稅、教育附加費(fèi)及其他稅費(fèi)，在A企業(yè)與甲公司簽訂勞務(wù)分包合同的情況下，可取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為10000-10000/（1+0.03）=291.26萬(wàn)元：在A企業(yè)與乙公司簽訂勞務(wù)分包合同的情況下，企業(yè)取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為10000-10000/（1+0.09）=825.69萬(wàn)元。所以，A企業(yè)應(yīng)選擇與乙公司合作，通過(guò)納稅籌劃，可增加A企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)可抵扣稅額為825.69-291.26=534.43萬(wàn)元

2.不同報(bào)價(jià)下的不同勞務(wù)公司籌劃

通常情況下，建筑施工企業(yè)在選擇專業(yè)的勞務(wù)公司時(shí)，不同納稅人身份的勞務(wù)公司會(huì)提供不同的含稅報(bào)價(jià)，這就要求建筑施工企業(yè)必須對(duì)含稅報(bào)價(jià)進(jìn)行深入分析，計(jì)算出不同納稅人身份勞務(wù)公司之間的價(jià)格決策臨界點(diǎn)，為納稅籌劃提供依據(jù)。假設(shè)公司A為一般納稅人勞務(wù)公司，提供的不含稅報(bào)價(jià)為x;公司B為小規(guī)模納稅人勞務(wù)公司，提供的不含稅報(bào)價(jià)為y，計(jì)算（x-y）/x的比值，計(jì)算過(guò)程同理上文勞務(wù)派遣中的臨界點(diǎn)計(jì)算，不再贅述。計(jì)算結(jié)果為（x-y）/x=6.72%，表示小規(guī)模納稅人勞務(wù)公司若提供的報(bào)價(jià)折讓超過(guò)6.72%時(shí)，則應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人勞務(wù)公司，反之則選擇一般納稅人勞務(wù)公司。從勞務(wù)分包實(shí)務(wù)來(lái)看，小規(guī)模納稅人勞務(wù)公司一般都會(huì)提供低于一般納稅人勞務(wù)公司的報(bào)價(jià)，建筑企業(yè)可根據(jù)折讓臨界值進(jìn)行納稅籌劃，以降低企業(yè)稅負(fù)。

二、材料成本支出的增值稅納稅籌劃

材料費(fèi)用占建筑工程成本中的比重較高，材料的綜合成本高低直接關(guān)系到建筑施工企業(yè)稅后收益水平高低。在建筑施工企業(yè)銷(xiāo)項(xiàng)稅額一定的情況下，增值稅納稅籌劃應(yīng)將材料報(bào)價(jià)和材料供應(yīng)商選擇作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的籌劃重點(diǎn)，盡量增加企業(yè)允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，降低材料綜合成本。建筑施工企業(yè)在選擇材料供應(yīng)商時(shí)，供應(yīng)商共分為以下三個(gè)類型：供應(yīng)商A，具有一般納稅人身份，能夠開(kāi)具稅率為6%的增值稅專用發(fā)票;供應(yīng)商B，小規(guī)模納稅人，能夠開(kāi)具稅率為3%的增值稅專用發(fā)票;供應(yīng)商C，個(gè)體單位，能夠提供普通發(fā)票。

（一）相同含稅報(bào)價(jià)的納稅籌劃

在供應(yīng)商A、供應(yīng)商B、供應(yīng)商C的材料報(bào)價(jià)相同時(shí)，建筑施工企業(yè)應(yīng)選擇能夠提供稅率最高的增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，使企業(yè)獲得盡可能多的可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

案例：甲建筑施工企業(yè)為某工程采購(gòu)材料，供應(yīng)商A、供應(yīng)商B、供應(yīng)商C的含稅報(bào)價(jià)均為1000萬(wàn)元，供應(yīng)商A可提供6%的增值稅專用發(fā)票，供應(yīng)商B可提供3%的增值稅專用發(fā)票，供應(yīng)商C不能提供增值稅專用發(fā)票。

納稅籌劃方案：建筑施工企業(yè)選擇與供應(yīng)商A合作，材料采購(gòu)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=1000-1000/（1+6%）=56.60萬(wàn)元;建筑施工企業(yè)選擇與供應(yīng)商B合作，材料采購(gòu)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=1000-1000/（1+3%）=29.13萬(wàn)元;建筑施工企業(yè)選擇與供應(yīng)商C合作，材料采購(gòu)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為0。所以，建筑施工企業(yè)應(yīng)選擇與供應(yīng)商A合作，以達(dá)到最佳的納稅籌劃效果。

（二）不同含稅報(bào)價(jià)的納稅籌劃

供應(yīng)商的類型如前文所述，假設(shè)供應(yīng)商A的含稅報(bào)價(jià)為x，供應(yīng)商B的含稅報(bào)價(jià)為y，在供應(yīng)商A與B提供相同規(guī)格、質(zhì)量、性能的材料前提下，建筑施工企業(yè)可通過(guò)計(jì)算材料綜合成本選取稅負(fù)最低的供應(yīng)商。假設(shè)供應(yīng)商A與B的材料綜合成本相等，材料綜合成本=含稅報(bào)價(jià)/（1+增值稅稅率）+（增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅）×城建及教育費(fèi)附加稅，根據(jù)材料綜合成本計(jì)算公式列出以下供應(yīng)商A與B的材料綜合成本的平衡等式。

x/（1+13%）+[a-x/（1+13%）×13%]×（7%+3%+2%）=y/（1+3%）+[a-y/（1+3%）×3%]×（7%+3%+2%）

計(jì)算可知，y/x=90.05%，表示供應(yīng)商B與供應(yīng)商A的含稅報(bào)價(jià)平衡點(diǎn)為90.05%時(shí)，建筑施工企業(yè)不論選擇哪一家供應(yīng)商，其材料綜合成本是相同的。

根據(jù)上述計(jì)算方法，還可以計(jì)算供應(yīng)商A與供應(yīng)商C的含稅報(bào)價(jià)平衡點(diǎn)為76.99%，以及供應(yīng)商B與供應(yīng)商C的含稅報(bào)價(jià)平衡點(diǎn)為97.09%，此處不再贅述。根據(jù)計(jì)算出的含稅報(bào)價(jià)平衡點(diǎn)，制定含稅報(bào)價(jià)不同供應(yīng)商的納稅籌劃方案，具體如下：

（1）供應(yīng)商A與供應(yīng)商B比選時(shí)，若供應(yīng)商B的含稅報(bào)價(jià)與供應(yīng)商A的含稅報(bào)價(jià)之比大于90.05%，則選擇供應(yīng)商A，反之選擇供應(yīng)商B。

（2）供應(yīng)商A與供應(yīng)商C比選時(shí)，若供應(yīng)商C的含稅報(bào)價(jià)與供應(yīng)商A的含稅報(bào)價(jià)之比大于76.99%，則選擇供應(yīng)商A，反之選擇供應(yīng)商C。

（3）供應(yīng)商B與供應(yīng)商C比選時(shí)，若供應(yīng)商C的含稅報(bào)價(jià)與供應(yīng)商B的含稅報(bào)價(jià)之比大于97.09%，則選擇供應(yīng)商B，反之選擇供應(yīng)商C。

三、EPC合同中的納稅籌劃

根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，建筑施工企業(yè)作為總承包方與建設(shè)單位簽訂EPC合同，且EPC合同包含多類型適用于不同增值稅稅率的業(yè)務(wù)，則建筑施工企業(yè)可采用分別核算各類型業(yè)務(wù)的方式，按照不同業(yè)務(wù)的適用稅率計(jì)算各個(gè)業(yè)務(wù)收入的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額;若企業(yè)沒(méi)有分開(kāi)核算各類型業(yè)務(wù)，則必須遵循稅率從高原則，按照不同業(yè)務(wù)適應(yīng)稅率中的最高稅率計(jì)算合同總價(jià)款的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。建筑施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)這一規(guī)定進(jìn)行增值稅納稅籌劃，在承攬EPC項(xiàng)目時(shí)，企業(yè)可與建設(shè)單位進(jìn)行協(xié)商，在保證EPC合同總價(jià)款不變的情況下，拆分合同中的業(yè)務(wù)，使總價(jià)合同劃分為設(shè)計(jì)合同、采購(gòu)合同、施工合同等小合同，針對(duì)各個(gè)小合同分別與建設(shè)單位簽約，完成合同拆分。在合同拆分后，規(guī)范核算各類合同業(yè)務(wù)，使用不同的增值稅稅率計(jì)算各業(yè)務(wù)收入的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

案例：2019年5月，一般納稅人A建筑施工企業(yè)承攬市政地下綜合管廊EPC工程項(xiàng)目，總價(jià)款34億元。EPC合同包括三項(xiàng)業(yè)務(wù)，分別為設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)、設(shè)備購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)和建筑施工業(yè)務(wù)，三項(xiàng)業(yè)務(wù)價(jià)款分別為51000萬(wàn)元、170000萬(wàn)元、119000萬(wàn)元。設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)使用稅率為6%，設(shè)備購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)適用稅率為13%，建筑施工業(yè)務(wù)適用稅率為9%。

納稅籌劃前：A企業(yè)簽訂EPC總合同，按照合同總價(jià)款計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，最高增值稅稅率為13%，則A企業(yè)工EPC項(xiàng)目收入的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為340000×13%=44200萬(wàn)元。

納稅籌劃后：A企業(yè)拆分EPC合同，核算各個(gè)業(yè)務(wù)的價(jià)款及其增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，按照6%、13%、9%的適用稅率計(jì)算，則A企業(yè)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為51000×6%+170000×13%+119000×9%=35870萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，納稅籌劃后的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額降低了44200-35870=8330萬(wàn)元。

結(jié)語(yǔ)

總而言之，建筑施工企業(yè)在增值稅納稅籌劃中，要明確納稅籌劃的重點(diǎn)，將收入與支出中的關(guān)鍵點(diǎn)作為重要籌劃對(duì)象，以達(dá)到合理合法控制增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額、擴(kuò)大增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的目的，從而降低建筑施工企業(yè)的增值稅稅負(fù)。同時(shí)，建筑施工企業(yè)還要加強(qiáng)發(fā)票管理、規(guī)范會(huì)計(jì)核算、重視與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，以保證納稅籌劃方案的合法性和可行性，為有效降低企業(yè)稅負(fù)打下良好基礎(chǔ)。

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